FG Hamburg, Beschluss vom 31. Oktober 2016 – 2 V 202/16

§ 162 AO, § 147 AO, § 145 AO, § 146 AO

1. Die elektronische Bereitstellung von Buchführungsdaten umfasst auch die Verpflichtung, Programme zur Lesbarmachung der Daten zur Verfügung zu stellen.

2. Es stellt einen formellen Mangel der Buchführung dar, wenn Handbücher, Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, und sonstige Organisationsunterlagen des benutzten Kassensystems nicht vorgelegt werden können.

3. Die Methode der Quantilschätzung ist grundsätzlich geeignet, bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung unter Heranziehung der betriebseigenen Daten eine Hinzuschätzung vorzunehmen. Da die Quantilschätzung denklogisch immer zu einem Mehrergebnis führt, bildet sie nur dann eine sachgerechte Schätzungsgrundlage, wenn aus anderen Gründen fest steht, dass die Buchführung nicht nur formell, sondern auch materiell unrichtig ist.

Der Antragsgegner war zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt, denn die Buchführung des Antragstellers konnte der Besteuerung nur in Teilen zugrunde gelegt werden.

Nach § 162 Abs. 1 S. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist gemäß § 162 Abs. 2 S. 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können. Danach sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsgemäße Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt der Antragsgegner (BFH-Urteile vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921; vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51).

Formelle Buchführungsmängel berechtigen zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Jedenfalls dann, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteile vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743; vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921). Eine Schätzung scheidet dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921).

Die Buchführung des Antragstellers war formell nicht ordnungsgemäß und konnte der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Insbesondere war die Kassenbuchführung, der im Betrieb des Antragstellers besondere Bedeutung zukommt, da er ganz überwiegend Bargeschäfte tätigt, nicht ordnungsgemäß.

Die Buchführung muss nach § 145 Abs. 1 AO so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (§ 145 Abs. 2 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 S. 2 AO). Die Aufzeichnungen dürfen gemäß § 146 Abs. 4 AO nicht in der Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.

Der Antragsteller hat ein PC-gestütztes Kassensystem genutzt. Die Daten der Kassenaufzeichnungen konnten auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit nicht überprüft werden und damit der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Zwar hat der Antragsteller gemäß der nach § 147 Abs. 6 AO bestehenden Verpflichtung die Daten dem Betriebsprüfer auf einem USB-Stick zur Verfügung gestellt. Jedoch konnten die Daten nicht lesbar gemacht werden. Wer aufzubewahrende Unterlagen in Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist nach § 147 Abs. 5 AO verpflichtet, diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen. Ein Programm, um die Daten lesbar zu machen, hat der Antragsteller trotz Aufforderung nicht zur Verfügung gestellt, so dass eine Einsicht in die gespeicherten Daten und die Prüfung der Unterlagen letztlich nicht erfolgen konnte. Die Regelungen des § 147 Abs. 5 und 6 AO wurden durch Gesetz vom 23.10.2000 (BGBL I 2000, 1433) eingeführt, so dass der Antragsteller sich darauf hat einstellen können. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass nach seiner Wahrnehmung die Finanzämter erst seit Ende 2011 damit begonnen haben, elektronische Daten von Steuerpflichtigen anzufordern.

Darüber hinaus liegt ein formeller Mangel der Buchführung auch darin, dass die Organisationsunterlagen für das benutzte Kassensystem nicht vorgelegt werden konnten. Handbücher, Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, und weitere derartige Unterlagen sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als sonstige Organisationsunterlagen aufbewahrungspflichtig (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743). Das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation der Kassenprogrammierung steht dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich und stellt einen formellen Mangel dar. Systembedingt besteht keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743).

Der Antragsteller konnte derartige Organisationsunterlagen für das von ihm genutzte Kassensystem nicht vorlegen. Er wird nicht dadurch entlastet, dass es sich um ein älteres Kassensystem aus 1996 handelte und dass er dieses von dem Vorbesitzer übernommen hat. Auch in diesem Fall obliegt es ihm, dafür Sorge zu tragen, dass er die entsprechenden Unterlagen vorlegen kann und insbesondere über Programmierprotokolle vorgenommene Änderungen nachverfolgt werden können. Auf die Organisationsunterlagen kann auch nicht verzichtet werden, weil die vom Antragsteller verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet hat. Anhaltspunkte hierfür bestehen nicht und eine Unveränderbarkeit der Programmierung wird selbst vom Antragsteller nicht behauptet.

Schließlich konnte die Vollständigkeit und Richtigkeit der Kassenführung auch nicht auf der Grundlage der Tagesendsummenbons geprüft und festgestellt werden.

Nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO sind Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers (fortlaufende sog. Z-Nummer zur Überprüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte), der Stornobuchungen, Retouren, Entnahmen sowie Zahlungswege (Bar, Scheck, Kredit) und alle weiteren im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenen Ausdrucke der EDV-Registrierkassen im Belegzusammenhang mit dem Tagesendsummenbon aufzubewahren (vgl. Erlass des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 09.01.1996 – IV A 8-S 0310-5/95 und vom 26.11.2010 – IV A 4-S 0316/08/1004-07).

Nach den nicht widersprochenen Feststellungen des Prüfers befanden sich in der Buchführung keine Tagesendsummenbons. Die dort vorhandenen maschinellen Ausdrucke enthielten nicht die erforderlichen Angaben. Sie konnten schon nicht eindeutig dem Betrieb des Antragstellers zugeordnet werden. Den vorgelegten Ausdrucken konnte nicht entnommen werden, ob es sich um einen Zwischenbon oder einen Tagesendsummenbon handelt. Die Vollständigkeit konnte nicht festgestellt werden, denn die Ausdrucke waren nicht fortlaufend nummeriert. Ebenfalls enthielten sie keine Angaben zu Stornos etc., kein vollständiges Datum und liefen auf den Namen des Vorbesitzers. Zwar wäre der falsche Name auf den Ausdrucken allein noch kein Kriterium, die Tauglichkeit der Unterlagen zu verwerfen. Da auf den Ausdrucken aber auch die Jahreszahlen fehlten, ist eine eindeutige Zuordnung zu den Buchführungsunterlagen des Antragstellers und zu den Streitjahren nicht mehr möglich.

Nach allem weisen die Kassenaufzeichnungen des Antragstellers so erhebliche formelle Mängel auf, dass sie nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden können. Der Antragsteller hat in den Streitjahren ganz überwiegend Bargeschäfte getätigt, so dass die Mängel der Kassenführung Anlass geben, insgesamt die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln.

Da die Buchführung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann, liegen die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor. Das Gericht hat im Ergebnis keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der hinzugeschätzten Einnahmen. Es folgt im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO) der Hinzuschätzung des Antragsgegners und sieht sie als maßvoll und sachgerecht an.

Im Rahmen der Schätzung können Tatsachenfeststellungen auch mit einem geringeren Grad an Überzeugung getroffen werden, als dies in der Regel geboten ist. Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit verringert sich dabei so weit, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss aber schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Beschluss vom 13.10.2003 IV B 85/02, BStBl II 2004, 25). Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes bzw. des Finanzgerichts. Ermessensleitend ist dabei das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743).

Bei einer Buchführung, die zwar formell nicht ordnungsgemäß ist, bei der aber materielle Unrichtigkeiten der Einnahmeerfassung nicht konkret nachgewiesen sind, ist zwar die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 S. 2 AO eröffnet, weil die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO nicht gilt. In dem Verfahren X R 20/13 (BStBl II 2015, 743) hat der BFH jedoch entschieden, dass allein die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs in diesen Fällen aufgrund der in dieser Verprobungsmethode innewohnenden methodenbedingten Unsicherheiten noch keinen sicheren Schluss auf das Vorliegen und den Umfang auch materieller Unrichtigkeiten der Buchführung zulassen. Steht hingegen aus anderen Gründen fest, dass die Buchführung nicht nur formell, sondern auch materiell unrichtig ist und übersteigt die nachgewiesene materielle Unrichtigkeit der Buchführung eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Bagatellschwelle, können die Ergebnisse eines technisch korrekt durchgeführten Zeitreihenvergleichs auch für die Ermittlung der erforderlichen Hinzuschätzung der Höhe nach herangezogen werden, sofern sich im Einzelfall keine andere Schätzungsmethode aufdrängt, die tendenziell zu genaueren Ergebnissen führt und mit vertretbarem Aufwand einsetzbar ist (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743 Rz. 63, 66). Gegenstand der höchstrichterlichen Entscheidung war die Hinzuschätzung auf der Grundlage des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes aller Zehn-Wochen-Perioden eines Jahres auf den Wareneinsatz, der denklogisch immer zu einem Mehrergebnis führt, auch wenn die Buchführung formell und materiell ordnungsgemäß ist.

Im vorliegenden Fall hat der Antragsgegner seine Hinzuschätzung nicht auf den höchsten Rohgewinnaufschlagsatz aller Zehn-Wochen-Perioden eines Jahres gestützt, sondern auf der Grundlage des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes des 80 %-Quantils eines Jahres. Aber auch diese Methode führt denklogisch immer zu einem Mehrergebnis, auch wenn dies durch die Bereinigung von Extremwerten in der Höhe geringer ausfällt.

Bei der Methode der Quantilschätzung wird aus den betriebseigenen Daten des Steuerpflichtigen eine Spannbreite des „Normalen“ herausgelesen. Dazu eignen sich Prozentstränge – sog. Quantile -, die zur Einteilung der Datenmenge in den Standardbereich, in schwache und starke aus Ausreißer verwendet werden. Überträgt man die Verhältnisse der Standardnormalverteilung, definiert sich der Bereich Mittelwert plus/minus mittlerer Abweichung – die sog. Standardabweichung – mit dem 16 %- und dem 84 %-Quantil. Die 68 % der dazwischenliegenden Daten umfassen die „Normalfälle“. Diese Erkenntnisse werden bei der Quantilschätzung dazu genutzt, um noch einmal vorsichtiger zwischen dem 20 %- und dem 80 %-Quantil der betriebseigenen Werte zum monatlichen Aufschlagssatz oder Wareneinsatz den Regelgeschäftsbereich festzustellen, also den normalen Betriebsverlauf ohne relevante Ausreißer (vgl. Arno Becker, Außenprüfung digital – Prüfungsmethoden im Fokus (Teil II), DStR 2016, 1430). Mit der vorsichtigen wahl des obersten Wertes aus dem 80 %-Quantil soll die Schätzungsmethode die objektivierte Leistungsfähigkeit unabhängig von Extremwerten oder der Länge des Prüfungszeitraums berücksichtigt werden und alle betriebliche Besonderheiten umfassen.

Die Methode ist danach grundsätzlich geeignet, bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung unter Heranziehung der betriebsinternen Daten eine Hinzuschätzung vorzunehmen. Es handelt sich zudem um einen inneren Betriebsvergleich, der grundsätzlich besser geeignet ist, das wahrscheinliche Ergebnis zu liefern als ein äußerer Betriebsvergleich (vgl. FG Münster, Urteil vom 26.07.2012 4 K 2071/09 E,U).

Im vorliegenden Fall kann die Hinzuschätzung auch auf die Quantilschätzung gestützt werden, denn neben der fehlenden formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass auch materiell die Einnahmen nicht vollständig erfasst worden sind.

So verwundert es zunächst, dass der Rohgewinnaufschlagsatz im Laufe der drei Jahre, in denen der Antragsteller den Betreib führt, stetig gesunken ist (von 235 % in 2009 über 213 % in 2010 auf 201 % in 2011), ohne dass Gründe hierfür erkennbar bzw. nachvollziehbar und substantiiert dargelegt worden sind. Hätte der Antragsteller nur gleichbleibend weiter gewirtschaftet – unabhängig von einer ggf. nicht sehr intensiven Beobachtung des Betriebsergebnisses -, hätte auch der Rohgewinnaufschlagsatz über die Jahre in etwa gleichbleiben müssen. Dass sich betriebliche Abläufe wesentlich verändert haben, in einem Jahr verstärkt Rabattaktionen angeboten worden sind oder sich in anderer Weise Veränderungen bei den Verzehrgewohnheiten seiner Gäste (z. B. starker Anstieg beim Mittagstisch) ergeben haben, behauptet auch der Antragsteller nicht. Er benennt Rabattaktionen und Mittagstisch bzw. Frühstück allgemein als Gründe für die Abweichungen zwischen Wareneinsatz und Umsatzerlösen über den gesamten Streitzeitraum. Anhaltspunkte dafür, dass sich die Struktur des Betriebes seit 2009 wesentlich geändert hat, bestehen nicht.

Soweit der Antragsteller die Ergebnisse der ebenfalls von seinem Prozessbevollmächtigten betreuten A-Restaurants zum Vergleich heranzieht, sind diese nur von geringer Aussagekraft, da die Zahlen nicht nachvollzogen werden können und die zum Teil erheblichen, jährlichen Schwankungen der Rohgewinnaufschlagsätze bei einzelnen Betrieben Fragen hinsichtlich der Plausibilität aufwerfen.

Die von dem Antragsteller behaupteten Erhöhungen bei den Lebensmittelpreisen von 2009 auf 2010 und 2011 und dem dadurch erhöhten Wareneinsatz sind nicht glaubhaft gemacht worden. Den im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Rechnungen der Firma D kann ein wesentlicher Anstieg der Kosten für den Wareneinsatz in 2010 und bis August 2011, nicht entnommen werden. Es ist festzustellen, dass die Preise schwanken, einzelne Produkte auch teurer geworden sind, andere wiederum günstiger, aber es ist bis August 2011 nicht durchgängig ein erheblicher Preisanstieg zu verzeichnen. Im August 2011 hat der Antragsteller nach seinen Angaben ebenfalls die Preise erhöht, so dass die Verteuerung des Wareneinkaufs durch die höheren Umsatzerlöse ausgeglichen wäre. In ähnlicher Weise kann eingereichten Inventurlisten zum 31.12.2009 und zum 31.12.2011 lediglich entnommen werden, dass die dort angesetzten Preise schwanken, z. B. einzelne Fleischprodukte mal in 2009 und mal in 2011 teurer waren. Ein genereller Anstieg der Einkaufspreise, der den gesunkenen Rohgewinnaufschlagsatz in 2010 und nochmals in 2011 trotz Erhöhung der Verkaufspreise im August 2011 erklären könnte, kann danach nicht festgestellt werden. Einem leichten durchschnittlichen Preisanstieg bis August 2011 wäre zudem durch Zugrundelegung des im Vergleich zu 2009 (235 %) niedrigeren Rohgewinnaufschlagsatzes von 228 % Rechnung getragen.

Eine Analyse der monatlichen Wareneinkäufe und Umsatzerlöse hat ergeben, dass anders als zu erwarten, die Umsatzerlöse nicht dem Wareneinkauf folgen, sondern es starke Abweichungen, z. T. gegenläufige Entwicklungen gibt.

Mit Hilfe der doppelskalierten Monatszeitreihe hat die Betriebsprüfung die Daten des Wareneinkaufs den Umsatzerlösen in zwei Einzelgrafen gegenüber gestellt. Bei dieser Methode tritt das zahlenmäßige Verhältnis zu Gunsten der Abhängigkeit voneinander in den Hintergrund. Wesentlich ist die Reaktion der Faktoren aufeinander. Aus kaufmännischer Sicht wird in einem Unternehmen auf jede Veränderung der Nachfragesituation (annähernd) adäquat mit einer Erhöhung bzw. Absenkung der Einkaufssumme reagiert (Wähnert in StBp 2016, 61). Die Methode geht bei hierfür geeigneten Betrieben, insbesondere Speisegaststätten, davon aus, dass eingekaufte Waren innerhalb eines kurzen Zeitraums verbraucht werden und keine nennenswerte Vorratshaltung stattfindet. Sie basiert darauf, dass es in der Praxis kaum möglich sein wird, wochenweise oder über andere unterjährige Zeiträume genau den Wareneinkauf zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse erzielt werden (FG Münster, Urteil vom 26.07.2012 4 K 2071/09 E,U).

Der Zeitreihenvergleich (…) lässt die zu erwartende betriebswirtschaftliche Abhängigkeit zwischen Wareneinkauf und Umsatzerlösen an vielen Stellen vermissen. Von der Betriebsprüfung wurden die erkennbaren, nicht zeitgerecht erfassten Wareneinkäufe (Lieferung im einen, Zahlung und Buchung im darauffolgenden Monat) berichtigt. Sind die Gegenläufigkeiten jeweils im Dezember eines und Januar des darauffolgenden Jahres noch mit sogenannten Depot- oder Vorratskäufen zu erklären, fehlt es für den nicht kongruenten Verlauf der Einzelgrafen in anderen Monaten an einer plausiblen Erklärung. Die von dem Antragsteller angeführten Gründe wie wetterabhängiges Gästeaufkommen, unterschiedliche Umsatzanteile von Frühstück, Mittagstisch, Abendessen, Wechsel von Aktionsangeboten und Mittagstischprodukten mit unterschiedlichen Wareneinsätzen, Inanspruchnahme von Rabattaktionen und Unterschiede beim Einkaufsverhalten (tw. schnelle Lieferung im Vordergrund), können hierfür keine plausible Erklärung geben. Zum einen hat der Antragsteller nicht substantiiert dargelegt, wann und welche Angebotswochen, Rabattaktionen oder abweichendes Gästeaufkommen die Gegenläufigkeiten bzw. Ablösungen des Zeitreihenvergleichs erklären könnten. Verteilen sich die Aktionen und Angebote über den gesamten Streitzeitraum und ist keine ungewöhnliche Zusammenballung aufgetreten, die der Antragsteller dann aber auch hätte benennen können und müssen, so bleibt es bei dem zu erwartenden typischen Gleichlauf der beiden Kurven, die betriebswirtschaftlich in Abhängigkeit zueinander stehen. Auch ein wetterabhängiges höheres oder niedrigeres Gästeaufkommen hätte entsprechende Auswirkungen auf den Wareneinkauf und würde den Gleichlauf der Kurven nicht stören. Der vorliegende ungleichmäßige Verlauf der beiden Kurven ist deshalb ein Indiz für eine Manipulation der Buchführungsdaten.

Die von dem Antragsteller vorgelegte Summarische Risikoprüfung (…) ist nicht geeignet, die Plausibilität seiner Buchführungsdaten entgegen den Feststellungen der Betriebsprüfung zu belegen. Bei der betriebswirtschaftlichen Verprobung durch Zeitreihenvergleich legt der Antragsteller einen 10-Wochen-Zeitraum zugrunde, bereinigt die Zahlen um die Monate Dezember und Januar aller drei Jahre und Februar 2009 und kommt auch dann zu einer Einkaufs- und Umsatzkurve, die weiterhin Gegenläufigkeiten und keinen Gleichlauf ausweist. Die Extremausschläge der Monate Dezember und Januar aller Jahre sowie Februar 2009 hat auch der Antragsgegner nicht als Indiz für eine Manipulation der Buchführungsdaten herangezogen. Die vom Antragsteller angeführten Standardabweichungen von … € für den monatlichen Umsatz und … € für den Wareneinkauf sind Mittelwerte, die die Schwankungen und den Umfang der bestehenden Abweichungen gerade verschleiern. Ob in der vom Antragsteller vorgelegten Analyse ein Bestand berücksichtigt wurde, bleibt zudem unklar.

Indiz für eine auch fehlende materielle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind ferner die im Streitzeitraum erheblichen Schwankungen der monatlichen Rohgewinnaufschlagsätze zwischen 221 % (Juli 2010) und 163 % (November 2010). Nach summarischer Prüfung fehlt hierfür die Plausibilität und hat auch der Antragsteller substantiiert keine Erklärungen geben können.

Der Verdacht unvollständiger, ggf. manipulierter Aufzeichnungen wird durch die Häufigkeitsanalysen der Betriebsprüfung erhärtet.

Häufigkeitsanalysen wie die Prüfung der Einerstelle von Bareinnahmebeträgen auf die Gleichverteilung unter Anwendung des Chi-Quadrat-Tests legen aus den Wissenschaften bekannte Verteilungsmuster zugrunde. So resultiert die Gleichverteilung aller zehn Ziffern auf der Ein-Euro-Position täglich aufsummierter Kassenerlöse aus der rationellen Logik, dass die zufälligen Verkaufshäufigkeiten der Nachfrage multipliziert mit fast allen Einzelpreisen Zufallszahlen hervorbringen (Becker, Giezek, Webel, Wähnert, Der Beanstandungsanlass nach § 158 AO, DStR 2016, 1878, 1882). Für die Zweitziffernuntersuchung gelten die empirischen Beobachtungen von Newcomb und Benford, wonach die beiden führenden Positionen in wirtschaftsnahen Daten (Erst- und Zweitziffer) einer besonderen Verteilung unterliegen (Becker, Außenprüfung digital – Prüfungsmethoden im Fokus (Teil II), DStR 2016, 1430, 1434). Die Häufigkeitsanalyse fußt auf dem Grundgedanken, dass derjenige, der bei seinen Einnahmen unzutreffende Werte in das Kassenbuch einträgt, unbewusst eine Vorliebe für bestimmte Lieblingszahlen hat und diese dementsprechend häufiger verwendet (vgl. Trossen, EFG 2004, 10).

Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung hat insbesondere die Zweitziffernuntersuchung eine Gegenwahrscheinlichkeit von 100 % ergeben (…). Auch die Überprüfung der logarithmischen Normalverteilung lässt erkennen, dass das Vorkommen der erklärten Einnahmen deutlich von der zu erwartenden Verteilungskurve abweicht (…).

Nach der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung können die von dem Antragsteller erhobenen Einwendungen gegen diese Methoden nicht überzeugen. So bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die betrieblichen Rahmenbedingungen in den Streitjahren wesentlich verändert hätten. Dass die Umsätze schwanken und insbesondere an Wochenenden und Feiertagen höhere Umsätze erzielt werden, ist ein normaler Verlauf, der über den Zeitraum von einem Jahr in der logarithmischen Normalverteilung zu keinen Auffälligkeiten führen dürfte. Andere besondere Faktoren, die das Umsatzergebnis hätten abweichend beeinflussen können (Krankheitswellen, Baumaßnahmen), sind nicht dargelegt worden. Das Wetter hat keinen besonderen Einfluss auf den Umsatz gehabt. Dies hat jedenfalls die von der Betriebsprüfung vorgenommen Gegenüberstellung von Erlösen und Temperatur in den Streitjahren ergeben.

Auch kann der Senat den Einwendungen des Antragstellers nicht folgen, dass die Zweitstellenanalyse zu keinem aussagekräftigen Ergebnis führt. Soweit der Antragsteller anmerkt, dass der Benford-Test nur sinnvoll sei, wenn das Zahlenmaterial mehrere Zehnerpotenzen abdecke, ist nicht nachvollziehbar, warum das bei Umsätzen zwischen … € und … € pro Tag nicht der Fall sein sollte.

Nach allem ist von einer formell und materiell nicht ordnungsgemäßen Buchführung auszugehen. Gegen die Hinzuschätzung auf der Grundlage des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes des 80 %-Quantils in Höhe von 228 % bestehen deshalb keine Bedenken. Die Hinzuschätzung bleibt unter dem vom Kläger für 2009 erklärten Rohgewinnaufschlagsatz von 235 % und ist auch vor diesem Hintergrund nicht überhöht.

Ebenfalls ist die Höhe der Hinzuschätzung bei Heranziehung des externen Betriebsvergleichs nicht zu beanstanden. Der mittlere Rohgewinnaufschlagsatz liegt laut amtlicher Richtsatzsammlung in den Streitjahren bei 257 %.

Schlagworte: Formelles Steuerrecht, Schätzungsbefugnis

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