FG Münster, Urteil vom 27.01.2016 – 10 K 1167/13

§ 8 Abs 3 S 2 KStG 2002, § 3b EStG 2002, § 2 Abs 7 EStG 2002, § 7 Abs 3 KStG 2002, § 35 AO, § 35 GmbHG, § 6 GmbHG, EStG VZ 2005, EStG VZ 2006, EStG VZ 2007, KStG VZ 2005, KStG VZ 2006, KStG VZ 2007

1. Zu den Voraussetzungen, unter denen jemand, der formell nicht als Geschäftsführer einer GmbH bestellt ist, gleichwohl als sog. faktischer GeschäftsführerBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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anzusehen ist (vgl. Rechtsprechung und Literatur).

Jemand, der formell nicht als Geschäftsführer einer GmbH bestellt ist, kann nach der finanzgerichtlichen sowie der zivil- und strafrechtlichen Rechtsprechung gleichwohl als sog. faktischer GeschäftsführerBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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anzusehen sein. Über die anzuwendenden Kriterien besteht zwar eine beträchtliche Unsicherheit (vgl. etwa Haas/Ziemons in Michalski, GmbHG, 2. Aufl. 2010, § 43 Rz. 28, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung kommt es für die Beurteilung jedoch letztlich darauf an, wie sich das Auftreten des Betreffenden nach dem Gesamterscheinungsbild darstellt (vgl. etwa BGH, Urteile vom 27.6.2005 II ZR 113/03, ZIP 2005, 1414; vom 21.3.1988 II ZR 194/87, BGHZ 104, 44; FG Köln, Urteil vom 12.9.2005 8 K 5677/01, EFG 2006, 86). Entscheidend ist hierbei, dass der Betreffende die Geschicke der Gesellschaft maßgeblich in die Hand genommen und ihre Geschäfte wie ein Geschäftsführer geführt hat (vgl. etwa BGH in BGHZ 104, 44). Hierbei genügt nicht eine bloße interne Einwirkung auf den satzungsmäßigen Geschäftsführer. Erforderlich ist vielmehr ein eigenes Handeln des Betreffenden im Außenverhältnis (vgl. etwa BGH, Urteil vom 25.2.2002 II ZR 196/00, BGHZ 150, 61; BGH in BGHZ 104, 44; FG Köln in EFG 2006, 86). Es ist diesbezüglich allerdings nicht erforderlich, dass er den satzungsmäßigen Geschäftsführer völlig verdrängt und sich allgemein an dessen Stelle setzt (vgl. etwa BGH in BGHZ 104, 44; in BGHZ 150, 61; in ZIP 2005, 1414). Da eine GmbH mehrere Geschäftsführer haben kann, genügt es, dass der Betreffende in maßgeblichem Umfang Geschäftsführungsfunktionen übernommen hat, wie sie nach Gesetz und Gesellschaftsvertrag für den Geschäftsführer oder Mitgeschäftsführer kennzeichnend sind (vgl. etwa BGH in BGHZ 104, 44). Das vom FA in der Einspruchsentscheidung angesprochene „Übergewicht“ bzw. eine „überragende Stellung“ des Betreffenden sind danach nicht erforderlich, was der Senat auch für zutreffend hält. Bezüglich der Frage, welche konkrete Tätigkeit der Betreffende übernommen haben muss, gibt es zwar – allerdings ausgehend von dem o.g. und tatsächlich nicht bestehenden Erfordernis einer „überragenden Stellung“ – die in der Einspruchsentscheidung vom FA angeführte Rechtsprechung, in welcher ausgeführt wird, selbst nach strenger Auffassung genüge es, wenn von acht klassischen Merkmalen im Kernbereich der Geschäftsführung mindestens sechs erfüllt seien. Als diese acht Merkmale werden dort aufgeführt: Bestimmung der Unternehmenspolitik, Unternehmensorganisation, Einstellung von Mitarbeitern, Gestaltung der Geschäftsbeziehungen zu Vertragspartnern, Verhandlung mit Kreditgebern, Gehaltshöhe, Entscheidung der Steuerangelegenheiten, Steuerung der Buchhaltung (so BayObLG, Urteil vom 20.2.1997 5 St RR 159/06, BB 1997, 850). In der vom Senat für zutreffend angesehenen Rechtsprechung des BGH heißt es jedoch lediglich allgemein, erforderlich sei ein „üblicherweise“ der Geschäftsführung zuzurechnendes Handeln, welches die o.g. Kriterien erfüllt (vgl. etwa BGH in BGHZ 104, 44 und in BGHZ 150, 61). Hierzu ist letztlich zu beurteilen, welche Geschäftsführungsaufgaben in der konkreten Gesellschaft von einem Geschäftsführer wahrzunehmen waren (vgl. etwa FG Köln in EFG 2006, 86).

2. An den faktischen Geschäftsführer einer GmbH gezahlte Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (SFN-Zuschläge) können grundsätzlich in gleicher Weise zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wie dies nach der Rechtsprechung des BFH bei ordnungsgemäß bestellten Geschäftsführern der Fall ist.

Das FA hat die von der Klägerin in den Streitjahren an Herr E gezahlten SFN-Zuschläge zu Recht als vGA beurteilt. Der Senat geht hierbei in tatsächlicher Hinsicht davon aus, dass Herr E in den Streitjahren als faktischer GeschäftsführerBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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der Klägerin anzusehen war (dazu nachfolgend unter I.). In rechtlicher Hinsicht ist der Senat der Auffassung, dass an einen solchen faktischen Geschäftsführer gezahlte SFN-Zuschläge jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls in gleicher Weise grundsätzlich zu einer vGA führen, wie dies nach der Rechtsprechung des BFH bei ordnungsgemäß bestellten Geschäftsführern der Fall ist. Im Streitfall lag hiervon ausgehend eine vGA vor (dazu nachfolgend unter II.).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind gesonderte Vergütungen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer für die Ableistung von Überstunden zahlt, aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig vGA. Diese Beurteilung beruht auf dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert. Eine gesonderte Vergütung zusätzlicher Arbeitszeiten verträgt sich mit diesem Aufgabenbild nicht, weshalb sie regelmäßig als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist. Das gilt in besonderem Maße dann, wenn die zusätzliche Vergütung nur für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit gezahlt wird, da dann die Annahme gerechtfertigt ist, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen die in § 3b EStG vorgesehene Steuervergünstigung verschafft werden soll (vgl. etwa BFH-Urteil in BStBl II 1997, 577; vom 14.7.2004 I R 24/04, BFH/NV 2005, 247). Dies gilt im Grundsatz gleichermaßen für beherrschende wie für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27.3.2001 I R 40/00, BStBl II 2001, 655). Des Weiteren gilt die vorgenannte Beurteilung auch für Fälle, in denen mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer keine Gewinntantieme vereinbart ist (vgl. ebenfalls etwa BFH-Urteil in BStBl. II 2001, 655).

Die vorgenannte Rechtsprechung ist vom BFH bisher ausschließlich auf formal bestellte Geschäftsführer angewendet worden. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass sie jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls auch auf einen faktischen Geschäftsführer anzuwenden ist.

3. Ist der faktische Geschäftsführer vergütungsmäßig vollständig mit der formal bestellten Geschäftsführerin der GmbH gleichgestellt, erscheint es nicht fremdvergleichsgerecht, wenn ohne Vorliegen betrieblicher Gründe dem faktischen Geschäftsführer, nicht aber dem formal bestellten Geschäftsführer SFN-Zuschläge gezahlt werden.

Dies gilt jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls. Herr E als faktischer GeschäftsführerBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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war hier vergütungsmäßig vollständig mit der formal bestellten Geschäftsführerin Frau B gleichgestellt. In einem solchen Fall erscheint es nicht fremdvergleichsgerecht, wenn dem faktischen Geschäftsführer, nicht aber dem formal bestellten Geschäftsführer SFN-Zuschläge gezahlt werden.

Ausgehend hiervon waren die SFN-Zuschläge an Herrn E als vGA zu beurteilen. Die Vermutung einer vGA greift für die an ihn gezahlten SFN-Zuschläge ein. Es sind keine überzeugenden betrieblichen Gründe dafür ersichtlich, welche geeignet wären, die Vermutung für eine Veranlassung der Zuschläge im Gesellschaftsverhältnis zu entkräften. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine solche Entkräftung im Streitfall insbesondere nicht über einen betriebsinternen Fremdvergleich möglich. Zwar wurden nach dem Vorbringen der Klägerin sämtlichen Arbeitnehmern außer Frau B entsprechende Zuschläge gewährt. Diese waren jedoch nicht in vergleichbarer Position beschäftigt. Dies gilt nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin insbesondere für Herrn F als weiteren fest angestellten Arbeitnehmer. Für die überwiegend beschäftigten Aushilfen gilt das erst recht. Von der Position her vergleichbar mit Herrn E war allein Frau B als formal bestellte Geschäftsführerin, welche jedoch gerade keine Zuschläge erhielt.

4. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hindert nicht daran, ein Verhalten des Steuerpflichtigen aus der Vergangenheit als Indiz dafür heranzuziehen, wie sich der Sachverhalt in tatsächlicher Hinsicht in der Vergangenheit dargestellt und wie er sich fortentwickelt hat.

Der Senat ist davon überzeugt, dass Herr E in den Streitjahren in einer Weise neben der formal bestellten Geschäftsführerin Frau B tätig war, welche die vorgenannten Voraussetzungen erfüllte. Dies folgert der Senat aus den folgenden Indizien: Bereits nach dem „Vertrag über die Tätigkeitsvergütung“ vom 30.9.1991 gehörte zu den Aufgaben von Herrn E auch die Mitwirkung an der Geschäftsführung. Nachdem Herr E als Sohn von Frau B und Mehrheitsgesellschafter offenbar seit diesem Zeitpunkt in das Unternehmen und seine Tätigkeit dort hineinwuchs, wurden mit inhaltsgleichen Vereinbarungen vom 1.6.1995 für beide die gleichen Vergütungen (Festgehalt und Tantieme sowie Höchstbetrag für die Jahresgesamtbezüge) festgelegt, welche sich auch bis heute nicht geändert haben. Das spricht dafür, dass  seitdem beide in ihrem Status und ihrer Verantwortlichkeit für die Gesellschaft gleichgestellt werden sollten. Dass seit der Vereinbarung aus 1991 keine weiteren Vereinbarungen mit Herr E über dessen konkrete Tätigkeit geschlossen wurden, hindert diese Annahme nicht. Dies relativiert sich zudem unter dem Gesichtspunkt, dass auch für Frau B nur sehr knappe Vereinbarungen über ihre Stellung als Geschäftsführerin vorliegen. Ein erhebliches Indiz ist außerdem, dass die Klägerin in der Vergangenheit die Würdigung des FA akzeptiert hat bzw. beide einvernehmlich davon ausgingen, neben Frau B sei auch Herr E als ihr Geschäftsführer anzusehen. Dies gilt insbesondere für die vorangegangene Außenprüfung, in welcher für die Jahre 1996 bis 2001 die Angemessenheit der Gehälter von Herrn E und Frau B auf dieser Grundlage und im Wesentlichen in gleicher Weise beurteilt wurde. Daran ändert auch nichts, dass die Bp seinerzeit annahm, die Aufgaben hätten auch durch einen Geschäftsführer wahrgenommen werden können, Herr E und Frau B hätten sie sich jedoch geteilt. Auch dieser von der Bp angenommene Sachverhalt, welchen die Klägerin seinerzeit akzeptiert hat, beinhaltete vielmehr, dass beide im Grundsatz zu gleichen Teilen geschäftsführende Aufgaben ausgeübt haben. Letztlich hat die Klägerin die Stellung von Herrn E als Geschäftsführer erst bestritten, als es um die hier in Rede stehenden SFN-Zuschläge ging. Dieses Verhalten der Klägerin in der Vergangenheit spricht dafür, dass die seinerzeitige Würdigung des FA zutraf und Herr E tatsächlich wie ein Geschäftsführer der Klägerin tätig war. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass sich diese Gegebenheiten in den Streitjahren geändert haben könnten. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung der vorgenannten Beurteilung nicht entgegen. Dieser Grundsatz hindert nicht, ein Verhalten des Steuerpflichtigen aus der Vergangenheit als Indiz dafür heranzuziehen, wie sich der Sachverhalt in tatsächlicher Hinsicht in der Vergangenheit dargestellt und wie er sich fortentwickelt hat.

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