BFH, Urteil vom 28. April 2016 – IV R 6/13

§ 18 UmwStG 1995, § 24 UmwStG 1995, § 42 AO 1977

Der Gewerbesteuer unterliegen innerhalb der Fünf-Jahres-Frist die Gewinne aus einer oder mehreren Veräußerungen einer der in § 18 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG genannten Sachgesamtheiten, soweit hierin stille Reserven enthalten sind, die dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergegangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind.

Wird der Betrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267) der Gewerbesteuer. Durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 v. 20.12.1996 (BGBl. I 1996, 2049) wurde § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um einen S. 2 ergänzt, nach dem mit Wirkung ab dem 1.1.1997 (vgl. § 27 Abs. 2a UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997) S. 1 entsprechend gilt, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig und es entspricht der höchstrichterlichen Rspr. (vgl. BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01 , BFHE 197, 425 = BStBl. II 2004, 474 = GmbHR 2002, 382 m. Komm. Roser; v. 30.8.2007 – IV R 22/06 , BFH/NV 2008, 109 = GmbHR 2008, 109), dass der mit Wirkung auf den 1.1.1996 durchgeführte Formwechsel der vier GmbH in GbR als Vermögensübergang i.S.d. § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 zu qualifizieren und dadurch die in der Vorschrift normierte Fünf-Jahres-Frist in Gang gesetzt worden ist. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Anders als die Kl.in meint, so insbesondere ihre Einlassung in der mündlichen Verhandlung, unterliegen nicht nur die Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe des „gesamten“ Betriebs der Personengesellschaft der Gewerbesteuerpflicht, sondern, wie sich dem Wortlaut der Regelung in § 18 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995 eindeutig entnehmen lässt, auch die Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft (BFH v. 26.4.2012 – IV R 24/09 , BFHE 237, 206 = BStBl. II 2012, 703 = GmbHR 2012, 873). In der Rspr. ist zudem ebenfalls geklärt, dass auch die Teilanteilsveräußerung unter den Tatbestand des § 18 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995 zu subsumieren ist (BFH v. 30.8.2007 – IV R 22/06 , BFH/NV 2008, 109 = GmbHR 2008, 109).

Der Gewerbesteuer unterliegen innerhalb der Fünf-Jahres-Frist sämtliche Gewinne aus einer oder mehreren Veräußerungen einer der in § 18 Abs. 4 S. 1 u. 2 UmwStG 1995 genannten Sachgesamtheiten, soweit hierin stille Reserven enthalten sind, die – wenn auch nicht mit dem am Umwandlungsstichtag maßgeblichen Wert (s. dazu BFH v. 26.4.2012 – IV R 24/09 , BFHE 237, 206 = BStBl. II 2012, 703 = GmbHR 2012, 873) – dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Die gewerbesteuerliche Verstrickung des von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übergegangenen Betriebsvermögens wird durch Veräußerungsvorgänge innerhalb der Fünf-Jahres-Frist nur insoweit gelöst, als dadurch die in dem übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt worden sind.

§ 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 folgt einer streng betriebsbezogenen Betrachtung. Er beruht als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 u. 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH v. 26.4.2012 – IV R 24/09 , BFHE 237, 206 = BStBl. II 2012, 703 = GmbHR 2012, 873). Zur Begründung hat der BFH bereits mehrfach ausgeführt (zuletzt BFH v. 20.11.2006 – VIII R 45/05 , BFH/NV 2007, 793 = GmbHR 2007, 390; v. 26.6.2007 – IV R 58/06 , BFHE 217, 162 = BStBl. II 2008, 73 = GmbHR 2007, 1060; v. 26.4.2012 – IV R 24/09 , BFHE 237, 206 = BStBl. II 2012, 703 = GmbHR 2012, 873), dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3 , 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 , § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ), hingegen nicht bei der übernehmenden Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde.

Ausgehend von diesem betriebsbezogenen Normverständnis des § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 hat der BFH angenommen, dass nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden – historischen – stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven des in anderer Rechtsform fortgeführten Betriebs der Gewerbesteuer unterworfen werden (BFH v. 16.11.2005 – X R 6/04 , BFHE 211, 518 = BStBl. II 2008, 62 = GmbHR 2006, 220).

Nach diesen Maßstäben kommt es für die Frage, ob ein innerhalb der Fünf-Jahres-Frist erzielter Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegt, nicht entscheidend darauf an, ob Sachgesamtheiten der Personengesellschaft veräußert werden, die durch den Formwechsel der Kapitalgesellschaft entstanden ist. Vielmehr ist bei dem vorgenannten betriebsbezogenen Normverständnis jeder Veräußerungsgewinn i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 innerhalb der Fünf-Jahres-Frist grundsätzlich insoweit der Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er auf der Aufdeckung stiller Reserven beruht, die den Wirtschaftsgütern der ehemaligen Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind. Die Gewerbesteuerverstrickung des übergegangenen Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft wird innerhalb der Fünf-Jahres-Frist daher durch einen Veräußerungsvorgang i.S.d. § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 nur insoweit gelöst, als dadurch die stillen Reserven gewerbesteuerpflichtig aufgedeckt worden sind. Soweit das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft von der übernehmenden Personengesellschaft (Personengesellschaft I) auf eine andere Personengesellschaft (Personengesellschaft II) übertragen worden ist, ohne dass dabei alle stillen Reserven aufgedeckt worden sind – im Streitfall gemäß § 24 UmwStG 1995 durch Einbringung zum Buchwert –, unterliegen auch die Gewinne aus der (Weiter-)Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs, Anteils oder Teilanteils an der Personengesellschaft II, soweit sie dem gewerbesteuerverstrickten Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind, innerhalb der Fünf-Jahres-Frist der Gewerbesteuer.

Diese maßgeblich am genannten Gesetzeszweck orientierte Auslegung widerspricht auch nicht dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995. Das Tatbestandsmerkmal „Betrieb der Personengesellschaft … aufgegeben oder veräußert (wird)“ ist nicht dahin auszulegen, dass nur die Personengesellschaft gemeint ist, die – wie im Streitfall – durch den Formwechsel entstanden oder auf die das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergegangen ist. Bei einem derart einschränkenden Normverständnis hätte vielmehr die Formulierung nahegelegen, dass „der Betrieb durch die Personengesellschaft veräußert bzw. aufgegeben wird. Soweit es außerdem im Gesetz heißt, „ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn (unterliegt) der Gewerbesteuer, spricht die Verwendung des unbestimmten Artikels „ein“ dafür, dass auch mehrere Veräußerungsvorgänge dem § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 unterworfen sein können.

Zwar handelt es sich bei der am 2.1.1996 erfolgten Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile der aus dem Formwechsel der vier GmbH hervorgegangenen vier GbR in die Kl.in und der damit einhergehenden Vollbeendigung der vier GbR mit der Anwachsung deren Vermögens auf die Kl.in um ein Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Da die Einbringung der Mitunternehmeranteile gemäß § 24 UmwStG 1995 jedoch zu Buchwerten erfolgt ist, unterlag das übergegangene Betriebsvermögen der formgewechselten vier Kapitalgesellschaften auch bei der Kl.in innerhalb der Fünf-Jahres-Frist in vollem Umfang der gewerbesteuerlichen Verstrickung.

Da die Beteiligten Einigkeit über die Höhe der aus den Anteils- bzw. Teilanteilsveräußerungen in den Streitjahren resultierenden Gewinne der Kl.in aus Gewerbebetrieb (zur Gewerbesteuerschuldnerschaft der Personengesellschaft für nach § 18 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegende Veräußerungsgewinne s. BFH v. 28.2.2013 – IV R 33/09 , BFH/NV 2013, 1122 = GmbHR 2013, 774) erzielt haben und das FA die Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre mit Einspruchsentscheidung v. 25.9.2009 entsprechend geändert hat, hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Revision war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

 

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