BFH, Urteil vom 28. September 2016 – II R 64/14 

§ 12 Abs 5 S 2 ErbStG 1997, § 95 Abs 1 S 1 BewG 1991, § 97 Abs 1 S 1 Nr 5 S 1 BewG 1991, § 5 Abs 2a EStG 2002

1. Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13, m.w.N.). Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13).

2. Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14). Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14, m.w.N.). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa Darlehensforderungen oder Ausgleichsansprüche nicht auf Sondervergütungen beruhen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.c).

3. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Ein Passivierungsverbot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Einnahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).

§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf „qualifizierte“ (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10). Eine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 17, 20).

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