AktG § 183, EStG § 6, GrEStG § 1, HGB § 255, KStG § 8, UmwStG § 20
a) Die infolge einer Sacheinlage von Gesellschaftsanteilen aufgrund Anteilsvereinigung ausgelösten Grunderwerbsteuern sind von der aufnehmenden Gesellschaft nicht als Anschaffungs(neben)kosten der eingebrachten Anteile zu aktivieren.
b) Die Einbringung von Beteiligungen im Wege der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage (§ 183 AktG) ist steuerrechtlich als tauschähnliches Geschäft (Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwertes, vgl. Senatsurteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253, und vom 7. April 2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094, m.w.N.) und nicht als Einlage anzusehen.
c) Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).
d) Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält –unter Ausschluss der Gemeinkosten– alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620)
e) Allerdings können „Anschaffungs“kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind (BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349). Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten, vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; Senatsurteil in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, jeweils m.w.N.). Dieser Zweck muss –aus der Sicht des Bilanzierenden– auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft („angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand“, vgl. BFH-Beschluss in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369).
f) Ob nach diesen Maßgaben die Grunderwerbsteuern, die bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen nach Maßgabe von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG infolge unmittelbarer oder mittelbarer Anteilsvereinigung entstehen können, als Anschaffungsnebenkosten auf die hinzuerworbenen Anteile anzusehen sind, wird unterschiedlich beurteilt. Einige FG und die Finanzverwaltung bejahen dies (neben der vorinstanzlichen Entscheidung auch Urteil des FG München vom 21. Juni 2005 2 K 3182/02, EFG 2007, 252; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2009 6 K 2349/08, juris; Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 20. August 2007, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2007, 1679; Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 24. Juli 2007 S 2171-65-StO 221/222, juris; ebenso Kulosa in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 6 Rz 54 –anders Glanegger in Schmidt, 28. Aufl., § 6 Rz 84–; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 17 Rz 105; Grotherr, Betriebs-Berater –BB– 1994, 1970, 1975; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6 EStG Rz 167 –offenlassend ders. in Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl., § 255 Rz 27 [Fn. 36]–; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 1009; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [SEStEG] Rz 70; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 370; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 311). Ein Teil der Literatur ist gegenteiliger Auffassung und spricht sich für eine Behandlung der Grunderwerbsteuern als sofort abziehbarer Aufwand aus (Ellrott/Brendt in Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 255 Rz 325 „Grunderwerbsteuer“; Heine, Die Information über Steuer und wirtschaft –INF– 2002, 44, 45, und INF 2004, 583, 586 sowie INF 2005, 782, 783; Lohmann/von Goldacker/Gick, BB 2007, 295, 296 f.; Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2007, 2777 und BB 2009, 477; Behrens, DStR 2008, 338, 341 f.; Müller, Der Betrieb 1997, 1433, 1435; Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 294; Ortmann-Babel in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 283m „Grunderwerbsteuer“; Roser in Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger, GmbH-Beratung, Nr. 7 zu Grunderwerbsteuer). Der Senat hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.
g) Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m.w.N.). Das Gesetz fingiert folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands der Anteilsvereinigung einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG).
h) Das grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungsobjekt bei der Anteilsvereinigung –nämlich der fiktive Erwerb der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücke– findet im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung. Die Grundstücke befinden sich nach dem Anteilserwerb unverändert im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft und sind weiterhin bei dieser und nicht bei dem Anteilserwerber zu bilanzieren. Die Verfügungsmacht über die Grundstücke ist weder rechtlich noch wirtschaftlich Gegenstand der Erwerbsvorgänge in Bezug auf die Geschäftsanteile.
i) Aus dieser fehlenden Entsprechung im Ertragsteuerrecht folgt nicht, dass mangels Anknüpfungsmöglichkeit an das „eigentliche“ Besteuerungsobjekt die Grunderwerbsteuer stattdessen dem Anteilserwerb als Anschaffungskosten zugeordnet werden müsste, weil dieser das letzte die Grunderwerbsteuerpflicht auslösende Tatbestandselement ist. Vielmehr fehlt es in ertragsteuerlicher Hinsicht an einem über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Anschaffungsvorgang. Da Anknüpfungspunkt für die Entstehung der Steuer nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern eine spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut ist, handelt es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher Sicht nicht spezifisch und final dem hinzuerworbenen Geschäftsanteil zugeordnet werden kann.
j) Es ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, bei der Prüfung von Aufwendungen auf ihren Zweckzusammenhang mit der Anschaffung eines Wirtschaftsguts unterschiedliche Maßstäbe anzulegen, je nachdem, ob es sich um vermeidbare oder um gesetzlich festgelegte Aufwendungen handelt. Auch im Hinblick auf gesetzlich angeordnete Aufwendungen bleibt es deshalb dabei, dass die bloße Ursächlichkeit des Erwerbs für die Entstehung der Aufwendungen zur Charakterisierung als Anschaffungs(neben)kosten nicht ausreicht, sondern zusätzlich auch ein innerer, finaler Zweckzusammenhang zwischen Anschaffungsvorgang und Aufwendung erforderlich ist.
k) Für die Richtigkeit dieser Lösung spricht, dass eine Aktivierung der Grunderwerbsteuer insbesondere beim Erwerb von sog. „Zwerganteilen“ zu überhöhten und deshalb wenig sachgerechten Bilanzansätzen führen könnte. Denn weil die Grunderwerbsteuer in den Fällen der Anteilsvereinigung nicht anhand der für den Anteilserwerb gezahlten Vergütung, sondern auf der Grundlage des sog. Bedarfswertes der fiktiv erworbenen Grundstücke bemessen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes, s. dazu BFH-Beschluss vom 2. März 2011 II R 23/10, BFHE 232, 358), kann der Erwerb einer geringfügigen Beteiligung, wenn dadurch der Tatbestand einer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsvereinigung verwirklicht wird, Grunderwerbsteuern auslösen, die die „Haupt“-Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile erheblich übersteigen.
Schlagworte: Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten, Anteilsvereinigung, Erwerb von Geschäftsanteilen, Erwerbsfiktion, fiktiver Erwerb von Grundstücken, Grunderwerbsteuer, Steuerrecht