BFH, Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46/05

§ 15a Abs 1 S 1 EStG 1997, § 121 Abs 1 HGB, § 168 Abs 1 HGB

Bei einem als „Darlehenskonto“ bezeichneten Konto eines Kommanditisten, das im Rahmen des sog. Vier-Konten-Modells dazu bestimmt ist, die nicht auf dem Rücklagenkonto verbuchten Gewinnanteile aufzunehmen, kann es sich auch dann um ein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG handeln, wenn es gewinnunabhängig zu verzinsen ist. Voraussetzung ist allerdings, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist.

Die Abgrenzung der Konten richtet sich dabei nicht nach ihrer Bezeichnung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 30. Mai 1997 IV B 2 -S 2241a- 51/93, BStBl I 1997, 627; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 87; Rodewald, Betriebs-Berater –BB– 1997, 763, 764).

Wird ein Konto im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens in die Verrechnung der Verluste einbezogen, so spricht das auch dann für seinen Kapitalkontencharakter, wenn es für die laufende Verrechnung mit VerlustenBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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nicht vorgesehen ist. Das zeigt sich beispielsweise in der Qualifizierung von Rücklagenkonten, denen in einem solchen Fall stets Kapitalkontencharakter zuerkannt wird (Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht –ZGR– 1988, 1, 88; ders. in Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, 203, 208; Carlé/Bauschatz, Finanz-Rundschau –FR– 2002, 1153, 1160; Ley, DStR 2003, 957, 958). Allerdings weisen Rücklagenkonten die Besonderheit auf, dass von ihnen keine Entnahmen vorgenommen werden dürfen. Daraus könnte hergeleitet werden, dass die Qualifizierung eines Kontos, mit dem nicht laufend, sondern nur bei Berechnung des Abfindungsguthabens Verluste verrechnet werden, als Eigenkapital zusätzlich das Verbot aller Entnahmen von diesem Konto voraussetzt. In diese Richtung könnte auch das Senatsurteil zum „Finanzplandarlehen“ vom 7. April 2005 IV R 24/03 (BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598) deuten. In diesem Urteil hatte der Senat entschieden, dass das von einem Kommanditisten der KG gewährte „Darlehen“ sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erhöht, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge bei Beendigung der Mitunternehmerschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird und wenn es –als zusätzliches Erfordernis– während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden darf.

Eine Gestaltung der Gesellschafterkonten, kann sich –obwohl sie äußerlich als Vier-Konten-Modell (hierzu z.B. Ley, Kölner Steuerdialog –KÖSDI– 1994, 9972, 9976) in Erscheinung tritt– im wirtschaftlichen Ergebnis dem Zwei-Konten-Modell nähern (hierzu z.B. BFH-Urteil vom 3. November 1993 II R 96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88), wenn die Kommanditisten letztlich mit den nicht entnommenen Gewinnanteilen für Verluste der Gesellschaft einzustehen haben.

Wird das Konto, um dessen Einordnung als Fremd- oder Eigenkapital es geht, gewinnunabhängig verzinst, so stellt dies ein Indiz dafür dar, dass das Konto Fremdkapital ausweist (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21. Mai 1952 II ZR 114/51, Lindenmaier/Möhring –LM– Nr. 14 zu § 16 UmstG; Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 196; Wiedemann in Festschrift für Beusch, 1993, S. 893, 898), wohingegen das Fehlen einer Verzinsung für das Vorliegen von Eigenkapital spricht (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1996 II ZR 341/95, DStR 1997, 505, unter I.2.c der Gründe). Ist die Verzinsung von einem Gewinn der KG abhängig, so spricht das jedenfalls nicht dagegen, dass es sich um Eigenkapital handelt (BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 119/86, BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415, unter II.3.e aa der Gründe); denn eine solche gewinnabhängige Verzinsung des Kapitalanteils ist vom Gesetz in § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 HGB ausdrücklich vorgesehen.

Spricht der Umstand, dass der der KG von den Kommanditisten zur Verfügung gestellte Geldbetrag gewinnunabhängig zu verzinsen ist, dafür, dass Fremdkapital vorliegt, so ist hierin jedoch keine zwangsläufige Schlussfolgerung zu sehen (vgl. z.B. Fleischer, DStR 1999, 1774, 1779; MünchHdb. GesR II/ v. Falkenhausen/Schneider, 2. Aufl., § 22 Rz 56). Denn es handelt sich insoweit um ein betriebswirtschaftliches und nicht um ein aus rechtlicher Sicht begriffsnotwendiges Kriterium (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 18 II. 2, S. 515; Michalski/de Vries, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 1999, 181, 183). So hat der BFH auch ein gewinnunabhängig zu verzinsendes „Kapitalkonto II“ dem Eigenkapital zugerechnet, wenn auf ihm –wie im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells üblich– die Verluste der Gesellschaft verbucht wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88, unter II.2.a der Gründe, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, unter 2. und 3.a der Gründe).

Schlagworte: 2-Konten-Modell, 4-Konten-Modell, Abgrenzung der Konten, Auslegung, Auslegung des Gesellschaftsvertrages, Darlehenskonto, Fremdkapitalcharakter, Inhalt und Auslegung des Gesellschaftsvertrags, Kapitalkontencharakter, Kapitalkonto, Kommanditgesellschaft, Verrechnung mit Verlusten

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