FG Hamburg, Urteil vom 23. Februar 2016 – 2 K 31/15

§ 162 Abs 1 AO, § 145 AO, §§ 145ff AO, § 146 AO

Im Rahmen einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen können die im Zeitpunkt der Außenprüfung festgestellten Umsätze den zurückliegenden Prüfungsjahren zugrunde gelegt werden, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse zwischenzeitlich nicht wesentlich geändert haben. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Beweislast dafür, dass beispielsweise ein „Döner-Krieg“ die Preisgestaltung wesentlich beeinflusst hat.

Die angegriffenen Änderungsbescheide über Einkommensteuer sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Der Beklagte hat in den Streitjahren zu Recht Zuschätzungen im Zusammenhang mit Warenlieferungen der B GmbH vorgenommen.

1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind Besteuerungsgrundlagen durch das Gericht – wie durch die Finanzbehörde – zu schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln.

Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Bücher, Aufzeichnungen, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind geordnet aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 AO).

a) Darüber, dass die Voraussetzungen für eine Schätzung dem Grunde nach erfüllt sind, weil die Buch- und Kassenführung mangelhaft war, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; sie sind auch im Übrigen nicht in Zweifel zu ziehen. So hat die Außenprüfung gravierende Mängel der Kassenbuchführung festgestellt. Es waren nur handgeschriebene Einnahmeaufzeichnungen vorhanden, die ebenso wie das mittels eines EDV gestützten Journals geführte „Kassenbuch“ nicht nachprüfbar und jederzeit veränderbar waren. Bonrollen, Tagesendsummenbons und Kassenberichte sind nicht vorgelegt worden (vgl. zu den Anforderungen an die Buchführung insbesondere bei Bargeschäften zuletzt BFH Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, DStR 2015, 1739).

Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung allerdings nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (z. B. BFH-Entscheidungen vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BStBl II 1982, 430; vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484, vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 m. w. N.). Werden vorwiegend Bargeschäfte getätigt, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921, Rz 34). So verhält es sich im Streitfall. Zudem sind nach den Erkenntnissen der Steuerfahndung und der Außenprüfung auch Manipulationen an den Kassen vorgenommen worden, die nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht widerlegt worden sind.

Im Zuge der Durchsuchung am 16. Juli 2009 wurde festgestellt, dass am 18. Mai 2009, dem Tag des Beginns der Außenprüfung, die Kasse während eines Telefonats der Klägerin mit dem Zeugen D umprogrammiert worden sei, und zwar in der Weise, dass fortlaufende sog. Z-Bons nicht erstellt und die Aufsummierung der in der Kasse erfassten Umsätze bewusst unterdrückt wurde (E-Mail vom 20. Juli 2009 des Angestellten D der Wartungsfirma G, Steuerfahndungsbericht vom 27. Mai 2014, S. 15). Darüber hinaus soll der Kassenspeicher regelmäßig gelöscht worden sein. In diesem Zusammenhang wurde eine handschriftliche Notiz mit dem Hinweis Kasse nach Z-Bericht löschen nicht vergessen gefunden (vgl. Steuerfahndungsbericht vom 27. Mai 2014, S. 15). Der Zeuge D, Mitarbeiter der Wartungsfirma G für die Kassen, konnte sich zwar nicht mehr an ein Telefongespräch mit der Klägerin am 18. Mai 2009 und dessen Inhalt, und damit an mögliche Manipulationen erinnern und hielt es durchaus für möglich, dass bei einer Kasse, die schon mehrere Jahre in Betrieb ist, noch Fragen zur Preisprogrammierung aufkommen können. Der Zeuge hat aber bestätigt, dass das von dem Kläger seit 2006 und auch noch 2009 verwendete Kassenmodell älterer und nunmehr überholter Bauart manipulierbar war, und zwar ohne dass es einer besonderen Software oder spezieller Schlüssel, eines sogenannten TEC-Schlüssels bedurfte. Ausreichend war die Kenntnis einer äußerlich verdeckten Funktionstaste, über die Korrekturen der Eingaben vorgenommen werden konnten. Der Zeuge hat insoweit glaubhaft und nachvollziehbar erläutert, dass diese Funktion allgemein bekannt gewesen sei und diese Kenntnis im Internet leicht habe beschafft werden können. Mit Blick auf diese Aussage und den Umstand, dass der Grand Totalspeicher gelöscht war, geht auch das Gericht davon aus, dass die Kasse manipuliert worden ist. Soweit der Zeuge D auf Befragen während der Steuerfahndungsprüfung in seiner Mail vom 22. Juli 2009 (Anl. K 4) unter Berufung auf Angaben des Lieferanten mitgeteilt hatte, dass eine Manipulation der Kasse nur möglich sei, wenn man über einen TEC-Schlüssel manuell Zugriff auf den Kassenspeicher nehme und den Speicherwert lösche oder mittels einer speziellen Software den Grand Total Speicher überschreibe, hat er in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar klargestellt, dass sich diese Angaben auf die neueren Kassenmodelle der Jahrgänge ab 2009 bezogen hätten. Ihm sei insoweit nicht bewusst gewesen, dass es bei der Anfrage um die Manipulationsmöglichkeiten des älteren Modells gegangen sei. Ferner war während der Prüfung aufgrund von Nachfragen bei der Wartungsfirma G festgestellt werden, dass die vom Kläger verwendete French Touch Kasse für den Zeitraum vom 1. Februar 2006, dem Datum der Erstinstallation und dem 4. Juli 2006, dem Tag der Wartung, einen Betrag von … € (16 % Umsätze) dokumentierte mit Anzeige aller Z-Bons, des Grand Total Speichers. Für den nämlichen Zeitraum hatte der Kläger dagegen Umsätze zum Regelsteuersatz von lediglich … € erklärt; dies entspricht einem Anteil von 35 %. Hierzu hat sich in der mündlichen Verhandlung herausgestellt, dass die zunächst im Februar gelieferte Kasse wegen einer mangelhaften Platine ausgewechselt worden ist und im Mai eine neue Kasse installiert wurde, hat der Zeuge D erläutert, dass der im Juli von ihm festgehaltene Betrag von … € dann in dem Zeitraum ab Mai aufgelaufen sein müsse, weil die im Mai gelieferte Kasse eine neuwertiges Modell gewesen sei . Der bis dahin in der ausgetauschten Kasse eingegebene Kassenstand habe wegen des Schadens an der Platine nicht mehr festgestellt und deshalb nicht in das neu installierte Modell übertragen werden können. Der Zeuge hat insoweit glaubhaft dargetan, dass er erst in Vorbereitung auf die Beweisaufnahme bei Durchsicht der damaligen Unterlagen bemerkt habe, dass ein Austausch der Kasse vorgenommen wurde, dies aber bei seinem erstmaligen Befragen übersehen habe. Es ist für das Gericht auch nachvollziehbar, dass der Zeuge Zugriff auf den Kassenstand im Juli 2006 haben konnte. Er hat insoweit ausgesagt, dass Kunden gelegentlich ihren Datenbestand auf eine CD überspielen und zur Vornahme von Programmierungen an die Service Firma für die Kassensysteme schicken, beispielsweise, um umfangreiche Preisänderungen zu programmieren. Der Zeuge wirkte insgesamt glaubwürdig, überdies ist auch kein Grund erkennbar, warum ein gänzlich unbeteiligter Zeuge falsche Angaben machen sollte.

b) Soweit sich die Kläger gegen die Höhe der Zuschätzungen im Zusammenhang mit den nicht erfassten Warenlieferungen der B GmbH wehren, greifen ihre Einwendungen nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens und unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme nicht durch; die Zuschätzungen sind nicht zu beanstanden.

aa) Vor dem Hintergrund der festgestellten Mängel zur Kassenführung und nach den im weiteren Verlauf der Außenprüfung gewonnenen Erkenntnissen sowie den Feststellungen der Steuerfahndung bestand Anlass, gerade im Hinblick auf die Warenlieferungen der B GmbH Zuschätzungen vorzunehmen. Aus den anlässlich der Durchsuchung der Geschäftsräume des Klägers durch die Steuerfahndung am 16. Juli 2009 aufgefundenen Lieferscheinen ergab sich für den Monat Juni 2009 eine Differenz gegenüber dem erklärten Wareneinsatz von 1.671 kg Dönerprodukten und 242 kg Hähnchenfleisch, für den angefangenen Monat Juli 2009 von 379 kg. Aus diesen Erkenntnissen durften auch Rückschlüsse auf die Streitjahre gezogen werden. Angesichts der Mängel in der Buchführung, der Hinweise auf die Manipulationen an der Kassenprogrammierung, – die sich nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme auch bestätigt haben – und der hohen Tageseinnahmen aufgrund der Kassensicherung – nach damaligem Kenntnisstand – zwischen dem 1. Februar und 4. Juli 2006, der die durchschnittlichen erklärten Kasseneinnahmen dieses Zeitraumes um 65 % übertraf, bestand hinreichend Anlass davon auszugehen, dass auch in den Streitjahren Schwarzeinnahmen und -verkäufe erfolgt waren. Die Höhe der Tageseinnahmen dürfte sogar noch deutlich höher gewesen sein, weil nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme der hohe Kassenbestand nur in dem Zeitraum zwischen Mai und Juli angefallen ist. Anhaltspunkte dafür, dass sich die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen im Zeitraum Juni/Juli 2009 maßgeblich von denen der Streitjahre unterschieden haben, haben sich auch nach Durchführung der Beweisaufnahme nicht feststellen lassen. Soweit sich die Kläger darauf berufen haben, 2009 hätte sich der Bezug der Ware infolge des Preiskampfes in der Dönerbranche verdoppelt, hat sich ein derartiger Preiskampf nicht verlässlich feststellen lassen. Zwar haben die Kläger behauptet, dass die Warenlieferungen der B GmbH in den Streitjahren, anders als 2009, üblicherweise lediglich zweimal pro Monat erfolgt seien. Dies hat der Zeuge E, Geschäftsführer der B GmbH, aber in Abrede genommen und ausgesagt, dass er den Kläger stets täglich beliefert habe, weil der Kläger nicht über die erforderlichen Kühlkapazitäten verfügt habe. Dies ist auch nachvollziehbar und deckt sich mit den anlässlich der Durchsuchung gewonnenen Erkenntnissen, wonach Kühlräume tatsächlich nicht vorhanden waren und deshalb eine tägliche Lieferung erforderlich war (s. a. Durchsuchungsvermerk vom 16. Juli 2009, Blatt 123 der Ermittlungsakte). Soweit der Zeuge ausgesagt hat, er könne sich erinnern, dass Anfang 2009 „wohl ein örtlicher Preiskampf“ geherrscht habe, der den Kläger gezwungen habe, die Preise zu reduzieren um seine Kunden zu halten, und zwar den Dönerpreis auf … € abzusenken, mit der Folge erhöhter Fleischbestellungen, hat dies das Gericht nicht überzeugt. Seine Aussage war zu diesem Punkt einerseits recht vage, so wusste der Zeuge trotz behauptet vorheriger Durchsicht seiner Unterlagen nicht mehr den konkreten Zeitraum, in dem die höheren Fleischbestellungen eingingen: „das mag wohl im April/Mai 2009 gewesen sein“, „es ging irgendwann wieder runter, im Prinzip bergauf und bergab“. Andererseits war dem Zeugen ohne weiteres Nachdenken der Preis von … € erinnerlich, obwohl der Vorgang immerhin fast sechs Jahre zurück liegt und er hierüber keine eigenen Unterlagen haben konnte, die seine Erinnerung hätten auffrischen können. Diese Aussage wirkte in diesem Punkt mit den Klägern abgestimmt, wie auch die bereits im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes eingereichte eidesstattlichen Versicherung des Zeugen vom 9. März 2015 (2 V 56/15 Anl. 8). Das Statement, dass Anfang 2009 ein Preiskampf in der Dönerbranche geherrscht habe, der zu einem Preisverfall und zu einer Verdoppelung des Fleischeinkaufs in den ersten sechs bis sieben Monaten des Jahres 2009 geführt habe, hat der Senat in seinem Beschluss vom 28. August 2015 als Gefälligkeitsäußerung gewertet. Sie deckte sich fast wortgleich mit den Angaben des Klägers in dessen eidesstattlichen Erklärung vom 9. März 2015 (Anl. 7). Die Außenprüfung, die ab Mai 2009 begann und damit zum Zeitpunkt des behaupteten Preiskampfes stattfand, hat keine Hinweise auf Preisreduzierungen feststellen können, etwa in den aufgefundenen Speisekarten oder durch anderes Werbematerial. Auch der Zeuge F, in den Streitjahren und danach im Betrieb des Klägers als Bäcker tätig, konnte sich konkret nicht an einen „Dönerkrieg“ erinnern. Dies wäre aber zu erwarten gewesen, wenn es sich tatsächlich um ein Ereignis mit dem behaupteten Ausmaß gehandelt hätte. Immerhin konnte sich der Zeuge noch an eine andere weiter zurückliegende Begebenheit erinnern, und zwar die Aktion im Zusammenhang mit dem sog. Gammelfleischskandal, zu dem auch Pressevertreter erschienen waren. Tatsächlich hat ausweislich der Presseberichterstattung ein „Dönerkrieg in A“ (…) nicht in den Streitjahren, sondern im Sommer 2001 geherrscht, wobei sich die Berichterstattung konkret auf das … H bezieht, das der Kläger ab … 2004 übernommen hatte. Weitere Berichterstattung zum Preiskampf in der Branche, speziell in …, betrifft den … 2002 (…). Soweit sich die Kläger ferner darauf berufen haben, dass in den Jahren 2006 und 2007 der sog. Gammelfleischskandal zu erheblichen Umsatzeinbrüchen geführt habe, rechtfertigt dies ebenfalls nicht den Schluss, dass die Erkenntnisse aus dem Jahr 2009 nicht auf die Streitjahre übertragen werden könnten. Allerdings hat die Presse über Gammelfleisch und „Ekelfleisch-Döner“ berichtet, und zwar beispielsweise anlässlich der Verhaftung eines Dönerhändlers im … 2006 (…) und dann wieder im Spätsommer 2007 anlässlich des Bekanntwerdens eines Gammelfleisch-Skandals in Bayern (vgl. Anl. 10). In diesem Zusammenhang konnte auch der Zeuge J eine Presseaktion im Betrieb des Klägers am … 2007 erinnern, über die die … berichtet hat und in deren Zusammenhang Sonderangebote für Döner gemacht wurden. Inwieweit ein derartiger Skandal allerdings konkret nachhaltige Auswirkungen auf das Konsumverhalten hat, ist ungewiss. Mangels ordnungsgemäßer Buchführung lassen sich jedenfalls konkrete Auswirkungen auf den Betrieb des Klägers nicht verlässlich feststellen. Selbst wenn ein gewisser vorübergehender Rückgang bei der Dönernachfrage eingetreten sein sollte, stellt dies die Schätzung nicht entscheidend in Frage. Denn die Zuschätzung hat sich nur auf Dönerportionen bezogen und andere Gerichte unberücksichtigt gelassen. Angesichts der Vielfalt der angebotenen Speisen ist davon auszugehen, dass bei Bekanntwerden eines Skandals auf Alternativen ausgewichen wird, so dass es zu einem Absatzanstieg bei den anderen Speisen gekommen sein dürfte, beispielsweise bei Hühnerfleisch u. ä. Zudem hält die Schockwirkung bei Lebensmittelskandalen erfahrungsgemäß nicht lange an und die Kunden kehren alsbald zu ihrem bisherigen Konsumverhalten zurück. Im Übrigen ist die Zuschätzung im Streitjahr 2007 auch geringer ausgefallen – nach Maßgabe des ebenfalls geringeren erklärten Wareneinsatzes – als in den anderen Streitjahren und trägt damit bereits in gewissem Umfang den Einwendungen der Kläger Rechnung.

bb) Die Zuschätzung begegnet auch ansonsten methodisch keinen Bedenken. Aufgrund des für die Monate Juni/Juli 2009 ermittelten tatsächlichen Wareneinsatzes für Döner- und Hähnchenfleisch hat die Prüferin den Bruttomehrumsatz in Anlehnung an die in der Speisekarte ausgewiesenen Brutto-Verkaufspreisen von … € für Döner und … € für Hähnchenfleisch-Portionen ermittelt. Dabei sind pro Portion Döner ein Gewicht von 200 g und pro Portion Hühnerfleisch von 1 kg angesetzt worden. Das Verhältnis von Aufwand zu Ertrag ist aufgrund der vorgefundenen Belege für den Wareneinsatz mit 26 % berücksichtigt worden. Danach ergab sich für den Monat Juni 2009 ein Mehrgewinn von … €. Auf dieser Basis wurde ein Mehrumsatz p. a. von … € hochgerechnet und Aufwand in Höhe 26 % abgezogen, sodass sich ein Mehrgewinn von … € ergab. Dieser ist zunächst für die Streitjahre 2005 bis 2007 angesetzt worden (Berichtsentwurf vom 25. Mai 2011). Nachdem die Kläger in der Folgezeit hiergegen Einwendungen erhoben haben, haben die Prüfer ihre Kalkulationen nochmals überprüft. Sie sahen nunmehr die Angaben in der anonymen Anzeige bestätigt, und zwar dass 50 % der Warenlieferungen ohne Rechnung und die entsprechende Abgabe ebenfalls „schwarz“ erfolgten. Deshalb haben sie für die Kalkulation der Schwarzgeschäfte 50 % auf den regulär erklärten Dönerverkauf aufgeschlagen. In den endgültigen Betriebsprüfungsberichten vom 30. November 2011 und 20. Dezember 2011 ist in diesem Sinne die Zuschätzung reduziert worden auf …  € für 2005, … € für 2006, … € für 2007 sowie … € für 2008. Die ursprüngliche auf dem internen Betriebsvergleich beruhende Schätzung war in sich nachvollziehbar und stimmig. Die Grundannahmen, wie die Anzahl der aus einem Kilogramm Dönerfleisch gewonnenen Portionen, bewegten sich im Rahmen der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 14. April 2015 2 K 75/14, n. v.) und anderer Gerichte (LG Stuttgart, Urteil vom 22. Juli 2009 13 KLs 142 Js 104750/05, juris: 150 g pro Portion). Die Überprüfung der Dönerportionen durch Testkäufe der Außen- bzw. Fahndungsprüfer hat überdies einen Fleischanteil von rd. 100 g ergeben, was eher einen noch unter 200 g liegenden „Rohfleisch“einsatz nahelegt. Allerdings hätte erwogen werden können, in den einzelnen Streitjahren in bestimmten Umfang Sicherheitsabschläge auf die aus dem Jahr 2009 entwickelten Zahlen vorzunehmen. Durch die Änderung der Schätzungsgrundlagen, und zwar die Erhöhung des regulär erklärten Döner-Umsatzes um 50 %, ist aber eine deutliche Reduzierung des ursprünglichen Schätzungsergebnisses erfolgt, und zwar um rund 30 %. Diese Kürzung übersteigt übliche Sicherheitsabschläge nicht unbeträchtlich. Zieht man zur Kontrolle dieses Ergebnisses noch den Stand der Tageseinnahmen aufgrund der Kassensicherung für den Zeitraum 30. Mai und 4. Juli 2006 von … € heran, was bei zugrunde zu legenden 35 Tagen einem Tagesdurchschnitt von … € entspricht, und vergleicht dies mit dem erklärten Tagesdurchschnitt von … €, ergibt sich, dass nur ein Bruchteil Tageseinnahmen erklärt wurde. Damit bewegt sich die Zuschätzung, auch unter Berücksichtigung der übrigen unstreitigen Schätzungsergebnisse, im unteren Bereich der möglichen Schätzungsbandbreite. Nachdem der Beklagte in der Einspruchsentscheidung die hinzugeschätzten Beträge nochmals erheblich reduziert hat, und zwar auf jeweils … € in den Jahren 2005 und 2006, auf … € in 2007 und auf … € in 2008, stehen nur noch diese Beträge im Streit. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen verletzt die den angegriffenen Bescheiden zugrunde liegende Zuschätzung die Kläger nicht in ihren Rechten und muss der Klage der Erfolg versagt bleiben.

Schlagworte: Formelles Steuerrecht, Hinzuschätzung, Schätzungsbefugnis

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