Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 18.10.2012 – 8 K 1694/09

§ 2 Abs 2 GewStG 1999, § 14 S 1 Nr 1 KStG 1999

Werden im laufenden Veranlagungszeitraum die Anteile einer sog. als Vorratsgesellschaft gegründeten GmbH erworben, besteht wegen fehlender finanzieller Eingliederung am Beginn des Wirtschaftsjahres gem. § 14 Satz 1 Nr. 1 KStG kein Organschaftsverhältnis. Die dem wirksamen Gläubigerschutz dienende Beurteilung des Erwerbs der Anteile an einer Vorratsgesellschaft als Neugründung durch den BGH steht dem nicht entgegen (Beschluss vom 9.12.2002 II ZB 12/02, BGHZ 153, 158).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Es fehlt an der erforderlichen ununterbrochenen Eingliederung der Klägerin als Organgesellschaft in das Unternehmen der A GmbH. § 14 Satz 1 Nr.1 KStG knüpft an den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an. Die Eingliederung muss bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen und darf frühestens mit dem Ende ihres Wirtschaftsjahres enden (h. M., vgl. Walter in Ernst-Young, KStG, § 14 Rz. 327). Unbestritten entsprach das Wirtschaftsjahr der Klägerin dem Kalenderjahr 1999. Sie war deshalb ab dem Beginn ihres Wirtschaftsjahres 1999 nicht ununterbrochen in das Unternehmen der A GmbH i.S. von § 14 Satz 1 Nr.1 KStG eingegliedert.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BGH zum Erwerb von Anteilen an einer sog. Vorratsgesellschaft. Der BGH hat seine Rechtsprechung, wonach der Erwerb der Anteile an einer Vorratsgesellschaft einer Neugründung gleichzusetzen ist, ausdrücklich damit begründet, dass „die mit der wirtschaftlichen Neugründung verbundenen Probleme eines wirksamen Gläubigerschutzes sowohl im Anschluss an eine Vorratsgründung als auch im Zusammenhang mit der „Wiederbelebung“ eines leeren Mantels durch Ausstattung mit einem (neuen) Unternehmen bestehen: In beiden Fällen besteht die Gefahr einer Umgehung der Gründungsvorschriften mit der Folge, dass die gesetzliche und gesellschaftsvertragliche Kapitalausstattung bei Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht gewährleistet ist“ (BGH-Beschluss vom 07.07.2003 II ZB 4/02, BGHZ 155, 318). Allein aus Gründen des Gläubigerschutzes wurden daher die der Gewährleistung der Kapitalausstattung dienenden handelsrechtlichen Gründungsvorschriften des GmbHG einschließlich der registergerichtlichen Kontrolle analog auf den Erwerb von Anteilen an einer Vorratsgesellschaft angewendet (BGH-Beschluss vom 09.12.2002 II ZB 12/02, BGHZ 153, 158).

Diese den wirksamen Gläubigerschutz gewährende zivilgerichtliche Rechtsentwicklung seitens des BGH berücksichtigt nicht die spezifisch steuerrechtliche Zielsetzung und kann daher ihrer Anwendung auf steuerrechtliche Vorschriften grundsätzlich nicht rechtfertigen (so im Ergebnis auch Dötsch in Dötsch/ Jost/ Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 Tz. 150a; Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG 8/2011, Rz. 274; Müller in Mössner/ Seeger, Körperschaftsteuer, 55. Erg.Lfg. 2012, Rn. 273). Steuerrechtlich ist im Streitfall zu beurteilen, welchem Steuersubjekt der Gewerbeertrag zuzurechnen ist. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin hat gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG spätestens mit ihrer Eintragung ins Handelsregister im Dezember 1998 begonnen, gleich welcher Art ihre Tätigkeit war; es genügt eine reine Vermögensverwaltung, auf deren Umfang es nicht ankommt (BFH-Urteil vom 16. Februar 1977 I R 244/74, BStBl II 1977, 561). Schon deshalb ist dieser Vorgang nicht mit einer Neugründung vergleichbar, weil bei letzterer noch kein steuerpflichtiges Steuersubjekt vorhanden war.

Außerdem soll der Zweck des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit dem Erfordernis der ununterbrochenen Beteiligung von Beginn des Wirtschaftsjahres an sicherstellen, dass nur solche Gewinne an den Organträger abgeführt werden, die während der Zeit erwirtschaftet wurden, in welcher er Einfluss auf die Organgesellschaften nehmen kann. Auch wenn im Fall einer Vorratsgesellschaft in der Regel bis zum Erwerb der Anteile durch eine andere Gesellschaft keine eigentliche Geschäftstätigkeit stattfindet, sondern – wie im Streitfall – nur Kapitalerträge aus der Anlage des eingezahlten Gesellschaftskapitals erzielt werden, ist doch offensichtlich, dass ein – wenn auch nur geringer – Teil des Gewerbeertrages nicht dem Organträger zugerechnet werden kann.

Da es sich steuerrechtlich somit nicht um einen mit einer Neugründung vergleichbaren und damit wirtschaftlich identischen Lebenssachverhalt handelt, wird entgegen der Auffassung der Klägerin auch weder der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz noch der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzt. Dies gilt umso mehr, als die Klägerin selbst durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahrs die gewerbesteuerlichen Folgerungen, die das Finanzamt aus der nicht ununterbrochenen Beteiligung gezogen hat, hätte vermeiden können (vgl. Abschnitt 53 Abs. 3 der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995).

Dieser Beurteilung des erkennenden Senats entspricht es, dass der BFH in seinem Beschluss vom 12.10.2010 (I B 82/10, BFH/NV 2011, 69) nicht auf die in der Vorinstanz (Finanzgericht München, Beschluss vom 18.05.2010 6 V 2905/09, EFG 2010, 1818) erörterte Frage eingegangen ist, ob die Anwendung der vorgenannten BGH-Rechtsprechung zu Vorratsgesellschaften den Tatbestand des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ausschließen könne (vgl. auch Löffler/Hansen, Anm., DStR 2011, 558, 559 unter 4.2). Daraus wird auch nach Auffassung des erkennenden Senats zu Recht gefolgert, dass der BFH offensichtlich eine Übertragung der Rechtsprechung des BGH zu Vorratsgesellschaften auf das Steuerrecht ablehnt (so Lange/Schenkelberg, BB-Rechtsprechungsreport KSt 2011, BB 2012, 1638). Soweit die Klägerin die Abstimmung von Zivil– und Steuerrecht unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2005 (13 K 244/04, EFG 2005, 1556) einfordert, hat der BFH in der Revisionsentscheidung, mit der er dieses Urteil aufgehoben hat, deutlich dazu Stellung genommen, dass die zivilgerichtliche Rechtsprechung im Steuerrecht nicht uneingeschränkt übernommen werden könne, sondern Regelungswortlaut und steuerlicher Regelungszweck im konkreten Fall zu beachten seien (BFH, Urteil vom 22. Februar 2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513 unter II.1.).

Unter Berücksichtigung vorstehender Ausführungen können auch die von der Klägerin angeführten, für ihre Auffassung sprechenden Literaturmeinungen (Kilger/Elender in Der Konzern 2005, 633; Walter in GmbHR 2006, 243; ders. in Ernst-Young, KStG, § 14 Rz. 327) keine andere Beurteilung rechtfertigen. Kilger/Elender stellen weitgehend auf die Stimmrechtsausübung ab, weil diese bei einer Vorratsgesellschaft ohne tatsächliche Auswirkung sei. Unzutreffend sind sie jedoch der Auffassung, das Problem einer Gewinnabgrenzung stelle sich nicht. Walter (in GmbHR 2006, 243) bemängelt dagegen unter Hinweis auf das „erfrischend klare“ Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2005 (13 K 244/04, EFG 2005, 1556) die mangelnde Abstimmung zwischen Zivilrecht und Steuerrecht, ohne jedoch, wie bei einer Auslegung gegen den klaren Wortlaut einer steuerrechtlichen Norm entspricht, zumindest die jeweilige Zielsetzung der entsprechenden gesetzlichen Regelung zu hinterfragen. Denn bei der Gesetzesauslegung ist nach der herrschenden Meinung auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 10/2011, § 4 AO Textziffer 231 ff., 266 mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des BFH).

Schlagworte: körperschaftsteuerliche Organschaft, Organschaft, Vorratsgesellschaften, Vorratsgründung, wirtschaftliche Neugründung

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