§ 631 Abs 1 BGB, § 634 Nr 4 BGB
1. Verpflichtet sich der Steuerberater zur Prüfung der Insolvenzreife eines Unternehmens, handelt es sich um einen Werkvertrag (§ 631 BGB; vgl. BGH, Urteil vom 1. Februar 2000 – X ZR 198/97, WM 2000, 973, 974; vom 7. Februar 2002 – III ZR 1/01, WM 2002, 1406, 1407), der keine steuerliche Beratung zum Gegenstand hat.
Der Tätigkeitsbereich des Steuerberaters geht über die eigentliche steuerliche Rechtsberatung weit hinaus. Die Hilfeleistung in Steuersachen umfasst nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG auch „die Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind“ (vgl. auch § 33 Satz 2 StBerG). Darüber hinaus ist dem Steuerberater gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 3 StBerG ausdrücklich erlaubt „eine wirtschaftsberatende, gutachtliche oder treuhänderische Tätigkeit sowie die Erteilung von Bescheinigungen über die Beachtung steuerrechtlicher Vorschriften in Vermögensübersichten und Erfolgsrechnungen“. Davon wird auch verbreitet Gebrauch gemacht, und zwar vor allem – wie auch der Streitfall belegt – bei der Erstellung oder Prüfung von Vermögensübersichten und Erfolgsrechnungen (BGH, Beschluss vom 13. Oktober 1980 – NotZ 13/80, BGHZ 78, 237, 242). Das Berufsbild des Steuerberaters kennt danach wenigstens zwei selbständige Formen der Berufsausübung innerhalb des Sammelbegriffs „Hilfeleistung in Steuersachen“, einmal die eigentliche Steuerberatung in der Form echter Rechtsberatung auf dem Gebiet des Steuerrechts und zum anderen die Buchführungshilfe (BVerfGE 54, 301, 323). Von der eigentlichen Steuerberatung als Rechtsberatung auf dem Gebiet des Steuerrechts ist also die Hilfeleistung bei der Erfüllung der Buchführungspflichten zu unterscheiden (Gehre/Koslowski, StBerG, 6. Aufl., § 33 Rn. 8), die der Rechnungslegung zuzuordnen ist (Bundessteuerberaterkammer, DStR 1992, 683, 686).
Bereits der Gesetzgeber hat im Rahmen der Begründung der mit § 33 StBerG nahezu inhaltsgleichen Vorgängervorschrift des § 2 StBerG aF in Einklang mit dem Gesetzeswortlaut darauf verwiesen, dass lediglich die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung als Steuerberatung zu verstehen sind (BT-Drucks. 3/128, S. 24). Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen sind gemäß § 319 Abs. 1 HGB – abhängig von der Größe des Unternehmens – Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern vorbehalten. Dagegen können die im Streitfall den Vertragsgegenstand bildenden freiwilligen Prüfungen grundsätzlich von „jedermann“ durchgeführt werden (Hense/Ulrich/Wollburg, WPO, 2008, § 2 Rn. 5), mithin auch von Steuerberatern (Bundessteuerberaterkammer DStR 1992, 683). Demgemäß besteht der eigens nach §§ 35, 36 StGebV zu vergütende Vertrag über die Abschlussprüfung unabhängig von dem über die laufende Steuerberatertätigkeit (BGH, Urteil vom 1. Februar 2000, aaO). Vor diesem Hintergrund scheidet bei Ausübung dieser Tätigkeit eine steuerrechtliche Rechtsberatung aus.
2. Der Klägerin können auf der Grundlage von § 634 Nr. 4 BGB aus Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter herzuleitende Schadensersatzansprüche (vgl. Zugehör in Zugehör/G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Handbuch der Anwaltshaftung, 3. Aufl., Rn. 1705) gegen den Beklagten zustehen. Sie ist – was im Blick auf die verfolgten unterschiedlichen Schadensersatzansprüche von Bedeutung ist – sowohl in ihrer Funktion als Gesellschafterin wie auch als Geschäftsführerin in den Schutzbereich des von der GmbH mit dem Beklagten geschlossen Prüfvertrages einbezogen.
Neben dem gesetzlich geregelten Vertrag zu Gunsten Dritter (§ 328 BGB), bei dem ein Dritter unmittelbar das Recht erwirbt, die Leistung zu fordern, hat die Rechtsprechung den Vertrag mit Schutzwirkung zu Gunsten Dritter herausgebildet, bei dem der Anspruch auf die geschuldete Hauptleistung allein dem Gläubiger zusteht, der Dritte jedoch in der Weise in die vertraglichen Sorgfalts- und Obhutspflichten, aber auch Hauptleistungspflichten, einbezogen ist, dass er bei deren Verletzung vertragliche Schadensersatzansprüche geltend machen kann (BGH, Urteil vom 8. Juni 2004 – X ZR 283/02, WM 2004, 1869, 1870).
Diese Rechtsprechung beruht auf einer maßgeblich durch das Prinzip von Treu und Glauben (§ 242 BGB) geprägten ergänzenden Vertragsauslegung (§ 157 BGB). Ihr liegt zugrunde, dass der Vertragsschuldner die Leistung nach dem Vertrag so zu erbringen hat, dass bestimmbare Dritte nicht geschädigt werden. Das hat zur Folge, dass einem einbezogenen Dritten im Falle der Schädigung ein eigener Ersatzanspruch als sekundärer vertraglicher Leistungsanspruch gegen den Schuldner zusteht (BGH, Urteil vom 20. April 2004 – X ZR 250/02, BGHZ 159, 1, 4). Der Bundesgerichtshof hat bei der Entscheidung darüber, ob eine bestimmte Person in den Schutzbereich eines Vertrages einbezogen ist, vielfach darauf abgestellt, ob das Wohl und Wehe dieser Person dem Vertragspartner der schutzpflichtigen Partei anvertraut war (BGH, Urteil vom 2. November 1983 – IVa ZR 20/82, NJW 1984, 355 f).
Die Rechtsprechung darf jedoch nicht dahin missverstanden werden, dass damit die rechtlichen Grenzen für die Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich eines Vertrages abschließend bezeichnet werden sollten; vielmehr sollte lediglich die Frage entschieden werden, unter welchen Voraussetzungen allein aufgrund der objektiven Interessenlage – also ohne einen konkreten Anhaltspunkt in ausdrücklichen Parteierklärungen oder im sonstigen Parteiverhalten – die stillschweigende Vereinbarung einer Schutzpflicht für Dritte anzunehmen ist. Die Vertragsparteien können daher auch dann, wenn einer von ihnen Wohl und Wehe eines Dritten anvertraut ist, wirksam vereinbaren, dass dieser Dritte nicht in den Schutzbereich des Vertrages eingebunden werden soll (BGH, Urteil vom 23. Januar 1985 – IVa ZR 66/83, ZIP 1985, 398, 400).
Ebenso können die Vertragspartner im umgekehrten Fall, wenn es ihnen nicht um das Wohl und Wehe eines Dritten geht oder gehen muss, diesen Dritten ausdrücklich oder stillschweigend in den Schutzbereich ihres Vertrages einbeziehen (BGH, Urteil vom 19. März 1986 – IVa ZR 127/84, NJW-RR 1986, 1307). Auf dieser Entwicklungslinie hat sich eine Berufshaftung für Rechtsanwälte, Sachverständige, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer herausgebildet. Es handelt sich hier um Berufsgruppen, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügen und deren Vertragsleistungen von vornherein erkennbar zum Gebrauch gegenüber einem Dritten bestimmt sind und nach dem Willen des Auftraggebers mit einer entsprechenden Beweiskraft ausgestattet sein sollen, so etwa bei einer Bilanz oder einem Sachverständigengutachten, die nicht nur für das Innenverhältnis zwischen Auftraggeber und Sachverständigem oder Steuerberater und Wirtschaftsprüfer bestimmt sind (BGH, Urteil vom 2. Juli 1996 – X ZR 104/94, BGHZ 133, 168, 172).
Nach § 323 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Abschlussprüfer zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet. Verletzt er vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten, ist er der Kapitalgesellschaft und, wenn ein verbundenes Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet (§ 323 Abs. 1 Satz 3 HGB). Wenn § 323 Abs. 1 Satz 3 HGB eine gesetzliche Haftung (nur) gegenüber der Kapitalgesellschaft und dem verbundenen Unternehmen regelt, bedeutet dies nicht, dass damit eine vertragliche Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten nach Maßgabe der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Dritthaftung Sachkundiger von vornherein ausgeschlossen wäre (BGH, Urteil vom 2. April 1998 – III ZR 245/96, BGHZ 138, 257, 261). In den Schutzbereich des Abschlussprüfervertrages zwischen einer Kapitalgesellschaft und einem Abschlussprüfer kann vielmehr ein Dritter einbezogen sein (BGH, Urteil vom 15. Dezember 2005 – III ZR 424/04, WM 2006, 423, 425).
Schutzwirkungen zugunsten Dritter werden allgemein bei Verträgen angenommen, mit denen der Auftraggeber von einer Person, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügt (z.B. öffentlich bestellter Sachverständiger, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater), ein Gutachten oder eine gutachtliche Äußerung bestellt, um davon gegenüber einem Dritten Gebrauch zu machen (BGH, Urteil vom 2. April 1998, aaO S. 260 f). Diese Grundsätze können auch in Fällen angewendet werden, in denen ein Abschlussprüfer mit der Prüfung einer Kapitalgesellschaft betraut ist, wenn sich für ihn nur hinreichend deutlich ergibt, dass von ihm anlässlich dieser Prüfung eine besondere Leistung begehrt wird, von der gegenüber einem Dritten, der auf seine Sachkunde vertraut, Gebrauch gemacht werden soll (BGH, aaO S. 261). Dem Abschlussprüfer muss erkennbar sein, dass von ihm im Drittinteresse eine besondere Leistung erwartet wird, die über die Erbringung der gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfung hinausgeht (BGH, Urteil vom 6. April 2006 – III ZR 256/04, BGHZ 167, 155 Rn. 15 aE; vom 7. Mai 2009 – III ZR 277/08, BGHZ 181, 12 Rn. 39). Dieser Rechtsprechung liegt der allgemeine Rechtsgedanke zu Grunde, dass für die Vollständigkeit und Richtigkeit der in Verkehr gebrachten Angaben jeder einstehen muss, der durch von ihm in Anspruch genommenes und ihm auch entgegengebrachtes Vertrauen auf den Willensentschluss Dritter Einfluss genommen hat (BGH, Urteil vom 26. September 2000 – X ZR 94/98, BGHZ 145, 187, 198). In diesen Fällen beschränkt sich der Drittschutz nicht auf solche Personen, denen gegenüber dem Vertragspartner eine gesteigerte Fürsorgepflicht obliegt, weil keine Erweiterung des Haftungsrisikos eintritt, wenn dem Abschlussprüfer klar sein muss, dass die von ihm erbrachte Leistung der Sicherung wirtschaftlicher Drittinteressen dient (BGH, Urteil vom 20. April 2004, aaO S. 9). Diese Maßstäbe gelten auch für eine – hier in Rede stehende – freiwillige Prüfung (BGH, Urteil vom 6. April 2006, aaO Rn. 13).
Das Bestehen und die Reichweite eines etwaigen Drittschutzes sind durch Auslegung des jeweiligen Prüfvertrages zu ermitteln. Dabei kann nicht angenommen werden, dass der Abschlussprüfer ein so weites Haftungsrisiko zu übernehmen bereit ist, wie es sich aus der Einbeziehung einer unbekannten Vielzahl von Gläubigern, Gesellschaftern oder Anteilserwerbern in den Schutzbereich ergäbe (BGH, Urteil vom 15. Dezember 2005, aaO). Anders liegt es indessen, wenn die Vertragsteile übereinstimmend davon ausgehen, dass die Prüfung auch im Interesse eines bestimmten Dritten durchgeführt und das Ergebnis diesem Dritten als Entscheidungsgrundlage dienen soll. Jedenfalls in solchen Fällen liegt in der Übernahme des Auftrags die schlüssige Erklärung des Prüfers, auch im Interesse des Dritten gewissenhaft und unparteiisch prüfen zu wollen (BGH, Urteil vom 2. April 1998, aaO S. 262). Dementsprechend kommt im Falle der Abschlussprüfung ein Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter in Betracht, wenn die Bilanz im Blick auf den Anteilserwerb durch einen bestimmten Dritten (BGH, Urteil vom 2. April 1998, aaO S. 262 f) oder im Blick auf eine Kreditvergabe durch einen bestimmten Dritten (BGH, Urteil vom 26. November 1986 – IVa ZR 86/85, WM 1987, 257 ff; vom 21. Januar 1993 – III ZR 15/92, WM 1993, 897; vom 19. Dezember 1996 – IX ZR 327/95, WM 1997, 359, 360) verwendet werden soll.
3. Die Klägerin ist auch in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführerin der GmbH in den Schutzbereich des Prüfvertrages einbezogen.
Der Drittschutz beruht – wie bei der Einbeziehung der Klägerin als Gesellschafterin – darauf, dass von dem Inhalt des Gutachtens gegenüber der Klägerin zugleich in ihrer Funktion als Geschäftsführerin Gebrauch gemacht werden sollte. Weist das Gutachten eine Insolvenzreife der GmbH aus, ist es Aufgabe und Verpflichtung des Geschäftsführers, daraus die gesetzlichen Folgerungen durch die Stellung eines Insolvenzantrages zu ziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1, § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO; § 64 Abs. 1 GmbHG aF). Der Gesellschafter ist – abgesehen von dem Sonderfall der Führungslosigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 2, § 15a Abs. 3 InsO) – zu einer Antragstellung nicht berechtigt. Hat der Geschäftsführer den Insolvenzantrag zu stellen, ist das Gutachten – wie der Abschlussprüfer weiß – nicht zuletzt für dessen Gebrauch bestimmt. Mit Rücksicht auf die Rechtsfolgen eines unterbliebenen oder verspäteten Insolvenzantrags wird die Stellungnahme des steuerlichen Beraters zur Grundlage einer Entscheidung über Vermögensdispositionen gemacht (vgl. BGH, Urteil vom 20. April 2004, aaO S. 5). Folgerichtig hat der Abschlussprüfer auch gegenüber dem Geschäftsführer, dem er das Ergebnis seiner Prüfung mündlich auseinandersetzt, für etwaige Fehler seiner Begutachtung einzustehen.
Ferner ist anerkannt, dass Sachverständige nach den für Verträge mit Schutzwirkung zugunsten Dritter aufgestellten Grundsätzen jedenfalls dann nicht nur gegenüber ihrem Vertragspartner haften, sondern auch Dritten für die Richtigkeit ihres Gutachtens einstehen müssen, wenn der Auftrag zur Erstattung des Gutachtens nach dem zugrunde zu legenden Vertragswillen der Parteien den Schutz Dritter umfasst (BGH, Urteil vom 20. April 2004, aaO S. 5). Mit Rücksicht auf die dem Geschäftsführer einer GmbH bei einer Missachtung der Insolvenzantragspflicht drohenden Haftungsfolgen (§ 823 Abs. 2 BGB, § 15a Abs. 1 InsO, § 64 Abs. 1 GmbHG aF; § 64 Satz 1 und 3 GmbHG, § 64 Abs. 2 GmbHG aF) schließt der Auftrag zur Feststellung der Insolvenzreife auch unter diesem Gesichtspunkt den Schutz des Geschäftsführers als Drittem ein.
Von dem Inhalt der Bilanz hing ab, ob die Klägerin als Geschäftsführerin der GmbH zur Stellung eines Insolvenzantrags verpflichtet war. Eine etwaige Antragstellung berührte – wie dem Beklagten bewusst war – folglich die rechtlichen interessen sowohl der GmbH als auch ihrer Geschäftsführerin. Soweit Ersatzansprüche gegen den Geschäftsführer wegen verspäteter Antragstellung in Betracht zu ziehen sind, ist anerkannt, dass es an einem Verschulden fehlen kann, wenn ein unabhängiger externer Berater nach umfassender Darstellung der Verhältnisse der Gesellschaft und Offenlegung der erforderlichen Unterlagen eine Insolvenzreife ausschließt und das Prüfergebnis einer Plausibilitätskontrolle durch den Geschäftsleiter standhält (BGH, Urteil vom 14. Mai 2007 – II ZR 48/06, WM 2007, 1274 Rn. 15 ff; vom 27. März 2012 – II ZR 171/10, DB 2012, 1320 Rn. 16, 19). Das Risiko der Inanspruchnahme des Geschäftsführers einer GmbH wegen verspäteter Insolvenzantragstellung ist eine typische Begleiterscheinung einer fehlerhaften Bilanzierung (vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 2011 – IX ZR 193/10, WM 2011, 2334 Rn. 9). Vor diesem Hintergrund diente der Auftrag auch dem Schutz der Klägerin als Geschäftsführerin der GmbH (vgl. BGH, Urteil vom 20. April 2004, aaO). Mithin ist die Klägerin ebenfalls in ihrer Stellung als Geschäftsführerin der GmbH für eine Haftungserstreckung schutzwürdig.
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