BFH, Urteil vom 22. August 2006 – I R 40/05

§ 27 Abs 1 KStG 1991, § 27 Abs 3 S 1 KStG 1991, § 29 GmbHG, § 173 Abs 3 S 2 AktG, § 256 Abs 1 Nr 2 AktG, § 316 Abs 3 HGB

Eine Ausschüttung bei einer prüfungspflichtigen GmbH beruht nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991), wenn der geprüfte Jahresabschluss durch die Gesellschafterversammlung geändert wird und der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers über die Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) erst nach Ablauf der in § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG angeführten Frist erteilt wird.

Ein den Anspruch der Gesellschafter aus § 29 GmbHG konkretisierender Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses (Gewinnverteilungsbeschluss) ist nichtig, wenn er auf einem Jahresabschluss (bzw. einem Beschluss zur Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
Feststellung des Jahresabschlusses
) beruht, der seinerseits nichtig ist (z.B. FG Nürnberg, Urteil in EFG 1987, 139; Tiedchen in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl., § 42a Rz. 91; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 KStG a.F. Rz. 116 f.; Oberfinanzdirektion Kiel, Verfügungen vom 27. Dezember 1988 und vom 7. März 1994, Steuererlasse in Karteiform KStG 1977 § 27 Nrn. 18, 21). Im Streitfall ergibt sich die Rechtsfolge einer Nichtigkeit in entsprechender Anwendung von § 256 Abs. 1 Nr. 2 des Aktiengesetzes (AktG) i.V.m. § 316 Abs. 1 und 3 HGB aus dem Umstand, dass die sog. Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) nicht innerhalb der dafür vorgesehenen Frist (entsprechende Anwendung von § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG) erfolgte.

Es ist allgemein anerkannt, dass der im Aktiengesetz angeführte Nichtigkeitsgrund des § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG (Verstoß gegen die Prüfungspflicht) auch im Bereich der GmbH anzuwenden ist (z.B. Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, a.a.O., § 42a Rz. 74, 76; Hüffer in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 256 Rz. 83; Gessler in Festschrift Goerdeler, 1987, S. 127, 136 – jeweils m.w.N.). Die Klägerin unterliegt –was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist– der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach Abs. 3 dieser Regelung sind, wenn der Jahresabschluss nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert wird, die Unterlagen vom Abschlussprüfer –soweit es die Änderung erfordert– erneut zu prüfen (Nachtragsprüfung), und es ist anschließend über das Ergebnis der Prüfung zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen. Als Änderung in diesem Sinne kommt etwa eine Änderung des Gewinnverwendungsvorschlags in Betracht (z.B. Förschle/Küster in Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., § 316 HGB Anm. 43; Ebke in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 316 Rz. 16; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., § 316 Rn. 4). Da damit letztlich ein neuer Jahresabschluss –vom bisherigen Bestätigungsvermerk nicht abgedeckt und damit nicht i.S. von § 316 Abs. 1 Satz 2 HGB geprüft– vorliegt, kann der Jahresabschluss (bis zur Nachtragsprüfung) nicht wirksam verabschiedet bzw. festgestellt werden. Dies hat zur Folge, dass ein darauf aufbauender Gewinnverwendungsbeschluss nichtig ist (Zimmer in Canaris/Schilling/Ulmer, Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 316 Rz. 35 unter Hinweis auf den zwingenden Charakter der Nachtragsprüfung; Ebke in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 316 Rz. 21; ausführlich Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 316 HGB Tz. 75 f.).

Im Streitfall hat die Gesellschafterversammlung Gewinnrücklagen in Höhe eines Betrages von 48 609 744,43 DM aufgelöst mit der Folge, dass der Bilanzgewinn mit einem Dividendengesamtbetrag von 81 008 000 DM auszuweisen war, und den dann vorliegenden Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 genehmigt. Dies ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang des Gesellschafterbeschlusses, der über den Wortlaut der Nr. 1 des Beschlusses vom 15. Dezember 1994 (Genehmigung des von der Geschäftsführung vorgelegten Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1993) hinausgeht; denn die Auflösung der Gewinnrücklagen (Nr. 2 des Beschlusses) bezieht sich eindeutig auf die in dem vorgelegten Jahresabschluss zum 31. Dezember 1993 ausgewiesenen Gewinnrücklagen.

Die Rechtsfolge für die Situation, dass der Jahresabschluss bei einer GmbH durch die Gesellschafterversammlung geändert und zugleich selbst festgestellt wird, ist streitig. So wird aus dem Wortlaut des § 316 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz HGB („der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen“) gefolgert, dass das Gesetz keine Wirkungen aufschiebender oder auflösender Natur mit Blick auf die ausstehende Nachtragsprüfung angeordnet habe. Die Nachtragsprüfung sei keine Wirksamkeitsvoraussetzung des Feststellungsbeschlusses, die Prüfung könne (ohne besondere Frist) nachgeholt, evtl. vom Registergericht durch Zwangsgelder erwirkt werden (Bohl/Schamburg-Dickstein in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, 5. Aufl., § 42a GmbHG Rz. 63). Überwiegend wird jedoch die Ansicht vertreten, dass der Feststellungsbeschluss erst mit erfolgter Nachtragsprüfung wirksam werde bzw. nichtig werde, wenn nicht binnen zwei Wochen seit der Beschlussfassung ein hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werde. Dies folge aus einer entsprechenden Anwendung des § 173 Abs. 3 AktG (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 42a GmbHG Tz. 48 und § 316 HGB Tz. 73 a.E.; Crezelius in Scholz, GmbH-Gesetz, 9. Aufl., Anh. § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 41 Rn. 76; Tiedchen in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, a.a.O., § 42a Rz. 47; Langseder in Müller/ Hense, Becksches Handbuch der GmbH, 3. Aufl., § 9 Rz. 179; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt, a.a.O., § 316 Rn. 4; Centrale für GmbH, GmbH-Rundschau –GmbHR– 1995, 649).

Der Senat folgt der überwiegend vertretenen Auffassung. Es besteht auch bei einer GmbH das durch § 173 Abs. 3 AktG geregelte Bedürfnis (s. insoweit nur Hüffer, Aktiengesetz, 7. Aufl., § 173 Rz. 1, 7), eine weitere Gesellschafterversammlung (zum Beschluss über die Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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Feststellung des Jahresabschlusses
nach erfolgter Nachtragsprüfung) zu vermeiden (so Crezelius in Scholz, a.a.O., Anh. § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 41 Rn. 76). Darüber hinaus wird § 173 Abs. 3 AktG durch die Motivation getragen, den Eingriff der Hauptversammlung in die Geschäftsführung (Aufstellung des Jahresabschlusses unter Inanspruchnahme bilanzpolitischer Überlegungen und Anwendung des Bilanzrechts) mit dem zeitlich nahestehenden „Gegengewicht“ der Nachtragsprüfung zu versehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 173 AktG Tz. 2 f.; s. auch Kropff in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, a.a.O., § 173 Rz. 34, und den Gegenstand des Nachtragsprüfungsberichts, dargestellt in Tz. 148 des IDW Prüfungsstandards 450, Die Wirtschaftsprüfung 2003, 1127). Insoweit besteht auch bei der GmbH ein Bedürfnis nach „rascher Klärung der Rechtslage“ (zutreffend Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 42a GmbHG Tz. 48). Auf dieser Grundlage kommt es entgegen der Ansicht der Klägerin nicht darauf an, dass die in § 173 Abs. 1 AktG angesprochene Zuständigkeit der Hauptversammlung bei der AG subsidiär ist und eher selten praktisch wird; es kann dann auch nicht entscheidend sein, dass –gerade bei einem kleinen Gesellschafterkreis– keine mit der Situation bei einer AG vergleichbare Lage bestehe (so aber Erle, Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers, 1990, S. 239). Schließlich kann der Klägerin nicht helfen, dass ein im Zuge des sog. Bilanzrichtlinie-Gesetzes nicht umgesetztes Gesetzesvorhaben ein Wirksamwerden entsprechender Beschlüsse nach Abschluss der Nachtragsprüfung (ohne Fristenregelung) vorsah (§ 42e Abs. 4 GmbHG-Entwurf; s. BTDrucks. 10/317, S. 37 f., 111 f.).

Da damit § 173 Abs. 3 AktG entsprechend anzuwenden ist, ist auch die in Satz 2 angeführte Frist –zumindest aus Gründen der Rechtssicherheit (Centrale für GmbH, GmbHR 1995, 650, 652)– heranzuziehen. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kommt es nicht in Betracht, den Wortlaut der Regelung in der Weise zu deuten, dass der Bestätigungsvermerk in einer angemessenen Frist vorgelegt werden müsste. Die im Gesetz angeführte Frist ist gerade mit Blick auf das Bedürfnis, möglichst umgehend zu einer Klärung der Rechtslage zu gelangen, sehr knapp ausgestaltet worden. Die Klägerin hat diese Frist nicht eingehalten. Eine Heilung der demzufolge entstandenen Nichtigkeit durch Zeitablauf oder die spätere Erteilung des Bestätigungsvermerks ist ausgeschlossen (entsprechend § 256 Abs. 6 AktG).

Schlagworte: Änderung des JA durch Gesellschafter ohne erneute Prüfung, Beschlüsse über die Ergebnisverwendung nach § 253 AktG analog, Heilung von Nichtigkeitsgründen bei Beschlüssen zum Jahresabschluss nach § 256 Abs. 6 AktG analog, Keine ordnungsgemäße Abschlussprüfung nach § 256 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AktG analog, Nichtigkeit der Feststellung des Jahresabschlusses nach § 256 AktG analog, Nichtigkeit des Jahresabschlusses nach § 253 Abs. 1 Satz 1 AktG analog, Nichtigkeit neben § 241 AktG analog, Nichtigkeitsklage nach § 249 AktG analog über § 253 Abs. 2 AktG analog, Präklusion wenn nichtiger Jahresabschluss nicht mehr angreifbar ist nach § 253 Abs. 1 Satz 2 AktG analog

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