BFH, Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 – I R 20/15

§ 4h EStG 2002 vom 16.07.2009, § 4h EStG 2009 vom 22.12.2009, § 8a KStG 2002 vom 14.08.2007, Art 3 Abs 1 GG, Art 100 Abs 1 GG, § 80 BVerfGG, EStG VZ 2008, EStG VZ 2009, § 163 AO, Art 20 Abs 3 GG, § 227 AO, Art 19 Abs 4 GG

Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 4h EStG 2002 i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

Das durch die Regelungen der Zinsschranke ausgelöste Abzugsverbot für Zinsaufwendungen verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da die ergebnisabhängige –und in der Gestalt des negativen Zinssaldos sämtlichen betrieblichen Finanzierungs-/Zinsaufwand betreffende– Zinsabzugsbeschränkung das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts (bzw. des Körperschaftsteuerrechts) nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verletzt.

Der Normenkomplex der Zinsschranke in der hier in Rede stehenden Fassung ist nicht wegen Verletzung des Grundsatzes der Normenklarheit verfassungswidrig (so im Ergebnis auch Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Ismer, FR 2014, 777, 784; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Staats, Ubg 2014, 520, 527 f.; a.A. aber etwa Birk, DStR 2009, 877, 879; Gosch/Förster, a.a.O., § 8a Rz 52; Jehlin, a.a.O., S. 197 ff.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4).

Die Regelungen der § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. sind zwar durch ein tatbestandliches Zusammenwirken steuerrechtlicher und handels- und gesellschaftsrechtlicher Begriffe gerade bei einer Anwendung auf Körperschaften schwer verständlich, es wird auch von einer „im Detail hochkomplexen Regelung“ gesprochen (Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 11 Rz 51). Dennoch wird gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot nicht verstoßen (zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 23. Oktober 1986  2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 400; vom 3. März 2004  1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, 53, jeweils m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 18. März 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894; Senatsbeschluss vom 19. Oktober 2010 I R 82/09, BFH/NV 2011, 653). Denn die Regelungen beruhen in einem gewissen Maß und ungeachtet des Bedeutungswandels auf der Rechtsfolgenseite (Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8a KStG Rz 4 – steuerbelastende Auswirkung beim Vergütungsschuldner zusätzlich zur Steuerbelastung des Vergütungsempfängers) auf den Grundgedanken der schon durch § 8a KStG 1990 n.F. zur Besteuerung bei Kapitalgesellschaften bewirkten Einschränkung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit, so dass insbesondere die gesetzgeberische Zielsetzung jedenfalls mit Blick auf Kapitalgesellschaften bereits umfassend erörtert wurde. Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung durch das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 in BStBl I 2008, 718 zeitnah zum Inkrafttreten des Gesetzes Stellung bezogen und in einigen Zweifelsfragen zur Rechtssicherheit beigetragen. Jedenfalls sind –wohl auch angesichts der Freigrenzenregelung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. (für Kapitalgesellschaften i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.), die die Zahl der Anwendungsfälle deutlich eingrenzt (s. dazu oben zu II.5.a bb aaa)– keine Streitfälle bekannt geworden, in denen die Steuerberechnung (wenn auch mit fachkundiger Hilfe) „undurchführbar“ gewesen wäre, was sich auch im konkreten Rechtsstreit nicht abweichend darstellt.

Die verfassungsrechtliche Bewertung wird nicht dadurch beeinflusst, dass auf der Grundlage der §§ 163, 227 AO die allgemeine verfahrensrechtliche Möglichkeit besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine Steuerfestsetzung in einer Höhe zu erreichen, die einer Nichtanwendung der Zinsschranke entspricht.

Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (z.B. Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016).

In der Literatur wird ausgeführt, eine insoweit einschlägige Überbesteuerung könne vorliegen, „je weniger gegenüber einer Gestaltung der Vorwurf der Missbräuchlichkeit erhoben werden kann oder diese doch wenigstens darauf gerichtet ist, in Deutschland erwirtschaftete Erträge gezielt ins niedrig besteuernde Ausland zu transferieren“ (Schenke in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 189; s.a. Heyes, a.a.O., S. 365 ff., 419). Allerdings ist im Rahmen der „sachlichen Unbilligkeit“ als Voraussetzung einer Billigkeitsmaßnahme eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen (z.B. Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, m.w.N.; Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 19. Februar 2015  9 C 10/14, nicht veröffentlicht, Rz 24 des juris-Nachweises; s.a. BVerfG-Beschluss vom 11. Mai 2015  1 BvR 741/14, HFR 2015, 882). Von einer solchen Korrektur wäre aber zu sprechen, wenn man –wie der Senat– davon ausgeht, dass der Gesetzgeber (was der Hinweis in BTDrucks 16/4841, S. 47 f. auf „jede Art der Fremdfinanzierung, also insbesondere auch die Bankenfinanzierung“ [als Gegenstand der Zinsschranke] erhellt, ebenso auch die Erstreckung auf „reine Inlandsfälle“) auch grobe Unschärfen der Typisierung hinzunehmen bereit war.

In Anbetracht der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F./ § 8a KStG 2002 n.F. war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und ist die Entscheidung des BVerfG über die im Tenor und im Leitsatz formulierte Frage zur Verfassungsmäßigkeit der genannten Vorschriften einzuholen.

 

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