BGH, Urteil vom 6. September 2012 – 1 StR 140/12

AO §§ 39, 41, 370; KStG § 8

1. Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen; sie haben hier auch beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöst (zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 – 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; Urteil vom 24. Mai 2007 – 5 StR 72/07, DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs; Rengers in Blümich, KStG, 114. Aufl., § 8 Rn. 230 ff.). Eine Vorteilszuwendung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann auch mittelbar erfolgen, indem die Kapitalgesellschaft einem Dritten einen Vorteil zuwendet, der diesen dem Gesellschafter (oder einer diesem nahe stehenden Person) zukommen lässt (Rengers in Blümich, KStG, 115. Aufl., § 8 Rn. 281 mN).

2. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO werden Wirtschaftsgüter nicht dem Eigentümer, sondern im Falle von Treuhandverhältnissen dem Treugeber zugerechnet. Vorausgesetzt wird dabei die Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung. Ein zivilrechtlich unwirksames Treuhandverhältnis soll nicht zur Zurechnung von Geschäftsanteilen unmittelbar aus dieser Vorschrift führen (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Juni 2004 – 5 StR 579/03 m. w. N. auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs; vgl. auch Hessisches Finanzgericht vom 3. April 1985 – 7 K 4/83, EFG 1985, 557).

3. Daneben kommt aber eine von § 39 Abs. 1 AO abweichende Zurechnung von Wirtschaftsgütern auch nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO in Betracht (so schon BGH, Beschluss vom 11. Oktober 2005 – 5 StR 65/05, NJW 2005, 3584; BGH, Urteil vom 11. November 2004 – 1 StR 299/03, BGHSt 49, 317). Diese Norm ist – ebenso wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO – Ausdruck der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 – VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Sie bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung soweit und solange auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung ankommt, wie die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen. Sind schuldrechtliche Vereinbarungen Grundlage für die Annahme, dass auf einen Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an einem Gegenstand übergegangen ist, dann sind diese Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit solange steuerlich als wirksam anzusehen, wie die Beteiligten sie gleichwohl vollziehen oder im Falle der nachträglichen Unwirksamkeit ihre Vollziehung nicht rückgängig machen. Sie bilden bis dahin die Grundlage für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 – VIII R 28/02, BFHE 205, 426 m. w. N.).

4. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diese Grundsätze nicht in gleicher Weise im Fall formunwirksamer Treuhandvereinbarungen anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 – VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Solche formunwirksamen Vereinbarungen können unter den Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung maßgebend sein (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 – IX R 14/08, BFHE 228, 10; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 34 m. w. N.; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rn. 188; Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917, 922, 923; Heidner, DStR 1989, 305, 306). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, sind auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 – IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 m. w. N.). Der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Maßgeblichkeit des tatsächlichen Vollzugs eines formunwirksamen Vertrags ist deshalb auch bei der Konkretisierung des § 39 AO Rechnung zu tragen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 – VIII R 26/01, DStRE 2004, 744).

5. Maßgeblich ist stets der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 39 Rn. 64; vgl. auch BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 – IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004). Deshalb kommt es selbst bei ausdrücklich als „Treuhandvertrag“ bezeichneten und zudem formwirksam geschlossenen Treuhandvereinbarungen für die von § 39 Abs. 1 AO abweichende Zuordnung maßgeblich auf den tatsächlichen Vollzug der getroffenen Vereinbarung an (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 – I R 12/00, BFHE 194, 320; BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 – VIII R 56/93, DStRE 1997, 759; BFH, Urteil vom 12. September 1991 – III R 233/90, BFHE 166, 49). Wurde ein formwirksamer Treuhandvertrag geschlossen, kann es für eine materiell-rechtlich zutreffende Besteuerung nicht darauf ankommen, ob dieser den Finanzbehörden vorliegt oder nicht (weil etwa der dem Steuerpflichtigen nun ungünstig erscheinende Vertrag nicht vorgelegt wird oder er nicht aufgefunden werden konnte). Wurde – umgekehrt – ein formunwirksamer Treuhandvertrag geschlossen und dabei die Formunwirksamkeit bewusst in Kauf genommen, wäre der Erwerb der Geschäftsanteile durch den Treuhänder letztlich nichts anderes als ein nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtliches Scheingeschäft, durch das die Gesellschafterstellung des Treugebers lediglich verdeckt werden sollte (vgl. hierzu schon BGH, Urteil vom 17. April 2008 – 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; zur „Strohmanngründung“ auch BFH, Urteil vom 12. Juli 1991 – III R 47/88, BFHE 165, 498).

6. Ein (verdecktes) Treuhandverhältnis kann allerdings grundsätzlich nur dann zu einer von § 39 Abs. 1 AO abweichenden Zurechnung führen, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 – I R 12/00, BFHE 194, 320 m. w. N.). Zu fordern ist eine konsequente Durchführung der Treuhandabrede (vgl. BFH, Beschluss vom 14. April 2011 – VII B 130/10 m. w. N.). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft – und nicht für eigene Rechnung – tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 – I R 12/00, BFHE 194, 320), der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 2009 – I R 12/09, BFHE 228, 195 m. w. N.). Die mit der formellen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tatsächlicher Hinsicht so eingeschränkt sein, dass das rechtliche Eigentum eine „leere Hülle“ bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 – I R 69/97; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 33).

7. Damit steht die Formunwirksamkeit einer Treuhandabrede nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO einer Zurechnung i. S .d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben (BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 – IX R 14/08, BFHE 228, 10 für einen möglicherweise nach GmbHG formbedürftigen Treuhandvertrag).

8. Es ist anerkannt, dass eine verdeckte GewinnausschüttungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auch in einer verhinderten Vermögensmehrung liegen kann. Allerdings dient § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nur der Gewinnkorrektur und ist keine Einkünfte-Zurechnungsnorm; sie ist demzufolge keine Rechtsgrundlage, um jedes Tätigwerden des Gesellschafters auf eigene Rechnung im Geschäftsbereich seiner Kapitalgesellschaft dieser zuzurechnen. Es kommt auch nicht maßgeblich auf das Fehlen einer im Vorhinein getroffenen klaren und eindeutigen Aufgabenabgrenzung an oder einer Befreiung von einem (zivilrechtlich zu beurteilenden und hier nicht anzunehmenden) Wettbewerbsverbot (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 – I R 149/94, NJW 1997, 1806; BFH, Urteil vom 12. Oktober 1995 – I R 127/94, NJW 1996, 1559; BFH, Urteil vom 30. August 1995 – I R 155/94, NJW 1996, 950 unter ausdrücklicher Aufgabe früherer Rechtsprechung).

9. Aber auch bei Fehlen eines zivilrechtlichen Anspruchs auf Vorteilsherausgabe und/oder Schadensersatz kann eine verdeckte GewinnausschüttungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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anzunehmen sein, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft zustehen, als Eigengeschäft wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 – I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 mit zahlreichen weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 – I R 96/95, NJW 1999, 3070). Verfügt die Gesellschaft bei Wahrnehmung der Chance durch den Gesellschafter-Geschäftsführer gegen diesen nicht über einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch, kann dennoch eine nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu korrigierende Gewinnverlagerung anzunehmen sein, wenn jedenfalls ein fremder Dritter für die Überlassung der Geschäftschance ein Entgelt gezahlt hätte (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 – I R 96/95, NJW 1999, 3070 m. w. N.; zur sog. Geschäftschancenlehre vgl. zusammenfassend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, Anhang zu § 8 KStG, Stand: 13. Oktober 2010, Rn. 87 ff.). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich anhand der Umstände des Einzelfalls und obliegt tatrichterlicher Würdigung.

10. Zwar konnte der Alleingesellschafter einen Entgeltverzicht zivilrechtlich wirksam erklären, dies schließt indes steuerrechtlich die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 – I R 149/94, NJW 1997, 1806).

11. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG findet auch bei ausländischen „Vorteilsempfängern“ (dann neben dem AStG, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG) Anwendung.

12. Für die Annahme eines Vermögenszuflusses genügt es, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Wenn die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist sie so zu behandeln, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) an die nahestehende Person weitergegeben (BFH, Urteil vom 22. Februar 2005 – VIII R 24/03 m. w. N.). „Nahe stehend“ sind dabei nicht nur Angehörige i.S.v. § 15 AO; eine Beziehung, die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein (BGH, Urteil vom 2. November 2011 – 1 StR 544/09, NZWiSt 2012, 75 m. w. N.).

Schlagworte: Beurkundungsmängel nach § 241 Nr. 2 AktG analog, Erwerbstreuhand, Gesellschafter, Nichtigkeitsgründe, Steuerrecht, Treugeber, Treuhand, Treuhandvereinbarung, Veranlassung, verdeckte Gewinnausschüttung, Vereinbarungstreuhand, Vorratsgesellschaften, Wettbewerbsverbot, Zurechnung

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