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BFH, Urteil vom 11. November 2015 – I R 26/15

§ 8 Abs 3 S 2 KStG 2002, KStG VZ 2005, KStG VZ 2006

1. Eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH. Dies gilt auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt.

Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspräche –zeitversetzt– der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden (s. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 591; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG „Überstunden (einschl. Arbeitszeitkonten)“; s. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; anders Graefe, Deutsches Steuerrecht 2012, 2419; Husken/Siegmund, Unternehmensteuern und Bilanzen –StuB– 2007, 696; Mertes, GmbH-Steuerpraxis 2006, 228; Hilbert/Paul, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 3391).

Dies gilt auch für die im Streitfall gewählte Form eines entgeltumwandlungsbasierten Arbeitszeitkontos (s. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 591; anders Wellisch/Liedke/Quast, BB 2005, 1989; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1244.13). Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit –in Form der Freistellungsphase– erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gewählte Freistellungsvereinbarung dem Geschäftsführer nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit der Organstellung nicht vereinbar (Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413).

 

2. Die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen führen bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers um diesen Betrag vermindert wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

Bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Die Vermögensminderung liegt in der Einzahlung der Kapitalbeträge auf das Investmentkonto und in dem entsprechenden durch den Ausweis als Betriebsaufwand ausgelösten Vermögensabgang.

Dass die Klägerin gleichzeitig das an den Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, ändert daran nichts. So fehlt es –spiegelbildlich zur Vereinbarung über die Einzahlung auf das Investmentkonto– bereits an einer hinreichend bestimmten Abrede über die Verringerung des laufenden Gehalts. Eine „Neutralisierung“ des aus der Bildung der Rückstellung folgenden Aufwands durch einen –insbesondere der Höhe nach– nicht eindeutig bestimmten Verzicht auf einen Teil des laufenden Gehalts und den damit verringerten Gehaltsaufwand scheidet aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729; vom 11. September 2013 I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; s. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 176, 283; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 261; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 115; anders Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 296; –speziell für Einzahlungen auf Zeitwertkonten– Husken/Siegmund, StuB 2007, 696, 698; Ziegenhagen/Schmidt, Der Betrieb 2006, 181, 185).

Der jeweilige Geschäftsvorfall unterfällt der jeweiligen körperschaftsteuerlichen Folge, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung –hier: die durch das Gesellschaftsverhältnis bedingte Zahlung auf das Investmentkonto– und der fehlenden Vermögensminderung –hier: der geminderte Aufwand für das laufende Gehalt–. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinander zu halten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln (Senatsurteile in BFH/NV 2006, 1515; vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409).

Schlagworte: verdeckte Gewinnausschüttung