FG Hamburg, Urteil vom 07.08.2012 – 6 K 25/10

§ 8 Abs 3 S 2 KStG

Wird eine Vorratsgesellschaft unter Einbezug eines Treuhandverhältnisses erworben, erfordert der Treuhandvertrag der notariellen Beurkundung.

1. Die Rechtsstellung eines wirtschaftlichen Eigentümers i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) ist dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil zivilrechtlich nicht unmittelbar Beteiligter ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. Wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne setzt regelmäßig voraus, dass der nicht unmittelbar Beteiligte aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 74/06, BFHE 222, 458, BStBl II 2009, 124, m. w. N.). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004, m. w. N.). Die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses setzt voraus, dass der Treugeber sowohl rechtlich als auch tatsächlich das Treuhandverhältnis beherrscht. Ein solches Treuhandverhältnis liegt dem Grunde nach vor, wenn ein Gesellschafter als Treuhänder Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (BFH-Urteil vom 06. Oktober 2009 IX R 14/08, BStBl II, 2010, 460).

Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende Zurechnung gerechtfertigt ist, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Für die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses muss dieses auf ernst gemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und insbesondere auch tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein. Eine fehlende vereinbarungsgemäße Durchführung stellt ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit einer Treuhandvereinbarung dar (BFH-Urteil vom 04. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745).

Ausnahmsweise lässt die Rechtsprechung dann eine formlose Treuhandvereinbarung zu, wenn im Falle einer Erwerbstreuhand jemand beauftragt wird, Anteile an einer erst noch zu gründenden GmbH zu erwerben. Allein in einem derartigen Fall wird der Zweck für das Beurkundungsbedürfnis, nämlich neben dem eindeutigen Nachweis der Inhaberschaft bezüglich des Gesellschaftsanteils zu verhindern, dass GmbH-Geschäftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden, nicht berührt (BFH-Urteil vom 04. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745). Hingegen unterliegt ein Treuhandvertrag hinsichtlich eines GmbH-Geschäftsanteils dann dem Formzwang des § 15 Abs. 4 GmbHG, wenn er sich auf bereits existente Geschäftsanteile bezieht (BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 19/09, BStBl II 2010, 823 m. w. N.; BGH vom 12. Dezember 2005 II ZR 330/04, DStR 2006, 1671).

Ein wirksamer Treuhandvertrag wurde nicht abgeschlossen. Im Streitfall gibt es keinen notariellen Treuhandvertrag, obwohl bereits im Zeitpunkt der Absichtserklärung über die Treuhand am 10.01.2003 vermutlich festgestanden hat, dass eine Vorratsgesellschaft gekauft werden sollte, da hierüber die Umsetzung des geplanten Kaufvertrags schneller durchgeführt werden konnte. Damit betraf die geplante Treuhand nicht eine neu zu gründende GmbH. Selbst wenn sich diese Planung erst später konkretisiert haben sollte, haben die Beteiligten der geplanten Treuhand nicht reagiert und den Treuhandvertrag entsprechend notariell verfasst.

2. Es kann an dieser Stelle jedoch offen bleiben, ob die notarielle Form der Treuhandübertragung tatsächlich immer erforderlich ist, denn das Gericht geht nicht davon aus, dass überhaupt ein (formloser) Treuhandvertrag abgeschlossen worden ist, denn im Rahmen der Beurteilung des Sachverhalts muss auch der § 159 AO beachtet werden. § 159 Abs. 1 Satz 1 AO enthält eine Beweisführungslastregelung für den Fall, dass die tatsächlichen Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO streitig sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638). Zwar befreit § 159 Abs. 1 AO das FG nicht von der Pflicht des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden. Allerdings hat die Klägerin das Gericht nicht davon überzeugen können, dass tatsächlich ein Treuhandvertrag zwischen ihr und ihren Gesellschaftern zustande gekommen ist. Denn die Vereinbarung vom 10.01.2003 ist nur eine Absichtserklärung. Die Klägerin hat nicht substantiiert dargelegt, dass und in welcher Weise eine Treuhandvereinbarung tatsächlich abgeschlossen worden ist. Insbesondere hat die Klägerin nicht vorgetragen, wann der Treuhandvertrag vereinbart worden sein soll. Die von der Klägerin angeregten Beweiserhebungen waren nicht geeignet diese Frage weiter aufzuklären, denn die Klägerin hat nicht behauptet, dass die als Zeugen benannten Notare dabei gewesen sind als der Treuhandvertrag abgeschlossen wurde. Der von der Klägerin vorgetragene Grund für den Umweg über eine Treuhand kann ebenfalls nicht nachvollzogen werden, denn auch wenn die Klägerin selbst die Gesellschaftsanteile erworben hätte, hätte sie nach außen nicht in Erscheinung treten müssen. Zudem hätte der Treuhandvertrag zumindest schriftlich fixiert werden müssen, denn Verträge unter nahen Angehörigen, und damit auch unter Schwestergesellschaften, können steuerrechtlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sie klar und eindeutig im Voraus schriftlich fixiert worden sind. Auch diese einfache Schriftform ist hier nicht erfüllt. Letztendlich ist die behauptete Treuhandvereinbarung auch tatsächlich nicht durchgeführt worden. Denn die Klägerin hat ihre angebliche Beteiligung an der B-3 GmbH nicht aktiviert und auch nicht in ihrer Bilanz offengelegt. Erstmalig in der Bilanz zum 31.12.2009 (also nach der BP) hat die Klägerin die Beteiligung aktiviert.

Schlagworte: Erwerbstreuhand, Treuhandvereinbarung, Vorratsgesellschaften

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