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Entscheidungen zum Steuerrecht

BFH, Urteil vom 30.3.2017 – IV R 11/15

§ 16 EStG

Auf das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen finden die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht (gegen BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2016 IV C 6-S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36).

Tenor

1. Der Antrag des Beklagten, das Verfahren zum Ruhen zu bringen oder auszusetzen, wird abgelehnt.

2. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4. Dezember 2014 14 K 2968/09 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Außergerichtliche kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KGBitte wählen Sie ein Schlagwort:
GmbH
GmbH & Co. KG
GmbH & Co. KG
KG
, an der der Beigeladene im Jahr 2002 als Kommanditist mit einer Einlage von 184.065,07 EUR (Anteil 36 %) beteiligt war. Mit Vertrag vom 16. Dezember 2002 wurde die Z-KG mit dem Beigeladenen als alleinigem Kommanditisten und der P-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung gegründet. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der P-GmbH war der Beigeladene. Seine Kommanditeinlage von 50.000 EUR hatte der Beigeladene in Höhe von 5.000 EUR in bar und im Übrigen durch Einbringung seines Kommanditanteils an der Klägerin zu leisten. Die buchmäßig über die Einlage von 45.000 EUR hinausgehenden Vermögenswerte sollten in einer Kapitalrücklage zu erfassen sein.

Am 28. Dezember 2002 fassten die Gesellschafter der Klägerin einen Beschluss, der auch von dem Beigeladenen als Vertreter der Z-KG unterzeichnet wurde. Sie vereinbarten im Wesentlichen folgende Maßnahmen:

Der Beigeladene sollte zum 31. Dezember 2002 seine im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an zwei ausländischen Kapitalgesellschaften zu Buchwerten zu Gunsten seines Darlehenskontos in die Klägerin einlegen. Zum 1. Januar 2003 sollte die Kommanditbeteiligung des Beigeladenen auf die Z-KG übergehen. Anschließend sollte die Z-KG als neue Gesellschafterin ihren Austritt aus der Klägerin erklären. In diesem Zusammenhang sollte sie einen der sechs Geschäftsbereiche der Klägerin übernehmen und fortführen. Die zu diesem Geschäftsbereich gehörenden Wirtschaftsgüter (Anlagevermögen, Vorräte), Arbeits- und sonstige Vertragsverhältnisse sollte die Z-KG „zu Buchwerten der Eröffnungsbilanz“ der Klägerin zum 1. Januar 2003 übernehmen. Das zur steuerlichen Buchwertfortführung angepasste Kapitalkonto der Z-KG sowie deren Darlehenskonto sollten von den verbleibenden Gesellschaftern der Klägerin übernommen werden. Ausgleichszahlungen sollten nicht zu leisten sein, weil der Wert des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen an der Klägerin dem Wert des Geschäftsbereichs entspreche.

Die Klägerin und die Z-KG behandelten die im Gesellschafterbeschluss vereinbarten Schritte insgesamt steuerneutral wie folgt:

Zum 31. Dezember 2002 wurden die beiden Kapitalbeteiligungen aus der Sonderbilanz des Beigeladenen bei der Klägerin ausgebucht und mit einem Gesamtbetrag von 262.953,64 EUR in die Gesamthandsbilanz der Klägerin eingebucht. Die Gegenbuchung erfolgte auf dem Konto 821 mit der Bezeichnung „Privateinl. []“ und führte im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu einer Erhöhung des Postens „Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditisten“, mit dem zum 31. Dezember 2002 eine Forderung des Beigeladenen gegenüber der Klägerin in Höhe von 141.807,89 EUR ausgewiesen wurde. Auf dem betreffenden Konto wurde entsprechend einer gesellschaftsvertraglichen Abrede auch der auf den Beigeladenen entfallende Fehlbetrag des Jahres 2002 erfasst. Zum Ausgleich des von der vormaligen Sonderbilanz abweichenden Einbuchungsbetrags für eine der beiden Kapitalbeteiligungen stellte die Klägerin für den Beigeladenen auf den 31. Dezember 2002 eine negative Ergänzungsbilanz auf, mit der der Wert der Beteiligung um 185.048,43 EUR abgestockt wurde.

Zum 1. Januar 2003 wurden das Kapitalkonto des Beigeladenen in Höhe von 184.065,08 EUR sowie die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber dem Beigeladenen von 141.807,89 EUR auf die Z-KG umgebucht. Sodann wurden ebenfalls auf den 1. Januar 2003 die nunmehr der Z-KG zugeordneten Kapital- und Darlehensstände von insgesamt 325.872,97 EUR sowie Wirtschaftsgüter des übernommenen Geschäftsbereichs mit einem Buchwert von insgesamt ebenfalls 325.872,97 EUR ausgebucht. Die negative Ergänzungsbilanz für den Beigeladenen führte die Klägerin im Jahr 2003 für die verbliebenen Gesellschafter entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen fort.

Die Z-KG führte in ihrer Bilanz auf den 1. Januar 2003 die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fort. Den Betrieb des übernommenen Geschäftsbereichs übte die Z-KG anschließend in von der Klägerin angemieteten Räumlichkeiten aus.

Für das Streitjahr (2003) stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) zunächst erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 18. November 2004 Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Gestalt eines Gewinns aus Gesamthandsbilanz von … EUR fest. Nach einer Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die Umstrukturierungen wirtschaftlich als das Ausscheiden des Beigeladenen aus der Klägerin gegen Sachwertabfindung mit Spitzenausgleich im Wege eines Tauschs zu würdigen seien. Im Ergebnis habe der Beigeladene einen dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) von … EUR erzielt. Im Zusammenhang mit der Einlage der Auslandsbeteiligungen sei ein allen Gesellschaftern nach dem bisherigen Beteiligungsverhältnis zuzurechnender Gewinn von … EUR entstanden. Die Klägerin habe aus dem Verkauf des Geschäftsbereichs an den Beigeladenen einen Gewinn von … EUR erzielt, der den verbleibenden Gesellschaftern zuzurechnen sei.

Das FA erließ unter dem 14. August 2008 einen geänderten Feststellungsbescheid, mit dem als Einkünfte aus GewerbebetriebBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb
ein Gewinn aus Gesamthandsbilanz in Höhe von … EUR festgestellt wurde. Gegen den Bescheid erhob die Klägerin Einspruch, dem das FA zunächst insoweit entsprach, als der dem Beigeladenen zugerechnete Gewinnanteil als nach § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte steuerfrei behandelt wurde. Mit erneut geändertem Feststellungsbescheid vom 31. Oktober 2008 wurden deshalb Einkünfte aus GewerbebetriebBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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von … EUR festgestellt, die sich aus einem Gewinn aus Gesamthandsbilanz von … EUR abzüglich steuerfrei bleibender … EUR ergaben und wie folgt verteilt wurden:

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2009 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Zu dem Verfahren über die anschließend erhobene Klage der Klägerin lud das Finanzgericht (FG) den Beigeladenen bei.

Mit Urteil vom 4. Dezember 2014 14 K 2968/09 F hat das FG der Klage in vollem Umfang stattgegeben und die Einkünfte der Klägerin auf … EUR festgestellt. Die Einkünfte wurden antragsgemäß wie folgt verteilt:

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG und § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG.

Das FA beantragt zunächst, das hiesige Verfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Az. 2 BvL 8/13 anhängige Verfahren nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) ruhend zu stellen oder in entsprechender Anwendung des § 74 FGO auszusetzen.

In der Sache beantragt das FA,

die Klage unter Aufhebung des Urteils vom 4. Dezember 2014 als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich zu dem Verfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

I.

Der Antrag des FA, das Verfahren zum Ruhen zu bringen oder auszusetzen, ist abzulehnen.

Die Voraussetzungen für die Anordnung einer Verfahrensruhe nach § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO sind nicht erfüllt.

Das Gericht hat das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist (§ 251 Satz 1 ZPO). Im Streitfall fehlt es an einem übereinstimmenden Antrag der Verfahrensbeteiligten schon deshalb, weil die Klägerin weder selbst einen entsprechenden Antrag gestellt noch zumindest dem Antrag des FA zugestimmt hat.

2.)Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO ist nicht geboten.

a) Nach dieser Vorschrift kann das Gericht die Aussetzung des Verfahrens u.a. dann anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens ist eine Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind. Eine Aussetzung des Klageverfahrens entsprechend § 74 FGO kann auch dann geboten sein, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–, u.a. Beschlüsse vom 1. August 2012 IV R 55/11, und vom 9. Juni 2010 II B 154/09, jeweils m.w.N.).

b) Der I. Senat des BFH hat mit Beschluss vom 10. April 2013 I R 80/12 (BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004) eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist. Über das unter dem Az. 2 BvL 8/13 beim BVerfG anhängige Verfahren ist noch nicht entschieden.

Die Beantwortung der dort zu klärenden Frage ist entgegen der Auffassung des FA für die Entscheidung des hiesigen Rechtsstreits nicht vorgreiflich. Denn hier sind Wirtschaftsgüter nicht zwischen zwei Schwesterpersonengesellschaften übertragen worden, sondern von der Klägerin als Unterpersonengesellschaft auf die Z-KG als Oberpersonengesellschaft. Anders als Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften sind Übertragungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich geregelt. Soweit das FA im Rahmen einer zusammenfassenden Betrachtungsweise mehrerer Rechtsgeschäfte der Besteuerung einen anderen Sachverhalt zugrunde legen möchte und in der Folge von einer Übertragung zwischen nicht aneinander beteiligten Personengesellschaften ausgeht, folgt der Senat dem nicht (s. dazu nachstehend unter III.1.).

II.

Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). In die Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr sind keine Gewinne im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Beigeladenen und der Z-KG aus der Klägerin aufzunehmen.

1. Der Feststellung des Gewinns der Klägerin aus Gewerbebetrieb bzw. des dem Beigeladenen zuzurechnenden Anteils an den Einkünften als Mitunternehmer der Klägerin sind die Rechtsgeschäfte zugrunde zu legen, wie sie sich zivilrechtlich ereignet haben.

a) Wie der Senat in seinem Urteil vom 16. Dezember 2015 IV R 8/12 (BFHE 252, 141) ausgeführt hat, gibt es keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist. Grundlage der Steuerrechtsanwendung ist jeweils die verwirklichte zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42 der Abgabenordnung (AO), entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft anzuwenden. Bei der Auslegung des Steuergesetzes sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung gehört. Diese kann dazu führen, dass eine Norm, deren Tatbestand dem Wortlaut nach verwirklicht sein kann, im Wege einer teleologischen Reduktion auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird.

b) Anhaltspunkte für eine Gestaltung, die den Tatbestand des Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO erfüllen könnte, sind für den Senat nicht ersichtlich. Insbesondere kann die Einbringung der Auslandsbeteiligungen des Beigeladenen in die Klägerin im Jahr 2002 nicht als missbräuchliche Erweiterung des Betriebsvermögens zum Zweck der Vermeidung eines Spitzenausgleichs angesehen werden. Ungeachtet dessen, ob eine Vergrößerung des Betriebsvermögens vor einer Realteilung überhaupt jemals als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO gewürdigt werden kann, liegt hier eine solche Vergrößerung nicht vor. Denn die eingebrachten Auslandsbeteiligungen gehörten bereits als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zum Betriebsvermögen der Klägerin, so dass die Übertragung auf die Klägerin gegen Buchung auf einem Kapitalkonto des Beigeladenen (zur Qualifizierung s. unter III.2.b) nicht einmal als Einlage anzusehen war (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14).

c) Im Streitfall sind FA und FG danach zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Übertragung des Kommanditanteils des Beigeladenen auf die Z-KG und das Ausscheiden der Z-KG aus der Klägerin sowie die im Vorjahr erfolgte Übertragung der Anteile des Beigeladenen an den Auslandsgesellschaften auf die Klägerin als einheitlicher Lebenssachverhalt zu würdigen und der Besteuerung zu unterwerfen seien. Vielmehr sind alle Rechtsgeschäfte je für sich unter die steuerrechtlichen Tatbestände zu subsumieren. Entscheidungserheblich sind dabei nur Tatbestände, die die Gewinnfeststellung des Streitjahrs beeinflussen können.

2. Die Übertragung der Kommanditanteile des Beigeladenen auf die Z-KG zum 1. Januar 2003 hat nicht zu einem Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt.

a) Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die Personengesellschaft zu verstehen („tauschähnlicher Vorgang“, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, und vom 18. September 2013 X R 42/10, BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639). Die dabei vom Einbringenden nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten Einkünfte sind Bestandteil der insgesamt aus der Mitunternehmerschaft bezogenen Einkünfte. Sie werden deshalb in die gesonderte und einheitliche FeststellungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
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der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO einbezogen.

Soweit § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) für eine solche Einbringung Sonderregelungen enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wert gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Demzufolge entsteht nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage durch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils unter Wahl der Buchwertfortführung kein Veräußerungsgewinn, wenn der Einbringende nur Gesellschaftsrechte oder aber neben den Gesellschaftsrechten andere Gegenleistungen erhält und die Summe der Gutschrift auf einem Kapitalkonto der Personengesellschaft und des gemeinen Werts der Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Mitunternehmeranteils nicht übersteigt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639).

b) Danach ist im Streitfall durch die Einbringung des Mitunternehmeranteils, der in Ermangelung von Sonderbetriebsvermögen zum Zeitpunkt der Einbringung nur aus dem Gesellschaftsanteil des Beigeladenen an der Klägerin bestand, kein Gewinn entstanden. Denn nach den Feststellungen des FG erhielt der Beigeladene von der Z-KG ausschließlich Gutschriften auf Kapitalkonten in Höhe des Buchwerts seines Kapitalkontos sowie des als Gesellschafterdarlehenskonto bezeichneten, aber Eigenkapital der Klägerin ausweisenden Kontos. Der Vorgang wurde steuerneutral durchgeführt, indem die Z-KG die Buchwerte des Beigeladenen fortführte und dem Beigeladenen keine über die Gewährung von Gesellschaftsrechten hinausgehende Gegenleistung gewährte.

3. Das Ausscheiden der Z-KG aus der Klägerin hat ebenfalls nicht zu einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch die Z-KG geführt.

a) Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft gegen Erhalt einer Abfindung aus, wird dieser Vorgang nach ständiger Rechtsprechung als Veräußerung des Mitunternehmeranteils an die verbleibenden Mitunternehmer beurteilt und erfüllt den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180, und vom 9. Juli 2015 IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954). Mit Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13 (BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37) hat der BFH davon abweichend das Ausscheiden gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung nicht als Veräußerung, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 EStG behandelt und darauf die gelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG angewendet. Dabei hat er ausdrücklich offengelassen, ob die von ihm entwickelten Grundsätze auch auf das Ausscheiden gegen Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern zu übertragen sind. Der erkennende Senat bejaht diese Frage jetzt aus den schon in jenem Urteil genannten Gründen. Nicht nur bei Sachwertabfindungen mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (so jetzt Bundesministerium der Finanzen –BMF– im Schreiben vom 20. Dezember 2016 IV C 6-S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36), sondern in allen Fällen einer Sachwertabfindung ist das Ausscheiden des Mitunternehmers als Aufgabe seines Mitunternehmeranteils zu behandeln. Dann erhält –wie der BFH in dem Urteil in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 38 ausgeführt hat– die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Bedeutung und dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen Anwendungsbereich. Auf alle Fälle einer solchen Aufgabe sind die Regelungen der Realteilung anzuwenden, denn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen. Soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, sind diese allein in § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG geregelt. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG findet auf diese Vorgänge keine Anwendung, denn selbst wenn die dortige Voraussetzung einer Minderung von Gesellschaftsrechten auch den Fall des Ausscheidens aus der Personengesellschaft umfassen sollte, wäre die Regelung in § 16 Abs. 2 und Abs. 3 EStG die speziellere, weil genau auf den Fall des Ausscheidens bezogene Norm.

b) Danach sind die Voraussetzungen für ein ergebnisneutrales Ausscheiden der Z-KG aus der Klägerin erfüllt.

Die Z-KG war durch Einbringung des Mitunternehmeranteils des Beigeladenen im Zeitpunkt des Ausscheidens Mitunternehmerin der Klägerin. Dass Einbringung des Anteils und Ausscheiden unmittelbar nacheinander stattgefunden haben, steht dem Übergang der Mitunternehmerstellung auf die Z-KG nicht entgegen. Es kann dahinstehen, ob der Erwerb der Mitunternehmerstellung überhaupt von einer zeitlichen Komponente abhängt oder ob bereits jeder Durchgangserwerb ausreicht. Denn wenn –wie hier– ein Mitunternehmeranteil zum Buchwert in eine Personengesellschaft eingebracht wird, ergibt sich die Mitunternehmerstellung der Zielgesellschaft schon aus deren Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 1, § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

Zur Abfindung erhielt die Z-KG ausschließlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Klägerin, die zu dem von der Z-KG übernommenen Geschäftsbereich gehörten. Die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter waren zwingend nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG fortzuführen. Tatsächlich sind Klägerin und Z-KG auch in dieser Weise verfahren.

4. Aus der Übertragung der Auslandsbeteiligungen des Beigeladenen auf die Klägerin im Dezember 2002 waren im Streitjahr keine gewinnerhöhenden Folgerungen zu ziehen.

Es kann dahinstehen, ob die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die Klägerin unter die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG fiel und eine Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in Gang gesetzt hat. Selbst wenn dies der Fall wäre und die Vorgänge im Streitjahr eine Verletzung der Sperrfrist bedeuten könnten, hätte sich der Gewinn des Streitjahrs dadurch nicht erhöht. Denn eine Sperrfristverletzung hat nur zur Folge, dass die fristauslösende Übertragung rückwirkend nicht zum Buchwert, sondern zum Teilwert durchzuführen war und damit nachträglich ein Gewinn im Übertragungsjahr entsteht. In Folgejahren kommt es nicht zu einer Gewinnerhöhung.

5. Dass die Übertragungsvorgänge auf einem einheitlichen Plan beruhten und in einem engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt worden sind, führt nicht dazu, dass dem Ansatz der Buchwerte für den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder die als Sachwertabfindung übertragenen Wirtschaftsgüter Bedenken entgegenstehen.

a) Sowohl § 24 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG als auch § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verfolgen den Zweck, Umstrukturierungen von Personenunternehmen zu erleichtern. Die betreffenden Vorgänge sollen mit Rücksicht auf die Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit des Mitunternehmers und die dadurch bestehende Möglichkeit zur Fortführung etwaiger stiller Reserven im neuen Betriebsvermögen keiner allein durch den Übertragungsvorgang ausgelösten Ertragsbesteuerung unterliegen. Soweit sich dabei ein Anteil an den stillen Reserven von einem Mitunternehmer auf einen anderen Mitunternehmer verlagert, wird dies vom Gesetz grundsätzlich in Kauf genommen, um die Umstrukturierung zu ermöglichen. In bestimmten ausdrücklich geregelten Fällen wird die Verlagerung stiller Reserven allerdings im Ergebnis nicht ermöglicht. Diese Ausnahmeregeln bringen nach Meinung des Senats abschließend zum Ausdruck, wo eine Beschränkung des Buchwertprivilegs trotz zunächst eingetretener Erfüllung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen stattfinden soll. Eine weiter gehende teleologische Beschränkung des Buchwertansatzes kommt für derartige Fälle nicht in Betracht.

b) Danach steht auch im Streitfall dem Ansatz der Buchwerte der von § 24 UmwStG und von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verfolgte Zweck nicht entgegen. Die Kumulation der Übertragungen zum Buchwert hat nicht zu einem dem Zweck der beiden Normen widersprechenden Ergebnis geführt. Soweit die Übertragungen zu einer Verlagerung stiller Reserven geführt haben sollten, hat diese allein zwischen den bisherigen Mitunternehmern der Klägerin stattgefunden. Dem steht nicht entgegen, dass ein Teil der stillen Reserven durch die Übertragungen in das Gesamthandsvermögen der Z-KG verlagert worden ist. Denn am Vermögen der Z-KG ist allein der Beigeladene beteiligt. Die Verlagerung stiller Reserven in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an deren Vermögen nur Personen beteiligt sind, die vor der Betriebsaufgabe der Personengesellschaft oder vor dem Ausscheiden eines GesellschaftersBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Ausscheiden
Ausscheiden eines Gesellschafters
gegen Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen an dem Vermögen der Personengesellschaft beteiligt waren, entspricht dem Zweck der Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (BFH-Urteil in BFHE 252, 141, Rz 20). Zweckwidrigen Übertragungen wird durch die Sperrfristregelung in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG entgegengewirkt. Umstände, aus denen sich im Streitfall eine Verletzung der Sperrfrist ergeben könnte, kann der Senat den getroffenen Feststellungen nicht entnehmen.

c) Auch sofern die Buchwertfortführung im Streitjahr mit einer Buchwertübertragung im Vorjahr in Zusammenhang stehen würde, wäre dies unschädlich. Deshalb kann dahinstehen, ob für die Übertragung der zum Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen gehörenden Auslandsbeteiligungen auf die Klägerin im Jahr 2002 der Buchwert anzusetzen war.

Waren die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG für den Ansatz des Buchwerts auch unter Beachtung der Sperrfristregelung in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG im Ergebnis erfüllt, können die Übertragungen im Streitjahr die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens nicht nachträglich als vom Gesetzgeber missbilligte Transaktion erscheinen lassen. Eine negative Wirkung auf die Folgeübertragungen kann der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dann ebenfalls nicht beigemessen werden.

Waren die Voraussetzungen für den Ansatz des Buchwerts indessen nicht erfüllt, käme es schon deshalb nicht zu einer Kumulation von Buchwerttransfers. Die dann zur Aufdeckung stiller Reserven führende Übertragung des Sonderbetriebsvermögens könnte keine negativen Auswirkungen auf die Fortführung der insoweit angehobenen Buchwerte im Streitjahr haben.

6. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Revision ist zurückzuweisen, weil das FG zwar mit anderer Begründung, aber im Ergebnis zu Recht den Übertragungen keine gewinnerhöhenden Folgen zugemessen hat.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung zu den außergerichtlichen kosten des Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO.

FG Münster, Beschluss vom 6.2.2017 – 7 V 3973/16 U

InsO § 15 I; GmbHG aF § 64 I; AO §§ 34, 69

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob der AG. die Ast. zu Recht als Haftungsschuldner für Umsatzsteuerrückstände in Anspruch genommen hat. Die Ast. sind Geschäftsführer der Firma X-GmbH, welche wiederum Komplementärin der Firma X-GmbH & Co. KGBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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GmbH & Co. KG
KG
(X KG) ist. Mit Schreiben vom 8.12.2014 stellte die X KG, vertreten durch die X-GmbH und diese wiederum vertreten durch ihre Geschäftsführer, die Ast., einen Insolvenzantrag verbunden mit einem Antrag auf Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung. Durch Beschluss des AG Q. vom 8.12.2014 wurde die vorläufige Eigenverwaltung angeordnet und als vorläufiger Sachwalter Rechtsanwalt N1. bestellt. Mit Bescheiden vom 18.12.2014 wurden die rückständigen Umsatzsteuern für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2011 der X KG aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung festgesetzt. Die Umsatzsteuerrückstände für 2013 und die Voranmeldungsbeträge Oktober und November 2014 wurden erklärungsgemäß festgesetzt. Diese Rückstände wurden nicht bzw. nicht vollständig bezahlt, durchgeführte Vollstreckungsmaßnahmen blieben ohne Erfolg. Das Insolvenzverfahren wurde am 27.4.2015 eröffnet. Am 16.11.2016 erließ der AG. jeweils einen Haftungsbescheid nach §§ 191 I iVm §§ 69, 34 AO über 8.625,53 Euro gegenüber den Ast. für Umsatzsteuerrückstände der X KG. Insgesamt belaufen sich die Umsatzsteuerrückstände auf 648.937,19 Euro zzgl. 30.347 Euro Säumniszuschläge. Der AG. ging bei der Berechnung des Haftungsbetrags von einer Haftungsquote iHv 5,88 Prozent aus. Als Beginn des Haftungszeitraums legte der AG. den 10.11.2014 fest, wobei er davon ausging, dass in der nicht rechtzeitigen Zahlung der Umsatzsteuervoranmeldung Oktober 2014 die erste Pflichtverletzung zu sehen sei. Gegen den Haftungsbescheid legten die Ast. am 1.12.2016 Einspruch ein, zugleich beantragten sie dessen Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung trugen sie vor, dass mit Insolvenzantragstellung ein geändertes insolvenzrechtliches Pflichtenprogramm entstehe, wonach der Geschäftsführer Forderungen von ungesicherten Insolvenzgläubigern nur noch quotal bedienen dürfe. Steuerschulden dürften nicht vorrangig gegenüber sonstigen Verbindlichkeiten befriedigt werden, da diese keine betriebsnotwendigen Zahlungen darstellten. Mit Schreiben vom 16.12.2016 lehnte der AG. den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Mit ihrem am 20.12.2016 beim FG eingegangenen Antrag verfolgen die Ast. ihr auf Aussetzung der Vollziehung gerichtetes Begehren gerichtlich weiter. Sie sind der Auffassung, dass die Haftung der Geschäftsführer mit Stellung des Insolvenzantrags bzw. der Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung am 08.12.2014 ende. Zur Begründung dieses Standpunkts führen sie aus, dass für den Geschäftsführer bei bestehender Eigenverwaltung eine Pflichtenkollision bestehe, da der Geschäftsführer im Interesse aller Gläubiger auch zur Massesicherung verpflichtet sei und bei Verstößen nach § 64 S. 1 GmbHG hafte. Zudem hafte ein Geschäftsführer nicht nach §§ 34, 69 AO, wenn – wie im Streitfall – eine widersprüchliche Rechtslage vorliege und von einer unverschuldeten Unkenntnis des Geschäftsführers über die zutreffende Rechtslage auszugehen sei. Der AG. ist der Auffassung, dass die Pflichten des Geschäftsführers wegen der noch fortbestehenden Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch während des Eigenverwaltungsverfahrens noch erfüllt werden müssten und erst mit der tatsächlichen Insolvenzeröffnung am 27.4.2015 geendet hätten. Die Haftung nach der AO sei gegenüber der Pflicht zur Massesicherung vorrangig. Eine Haftung nach § 64 GmbHG drohe nicht, da im Falle einer Befolgung steuerrechtlicher Vorschriften das Verhalten des Geschäftsleiters als mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns vereinbar angesehen werden müsse. Die im Urteil des BFH vom 23.9.2008 (VII R 27/07, BeckRS 2008, 24003518) aufgestellten Grundsätze seien auf den Streitfall übertragbar. Gegen die Haftungsquote seien keine eigenständigen Einwände erhoben worden, diese sei aufgrund der von den Ast. selbst eingereichten Unterlagen ermittelt worden. Der Antrag blieb ohne Erfolg.

Aus den Gründen

Der Antrag hat keinen Erfolg.

Gemäß § FGO § 69 FGO § 69 Absatz III 1 iVm Abs. FGO § 69 Absatz 2 S. 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag den Verwaltungsakt aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

I. Ernstliche Zweifel iSd § FGO § 69 FGO § 69 Absatz II FGO liegen vor, wenn bei Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Bei der notwendigen Abwägung im Einzelfall sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen (stRspr, BFHE 218, BFHE Band 218 Seite 558 = BStBl. II 2007, BSTBL Jahr 2007 II Seite 799 = NJW 2007, NJW Jahr 2007 Seite 2943). Die Aussetzung der Vollziehung setzt jedoch nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen. Vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso auszuschließen ist wie der Misserfolg (BFHE 218, BFHE Band 218 Seite 558 = BStBl. II 2007, BSTBL Jahr 2007 II Seite 799 = NJW 2007, NJW Jahr 2007 Seite 2943). Dagegen begründet eine vage Erfolgsaussicht noch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes (BFH, BStBl. II 1968, BSTBL Jahr 1968 II Seite 657 = BeckRS 1968, BECKRS Jahr 21003637). Im gerichtlichen Verfahren über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beschränkt sich der Prozessstoff wegen der Eilbedürftigkeit des Verfahrens auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Behörde oder andere präsente Beweismittel. Das Gericht muss den Sachverhalt in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht weiter aufklären (BFH, BStBl. II 1989, BSTBL Jahr 1989 II Seite 516 = BFHE 156, BFHE Band 156 Seite 167 = BeckRS 1989, BECKRS Jahr 22008879).

Nach diesen Grundsätzen bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Haftungsbescheide, der AG. dürfte die Ast. zu Recht im Rahmen der so genannte Geschäftsführerhaftung gem. §§ AO § 191, AO § 69, AO § 34 AO in Anspruch genommen haben.

Gemäß § AO § 191 AO § 191 Absatz I 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ist zweigliedrig. Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen möchte, die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § AO § 191 AO § 191 Absatz I 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamts an, ob es einen Haftungsschuldner (Entschließungsermessen) oder welchen von mehreren Verantwortlichen es als Haftenden in Anspruch nimmt (Auswahlermessen). Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § FGO § 102 S. 1 FGO auf Ermessensfehler überprüfbar (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 191 Rn. 29).

1. Die Voraussetzungen der Haftungsvorschrift des § AO § 69 AO liegen vor.

Gemäß § AO § 69 S. 1 AO haften die in §§ AO § 34 und AO § 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ AO § 37 AO) in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden oder soweit in Folge dessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Nach § AO § 34 AO § 34 Absatz I AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

a) Die Ast. waren als Geschäftsführer der X-GmbH zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten der X KG verpflichtet. Die X KG ist eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung iSd § AO § 34 AO. Geschäftsführerin der X KG war im Streitfall die X GmbH als deren einzige persönlich haftende Gesellschafterin (§ HGB § 164 HGB). Die Ast. als gesetzliche Vertreter der X GmbH (§ GMBHG § 35 GmbHG) waren mithin auch zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten der X KG verpflichtet (vgl. BFH, BFH/NV 2001, BFH/NV Jahr 2001 Seite 1100 = BeckRS 2001, BECKRS Jahr 25005851).

b) Die Ast. haben ihre Pflichten als Geschäftsführer grob fahrlässig verletzt und es ist hierdurch zu Steuerausfällen gekommen.

aa) Die Ast. haben im Streitfall Pflichtverletzungen im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit begangen.

Reichen die finanziellen Mittel der Gesellschaft nicht zur Befriedigung aller Gläubiger aus, so begeht der gesetzliche Vertreter eine Pflichtverletzung iSd § AO § 34 AO § 34 Absatz I 2 AO, wenn er es versäumt, die Steuerschulden der Gesellschaft in etwa in dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die Forderungen der anderen Gläubiger, so genannte Grundsatz der anteiligen TilgungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Grundsatz
Grundsatz der anteiligen Tilgung
(BFH, BStBl. II 1984, BSTBL Jahr 1984 II Seite 776 = BFHE 141, BFHE Band 141 Seite 443 = DStR 1984, DSTR Jahr 1984 Seite 756 = NJW 1985, NJW Jahr 1985 Seite 400 Ls.; BFH, BFH/NV 1988, BFH/NV Jahr 1988 Seite 283).

Im Streitfall haben die Ast. im Haftungszeitraum Forderungen anderer Gläubiger in größerem Umfang getilgt als die Steuerschulden beim AG.

Die Ast. waren entgegen ihrer Auffassung auch trotz der Stellung des Insolvenzantrags und der Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung als Geschäftsführer zur Zahlung der Steuerrückstände unter Beachtung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung verpflichtet.

Nach der Rechtsprechung des BFH befreit allein der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens den GmbH-Geschäftsführer nicht von der Haftung wegen Nichtabführung von Lohnsteuer. Denn der Geschäftsführer ist nach der Rechtsprechung des BFH solange verpflichtet, die Steuerverbindlichkeiten des Steuerschuldners zu zahlen, bis diesem durch Bestellung eines (starken) Insolvenzverwalters oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis entzogen wird (BFHE 222, BFHE Band 222 Seite 228 = BStBl. II 2009, BSTBL Jahr 2009 II Seite 129 = DStRE 2009, DSTRE Jahr 2009 Seite 310; FG Köln, NZI 2014, NZI Jahr 2014 Seite 627; Loose in Tipke/Kruse, AO, § 69 Rn. 43 a). Die Rechtsposition des Geschäftsführers als gesetzlicher Vertreter des (Steuer-)Schuldners und dessen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis im Außenverhältnis wird auch durch die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung nicht beschränkt (Sonnleitner/Winkelhog, BB 2015, BB Jahr 2015 Seite 88 [BB Jahr 2015 95]; Thole, DB 2015, DB Jahr 2015 Seite 662 unter III. 1. a); Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 240. Lieferung 11.2016, § 69 AO Rn. 41 e).

Die von der Ast. dargelegte Pflichtenkollision und das Risiko einer Haftung des GeschäftsführersBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Haftung
Haftung des Geschäftsführers
wegen Verletzung der Massesicherungspflicht bestehen nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, auch in den Fällen der vorläufigen Eigenverwaltung nicht. Der BFH hat ausgeführt, dass die Haftung §§ AO § 69, AO § 34 AO auch dann nicht ausgeschlossen sei, wenn die Nichtzahlung der fälligen Steuern in die dreiwöchige Schonfrist falle, die dem Geschäftsführer zur Massesicherung ab Feststellung der Zahlungsunfähigkeit gem. § GMBHG § 64 GMBHG § 64 Absatz I 1 aF GmbHG (nunmehr geregelt in § INSO § 15a INSO § 15A Absatz I 1 InsO) eingeräumt ist. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, dass es dem Geschäftsführer nicht zugemutet werden könne, die Massesicherungspflicht zu erfüllen und fällige Leistungen an die Steuerbehörden nicht zu erbringen, wenn er sich dadurch einer persönlichen Haftung nach §§ AO § 69, AO § 34 AO ausgesetzt sehe. Ein solches Verhalten müsse vielmehr mit den Pflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters gem. § GMBHG § 64 GMBHG § 64 Absatz II 2 GmbHG aF (nunmehr § GMBHG § 64 GMBHG § 64 Absatz I 2 GmbHG) als vereinbar angesehen werden (BFHE 222, BFHE Band 222 Seite 228 = BStBl. II 2009, BSTBL Jahr 2009 II Seite 129 = DStRE 2009, DSTRE Jahr 2009 Seite 310). Nach Auffassung des Senats kann für die im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung ebenfalls geltende Massesicherungsplicht nichts anderes gelten. Eine Pflichtverletzung iSd § GMBHG § 64 S. 1, 2 GmbHG könnte vielmehr allenfalls dann vorliegen, wenn der Geschäftsführer „überproportional“ auf die Umsatzsteuer leisten würde (so Schmittmann/Dannemann, ZIP 2014, ZIP Jahr 2014 Seite 1405 [ZIP Jahr 2014 1410]).

Nach Auffassung des Senats führt die (drohende) Geschäftsführerhaftung nach §§ AO § 69, AO § 34 AO für Umsatzsteuerschulden auch nicht dazu, dass die Insolvenzforderungen des Fiskus vorrangig gegenüber den Forderungen der anderen Insolvenzgläubiger befriedigt werden und es somit zu einer Verletzung des Gläubigergleichbehandlungsgrundsatzes kommt (so aber Sonnleitner/Winkelhog, BB 2015, BB Jahr 2015 Seite 88 [BB Jahr 2015 96]; Thole, DB 2015, DB Jahr 2015 Seite 662 unter III. 1. a; Hobelsberger, DStR 2013, DSTR Jahr 2013 Seite 2545 (DSTR Jahr 2013 2549); Frind, GmbHR 2015, GMBHR Jahr 2015 Seite 128 (GMBHR Jahr 2015 131); Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 240. Lieferung 11.2016, § 69 AO Rn. 41 e). Vielmehr greift die Geschäftsführerhaftung nur dann ein, wenn ein Geschäftsführer – wie im Streitfall – trotz bestehender Massesicherungspflicht andere Gläubiger (unter Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes) bevorzugt gegenüber dem Fiskus befriedigt hat. Der Grundsatz der anteiligen TilgungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Grundsatz
Grundsatz der anteiligen Tilgung
führt auch nicht zu einer vollständigen Befriedigung der Forderungen des Fiskus, sondern lediglich zu einer Gleichbehandlung mit dem Durchschnitt der übrigen Gläubiger und verhindert so eine Benachteiligung des Fiskus durch die Geschäftsführer in der Eigenverwaltung. Durch die Haftung nach §§ AO § 69, AO § 34 AO wird keine vorrangige, sondern lediglich die gleichmäßige Befriedigung des Fiskus sichergestellt (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 69 Rn. 58 ff.). Es soll verhindert werden, dass Sanierungsbemühungen auf Kosten der staatlichen Solidargemeinschaft erkauft werden (Haas/Kolmann/Pauw in Gottwald, InsolvenzR-HdB., 5. Aufl. 2015, § 92 Rn. 224; Haas/Ziemons in Michalski, GmbHG, 2. Aufl. 2010, § 43 Rn. 363).

Der Fiskus hat lediglich gegenüber anderen ungleich behandelten Gläubigern den Vorteil, dass er aus §§ AO § 34, AO § 69 AO einen direkten Haftungsanspruch gegen die Geschäftsführer hat und nicht auf den Anspruch der Gesellschaft gegen die Geschäftsführer nach § GMBHG § 64 S. 1 GmbHG beschränkt ist. Diese Besserstellung des Fiskus in verfahrensrechtlicher Hinsicht ist aber nach Auffassung des Senats in Anbetracht des Umstands, dass das Interesse der Geschäftsleitung an der Befriedigung des Fiskus oftmals geringer ist, sachlich gerechtfertigt.

bb) Die Ast. haben ihre Pflichten auch grob fahrlässig verletzt.

Grob fahrlässig iSd § AO § 69 AO handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt. Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Handelnde gesetzliche Vorschriften nicht beachtet, deren Beachtung von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden muss (vgl. BFH, BFH/NV 1995, BFH/NV Jahr 1995 Seite 941, mwN). Die Frage, welche Anforderungen an eine haftungsbegründende grobe Fahrlässigkeit eines Geschäftsführers iSd § AO § 69 AO zu stellen sind, kann nicht allgemein beantwortet werden, sondern richtet sich nach den Besonderheiten des einzelnen Falls (BFH, BFH/NV 1998, BFH/NV Jahr 1998 Seite 1325 = BeckRS 1998, BECKRS Jahr 14250 mwN).

Verfügte die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Steuerfälligkeit oder danach nicht über ausreichende Finanzmittel, um sämtliche Gesellschaftsverbindlichkeiten einschließlich der Steuerschulden tilgen zu können, so handelt der Geschäftsführer grob fahrlässig im Sinne der Haftungsnorm des § AO § 69 S. 1 AO, wenn er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa gleichmäßigen Befriedigung der (Umsatz-)Steuerschulden und der sonstigen Gesellschaftsverbindlichkeiten einsetzt, so genannte Grundsatz der anteiligen TilgungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Grundsatz
Grundsatz der anteiligen Tilgung
(BFH, BStBl. II 1985, BSTBL Jahr 1985 II Seite 539 = BFHE 143, BFHE Band 143 Seite 488 = BeckRS 1985, BECKRS Jahr 22007221; FG Saarland, EFG 1991, EFG Jahr 1991 Seite 293 = BeckRS 1990, BECKRS Jahr 07612).

Im Streitfall haben die Ast. unstreitig die Umsatzsteuerschulden im Haftungszeitraum nicht im gleichen Umfang wie die sonstigen Gesellschaftsverbindlichkeiten getilgt.

Soweit die Ast. vortragen, dass im Hinblick auf Pflicht zur Zahlung von Steuerverbindlichkeiten in der Eigenverwaltung wegen der bestehenden Pflichtenkollision zwischen Masseerhaltungspflicht und Steuerzahlungspflicht eine ungeklärte Rechtslage vorliege und die Annahme einer groben Fahrlässigkeit deshalb ausgeschlossen sei, so folgt der Senat dem nicht. Denn nach der Rechtsprechung des BFH konnte es im Streitzeitraum als geklärt angesehen werden, dass eine zivilrechtliche Haftung nach § GMBHG § 64 S. 1 GmbHG nicht droht, wenn und soweit die Zahlungen von Steuerverbindlichkeiten zur Abwendung der Haftung nach §§ AO § 69, AO § 34 AO erfolgten (BFHE 222, BFHE Band 222 Seite 228 = BStBl. II 2009, BSTBL Jahr 2009 II Seite 129 = DStRE 2009, DSTRE Jahr 2009 Seite 310; FG Köln, NZI 2014, NZI Jahr 2014 Seite 627).

cc) Die grob fahrlässige Pflichtverletzung war auch kausal für den Steuerausfall.

Eine Pflichtverletzung ist dann ursächlich für den Haftungsschaden, wenn der Haftungsschaden ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre (BFH, BStBl. II 1984, BSTBL Jahr 1984 II Seite 776 = BFHE 141, BFHE Band 141 Seite 443 = DStR 1984, DSTR Jahr 1984 Seite 756 ). Verwendet der Geschäftsführer Mittel der Gesellschaft, ohne auf künftig fällige Steuerschulden Rücksicht zu nehmen, so ist das nur dann eine für den Schaden ursächliche Pflichtverletzung, wenn feststeht, dass der Steuergläubiger bei pflichtgemäßem Verhalten bei Fälligkeit der Steuerschulden befriedigt worden wäre (BFH, BStBl. II 1984, BSTBL Jahr 1984 II Seite 776 = BFHE 141, BFHE Band 141 Seite 443 = DStR 1984, DSTR Jahr 1984 Seite 756).

Dabei ist der oben genannte Grundsatz der anteiligen TilgungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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zu beachten. Der Geschäftsführer hat rückständige Steuerschulden in ungefähr dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern, sofern die Mittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten nicht ausreichen (stRspr vgl. BFH, BFH/NV 2000, BFH/NV Jahr 2000 Seite 1322 = BeckRS 2000, BECKRS Jahr 25004804 mwN). Bei dieser Berechnung sind einerseits die gegenüber dem Fiskus und anderen Gläubigern bestehenden Verbindlichkeiten zu berücksichtigen, diesen sind die gegenüber dem Fiskus während des Haftungszeitraums auf die gesamten rückständigen Steuerverbindlichkeiten geleisteten Zahlungen (bspw. Teilzahlungen und Vorauszahlungen) sowie Zahlungen gegenüber anderen Gläubigern gegenüberzustellen. Ergibt sich hiernach eine Benachteiligung des Fiskus, so liegt im Umfang des durch die durchschnittliche Tilgungsquote unterschreitenden Differenzbetrags eine schuldhafte Pflichtverletzung vor, für die der Geschäftsführer als Haftungsschuldner einzustehen hat, so genannte Haftungssumme (FG Köln, EFG 2015, EFG Jahr 2015 Seite 612 = BeckRS 2015, BECKRS Jahr 94524).

Nach diesen Grundsätzen ist die vom AG. auf der Basis der von den Ast. eingereichten Unterlagen ermittelte Tilgungsquote und der hieraus errechnete Haftungsschaden nicht zu beanstanden. Die Ast. haben auch keine Einwände gegen die Ermittlung der Haftungsquote/des Haftungsschadens vorgetragen. Der Vortrag der Ast. zur Haftungsquote richtet sich vielmehr allein gegen die Haftung dem Grunde nach.

dd) Die Haftung der Ast. als Geschäftsführer entfällt auch nicht in Folge einer möglichen Anfechtung der Zahlung durch den Insolvenzverwalter nach §§ INSO § 129 ff. InsO.

Denn nach der Rechtsprechung des BFH hindert die bloße Möglichkeit der Insolvenzanfechtung nicht, den durch die pflichtwidrige Nichtabführung von Steuern eingetretenen Steuerausfall dem Geschäftsführer zuzurechnen. Die Kausalität der Pflichtverletzung für einen dadurch beim Fiskus entstandenen Vermögensschaden kann nicht durch nachträglich eingetretene Umstände oder durch die Annahme eines hypothetischen Kausalverlaufs beseitigt werden. Die Haftung eines GmbH-Geschäftsführers entfällt deshalb nicht dadurch, dass der Steuerausfall unter Annahme einer hypothetischen, auf § INSO § 130 INSO § 130 Absatz I InsO gestützten Anfechtung gedachter Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter ebenfalls entstanden wäre (BFHE 222, BFHE Band 222 Seite 228 = BStBl. II 2009, BSTBL Jahr 2009 II Seite 129 = DStRE 2009, DSTRE Jahr 2009 Seite 310; BFH, Urt. Vom 26.1.2016 – BFH Aktenzeichen VIIR315 VII R 3/15, BFH/NV 2016, BFH/NV Jahr 2016 Seite 893 = StuB 2016, 442 Ls.; FG Köln, NZI 2014, NZI Jahr 2014 Seite 627 mwN).

2. Der AG. hat das ihm gem. § AO § 191 AO § 191 Absatz I 1 AO eingeräumte Entschließungs- und Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt. Das Gericht hat insoweit nach § FGO § 102 S. 1 FGO nur zu prüfen, ob die in § AO § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.

a) Der AG. hat sein Entschließungsermessen im Streitfall fehlerfrei ausgeübt.

Der AG. hat vorgetragen, dass Vollstreckungsversuche in das Vermögen der Gesellschaft im Hinblick auf die fruchtlose Pfändung ohne Erfolg geblieben seien, so dass eine vollständige Tilgung der Steuern und sonstigen Rückstände in absehbarer Zeit nicht zu erwarten sei. Ein solcher Hinweis

auf die Unmöglichkeit der Einziehung rückständiger Steuern durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerschuldner stellt nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig eine ausreichende Begründung des Entschließungsermessens dar (BFH, BFH/NV 1998, BFH/NV Jahr 1998 Seite 4; BFH, BStBl. II 1988, BSTBL Jahr 1988 II Seite 176 = BFHE 151, BFHE Band 151 Seite 111 = BeckRS 1987, BECKRS Jahr 22008230; FG Köln, EFG 2015, EFG Jahr 2015 Seite 612 = BeckRS 2015, BECKRS Jahr 94524).

b) Der AG. hat auch sein Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt.

Der AG. hat die Ast. und den Ast. als alleinige (mittelbare) Vertreter und damit alle potenziellen Haftungsschuldner als Gesamtschuldner in Anspruch genommen. Eine Verantwortlichkeit weiterer Personen ist weder von den Ast. behauptet worden noch nach Aktenlage ersichtlich.

II. Die Vollziehung hätte für die Ast. auch keine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge.

Eine unbillige Härte ist dann anzunehmen, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer wieder gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH, BFH/NV 2007, BFH/NV Jahr 2007 Seite 868 = NWB 2008, NWB Jahr 2008 Seite 2252; BFH, BFH/NV 2009, BFH/NV Jahr 2009 Seite 1146 = BeckRS 2009, BECKRS Jahr 25015000). Die für eine unbillige Härte sprechenden Umstände können jedoch nur insoweit berücksichtigt werden, als diese bis zur Entscheidung substanziiert vorgetragen und – gegebenenfalls durch präsente Beweismittel – glaubhaft gemacht worden sind. Allgemeine Floskeln genügen nicht, vielmehr müssen gerade die wirtschaftlichen Verhältnisse des Einzelfalls dargelegt werden (BFH, BFH/NV 2009, BFH/NV Jahr 2009 Seite 1641 = BeckRS 2009, BECKRS Jahr 25015440).

Auch bei Vorliegen einer unbilligen Härte kommt eine Aussetzung der Vollziehung jedoch nur in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen (Steuer-)Bescheides nicht ausgeschlossen werden können (BFH, BFH/NV 2005, BFH/NV Jahr 2005 Seite 490 = BeckRS 2004, BECKRS Jahr 25007374 und BFH, BFH/NV 2009, BFH/NV Jahr 2009 Seite 1146 = BeckRS 2009, BECKRS Jahr 25015000).

Im Streitfall haben die Ast. schon nicht dargelegt, dass ihnen aufgrund der Vollziehung des Haftungsbescheids existenzgefährdende Nachteile drohen. Im Übrigen bestehen nach den unter Nr. I dargestellten Grundsätzen auch keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids.

BFH, Urteil vom 15. Dezember 2016 – VI R 86/13 

§ 4 Abs 5 S 1 Nr 6b EStG 2009 vom 08.12.2010, § 9 Abs 5 EStG 2002, EStG VZ 2007

1. Nutzen Miteigentümer ein Arbeitszimmer gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann jeder die seinem Anteil entsprechenden von ihm getragenen Aufwendungen als Werbungskosten abziehen. Dasselbe gilt für Mietzahlungen für eine durch Ehegatten oder Lebenspartner gemeinsam gemietete Wohnung. Auf den jeweiligen Nutzungsumfang kommt es nicht an.

2. Der Höchstbetrag des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist personenbezogen zu verstehen. Er kann daher von jedem Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in seiner Person vorliegen.

3. Macht der Steuerpflichtige Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend, hat das FG grundsätzlich Art und Umfang der Nutzung des Zimmers aufzuklären. Denn nur auf diese Weise kann es beurteilen, ob dort überhaupt eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfaltet wird und wenn ja ob der Umfang der im Zimmer verrichteten Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen es glaubhaft erscheinen lässt, dass der Steuerpflichtige hierfür ein häusliches Arbeitszimmer vorhält.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass erkennbar sein muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185, und vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328). Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1998 III R 7/98, BFH/NV 1999, 501; vom 27. November 2003 VII R 49/03, BFH/NV 2004, 521, und vom 20. April 2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691; BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700). Aus der Revisionsbegründung muss erkennbar sein, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329; vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19, und vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).

b) Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Aus der Revisionsbegründung ergibt sich, welche Rechtsnorm –nämlich §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b und 9 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG)– der Kläger für verletzt hält. Darüber hinaus hat sich der Kläger auch in ausreichendem Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt. Beispielsweise hat er mit dem Vorbringen, der Höchstbetrag des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sei auch bei nicht ganzjähriger Nutzung des Arbeitszimmers nicht zeitanteilig zu kürzen, weil diese Vorschrift die ganzjährige Nutzung nicht voraussetze, dargetan, weshalb er die Vorentscheidung für rechtsfehlerhaft hält.

2. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch für das Streitjahr zur Anwendung. Denn nach § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

b) Das vom Kläger und seiner Lebensgefährtin genutzte Zimmer ist nach den Feststellungen des FG ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Da der Bereitschaftsdienst außerhalb der Diensträume zu versehen war, stand dem Kläger für die entsprechenden Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (vgl. Senatsurteile vom 9. Dezember 2003 VI R 150/01, BFHE 204, 204; vom 7. August 2003 VI R 41/98, BFHE 203, 119, BStBl II 2004, 80, und VI R 17/01, BFHE 203, 130, BStBl II 2004, 78). Das FG ist ferner davon ausgegangen, dass der Kläger den Raum zur Erzielung von Einkünften aus den Bereitschaftsdiensten vorgehalten und tatsächlich genutzt hat.

c) Nutzt der Steuerpflichtige das Arbeitszimmer (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einnahmen, so sind die gesamten auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen dem Grunde nach Werbungskosten.

Dies setzt wegen des Erfordernisses der (nahezu ausschließlichen) betrieblichen/beruflichen Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers insbesondere auch voraus, dass dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Arbeitszimmer ein Arbeitsplatz in einer Weise zur Verfügung steht, dass er ihn für seine betriebliche/berufliche Tätigkeit in dem konkreten Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (Senatsurteile vom 26. Februar 2014 VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570, und vom 15. Dezember 2016 VI R 53/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

d) Die Aufwendungen sind zeitanteilig zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige erst während des Jahres eine Tätigkeit aufnimmt und dann ein häusliches Arbeitszimmer einrichtet oder während des Jahres –etwa wegen Eintritts in den Ruhestand– die Tätigkeit endgültig einstellt. Keine Kürzung ist hingegen vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige das Zimmer zeitweise nicht nutzt, etwa während des Urlaubs, Krankheit, Wochenenden oder mangels Aufträgen. Maßgeblich ist allein, dass der Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer vorhält. Dabei dürfen Zeiten der Nichtnutzung nicht der außerberuflichen Nutzung zugerechnet werden (Senatsurteil vom 26. März 2009 VI R 15/07, BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598; BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463).

e) Nutzen Miteigentümer ein Wirtschaftsgut (hier: Arbeitszimmer) gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann jeder die seinem Anteil entsprechenden und von ihm getragenen Aufwendungen (z.B. Absetzung für Abnutzung, Schuldzinsen) als Werbungskosten abziehen, denn jeder setzt die gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein (BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.2.). Gleiches gilt für eine durch Ehegatten oder Lebenspartner gemeinsam gemietete Wohnung. Die Mietzahlungen sind dann zur Hälfte als für Rechnung des jeweiligen Ehegatten/Lebenspartners aufgewendet anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; vgl. auch Söffing, Betriebs-Berater 2000, 381, 392, zur Anwendung der für Ehegatten geltenden Rechtsgrundsätze auf Nicht-Ehegatten). Auf den tatsächlichen jeweiligen Nutzungsumfang des Arbeitszimmers kommt es demgemäß nicht an.

f) Die betragsmäßige Begrenzung des Aufwands eines Steuerpflichtigen wirkt sich in diesem Zusammenhang nicht zu Lasten eines anderen Steuerpflichtigen aus. Der Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ist personenbezogen zu verstehen. Mithin kann der Höchstbetrag von 1.250 € von jedem Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden, der das Arbeitszimmer mitbenutzt, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG in seiner Person vorliegen (Senatsurteil vom 15. Dezember 2016 VI R 53/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Der Höchstbetrag ist auch bei nicht ganzjähriger Nutzung in voller Höhe anzusetzen (BFH-Urteil vom 3. August 2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504).

g) Diese Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht mit der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH, nach der der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird, in Einklang. Denn die ausschließlich betriebliche/berufliche Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers durch zwei Steuerpflichtige ist keine gemischte betriebliche/berufliche und private Nutzung. Sie ist mit einer solchen auch nicht vergleichbar. Die betriebliche/ berufliche Mitbenutzung des Arbeitszimmers durch einen anderen Steuerpflichtigen stellt in Bezug auf den Steuerpflichtigen, der den Abzug der Erwerbsaufwendungen für das Arbeitszimmer geltend macht, keine Privatnutzung dar (Senatsurteil vom 5. Dezember 2016 VI R 53/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

3. Der IV. Senat des BFH, von dessen Urteilen vom 20. November 2003 IV R 30/03 (BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775) und in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 der erkennende Senat mit dieser Entscheidung abweicht, hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er an seiner mit den vorgenannten Urteilen vertretenen Auffassung, der Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG könne für ein häusliches Arbeitszimmer nur einmal gewährt werden, nicht mehr uneingeschränkt festhält. Der IV. Senat ist nunmehr –wie der erkennende Senat– der Auffassung, dass der Höchstbetrag jedem Steuerpflichtigen zusteht, der die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG erfüllt, Aufwendungen für das Arbeitszimmer trägt und darin einen eigenen Arbeitsplatz hat.

4. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf einer anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.

Das FG hat nicht aufgeklärt, welche Arbeiten der Kläger im Zusammenhang mit seinen Bereitschaftsdiensten in dem als häusliches Arbeitszimmer deklarierten Raum verrichtet hat. Dies wäre aber erforderlich gewesen. Denn nur auf diese Weise kann das FG beurteilen, ob dort überhaupt eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfaltet wird und ob der Umfang der im Zimmer ausgeübten beruflichen Tätigkeiten es glaubhaft erscheinen lässt, dass der Kläger hierfür im Streitjahr ein Arbeitszimmer vorgehalten hat (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 19. März 2012  3 K 308/11). Der Kläger wird daher im zweiten Rechtszug umfassend darzulegen und nachzuweisen haben (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.4.d), in welcher Weise er das häusliche Zimmer im Zusammenhang mit den Bereitschaftsdiensten genutzt hat.

Gelangt danach das FG zu der Überzeugung, dass der Kläger das Arbeitszimmer zur Erzielung von Einnahmen aus den Bereitschaftsdiensten vorgehalten hat, kann er –wie unter II.2.e ausgeführt– die von ihm getragenen Aufwendungen insgesamt und nicht nur, soweit sie auf die Zeiten der tatsächlichen Nutzung entfallen, als Werbungskosten abziehen.

Das FG wird auch festzustellen haben, ob dem Kläger und seiner Lebensgefährtin in dem häuslichen Arbeitszimmer jeweils ein eigener Arbeitsplatz zur Verfügung stand, also das Arbeitszimmer so ausgestattet ist, dass jeder seiner Tätigkeit in dem erforderlichen Umfang nachgehen konnte.

BFH, Urteil vom 15. Dezember 2016 – VI R 53/12 

§ 2 Abs 1 EStG 2002, § 2 Abs 2 S 1 Nr 2 EStG 2002, § 4 Abs 4 EStG 2002, § 4 Abs 5 S 1 Nr 6b EStG 2009 vom 08.12.2010, § 8 EStG 2002, § 9 Abs 1 EStG 2002, § 9 Abs 5 EStG 2002, § 12 Nr 1 S 2 EStG 2002, § 52 Abs 12 S 9 EStG 2009 vom 08.12.2010, EStG VZ 2007, EStG VZ 2008

 

1. Nutzen mehrere Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, kann jeder Nutzende die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer, die er getragen hat, einkünftemindernd geltend machen, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in seiner Person vorliegen (Änderung der Rechtsprechung).

2. Der Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer setzt voraus, dass dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Arbeitszimmer ein Arbeitsplatz in einer Weise zur Verfügung steht, dass er ihn für seine betriebliche/berufliche Tätigkeit in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann.

3. Nutzen Ehegatten bei hälftigem Miteigentum ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, sind die kosten jedem Ehepartner grundsätzlich zur Hälfte zuzuordnen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt die mit dem Jahressteuergesetz 2010 geschaffene Neuregelung für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

2. Im Streitfall ist revisionsrechtlich zunächst davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in Person beider Kläger vorliegen. Die kosten für das häusliche Arbeitszimmer sind daher in eingeschränktem Umfang als Werbungskosten bei ihren jeweiligen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Dabei kann der jeweilige Höchstbetrag von beiden Klägern in Anspruch genommen werden.

Das in Rede stehende Zimmer im Dachgeschoss des Hauses der Kläger ist nach den Feststellungen des FG ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Weder dem Kläger noch der Klägerin stand als Lehrer und Lehrerin ein anderer Arbeitsplatz für die berufliche Tätigkeit zur Verfügung (s.a. Senatsurteil vom 9. Dezember 2003 VI R 150/01, BFHE 204, 204; BMF-Schreiben vom 2. März 2011, BStBl I 2011, 195, Tz. 17).

3. Nutzen mehrere Steuerpflichtige ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, kann jeder der Nutzenden seine kosten einkünftemindernd geltend machen, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in seiner Person vorliegen (gl.A. u.a. Paul in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4 EStG Rz 1563; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 849; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer; BMF-Schreiben vom 7. Januar 2004, BStBl I 2004, 143, Tz. 14).

a) Für diese Auslegung spricht bereits der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG (a.A. noch Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, und vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; i.E. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 195, Tz. 21). Die Abzugsverbote in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG knüpfen an die Betriebsausgaben des einzelnen Steuerpflichtigen an, dessen Gewinn sie nicht mindern dürfen. Betriebsausgaben, d.h. durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG), sind unmittelbare Besteuerungsgrundlage bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Diese Vorschrift stellt ausdrücklich auf den Gewinn des Steuerpflichtigen ab, den dieser als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen kann. Daraus ergibt sich, dass für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowohl in Bezug auf die Betriebseinnahmen als auch hinsichtlich der Betriebsausgaben diejenigen des jeweiligen Steuerpflichtigen maßgebend sind. Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) und bei der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 EStG) ist im Ergebnis das gleiche der Fall. Hinsichtlich der Betriebsausgaben, die den Gewinn gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht mindern dürfen, ist notwendigerweise ebenfalls personenbezogen auf die Betriebsausgaben des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen und nicht auf das Objekt der Abzugsbeschränkung, sei es nun ein häusliches Arbeitszimmer, eine Jagd oder eine Segelyacht. Dies bringt der Gesetzgeber in verschiedenen Vorschriften nochmals besonders zum Ausdruck, z.B. in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3, Nr. 5, Nr. 6 und Nr. 7 EStG. Bei der sinngemäßen Anwendung der Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt nichts anderes.

Soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG das Vorhandensein von „Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer“ voraussetzt, kann daraus nicht geschlossen werden, dass trotz Individualbesteuerung nicht an die Aufwendungen des einzelnen Steuerpflichtigen angeknüpft werden soll. Die Verwendung des Wortes „ein“ in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG ist nicht als Zahlwort, sondern als unbestimmter Artikel zu verstehen. Wenn der Gesetzgeber die Aufwendungen „für ein häusliches Arbeitszimmer“ durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG der Höhe nach begrenzt, ist damit lediglich der Fall erfasst, dass ein solches häusliches Arbeitszimmer vorliegt, aber nicht zum Ausdruck gebracht, dass der Grundsatz der Individualbesteuerung in Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer aufgegeben sein soll. Die Objektbezogenheit der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG betrifft damit nur die Frage, ob (überhaupt) ein häusliches Arbeitszimmer vorhanden ist. Eine weitergehende Bedeutung kommt ihr nicht zu. Auch an anderen Stellen des Gesetzes verwendet der Gesetzgeber mitunter den unbestimmten Artikel, ohne damit zum Ausdruck zu bringen, dass die steuerrechtliche Berücksichtigung dieses Sachverhaltes tatsächlich auf einen einzigen Gegenstand oder einen einzigen Vorgang begrenzt sein soll (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285: „die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung“; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: „die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs“; § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG: „ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft“; § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c EStG: „ein Wirtschaftsgut“; § 6 Abs. 3 EStG: „ein Betrieb, ein Teilbetrieb“). Selbst wenn man aber das Wort „ein“ in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG als Zahlwort verstehen wollte, wäre hierdurch der Grundsatz der Individualbesteuerung nicht in Frage gestellt. Denn daraus ließe sich allenfalls schließen, dass ein Steuerpflichtiger lediglich Aufwendungen für „ein“, aber nicht für mehrere Arbeitszimmer geltend machen könnte.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG knüpft auch im Übrigen an personenbezogene Umstände an. Sowohl das Merkmal „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung“ in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG als auch die Frage, ob „für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht“ (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG), ist auf den jeweiligen Steuerpflichtigen bezogen (Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Wagner, EFG 2012, 1999). Daraus folgt, dass der Gesetzgeber mit der Begrenzung „der abziehbaren Aufwendungen“ auf 1.250 € in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG nur die Aufwendungen des (jeweiligen) Steuerpflichtigen „für ein häusliches Arbeitszimmer“ gemeint haben kann.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes gibt es keine Grundlage dafür, den Abzugsbetrag von 1.250 € für den Steuerpflichtigen (anteilig) zu kürzen, weil auch ein anderer Steuerpflichtiger das Arbeitszimmer ausschließlich für eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit nutzt. Eine Aufteilung des Abzugsbetrags auf mehrere Steuerpflichtige bei gemeinsamer Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers sieht das Gesetz gerade nicht vor. Dem Gesetzeswortlaut lässt sich nicht entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen der Abzugsbetrag von 1.250 € nur bei alleiniger Nutzung des Arbeitszimmers in voller Höhe zustehen soll.

b) Für diese Auslegung der Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG spricht des Weiteren die Systematik des Gesetzes.

aa) Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige. Insoweit gilt die Grundnorm des § 2 Abs. 1 EStG, wonach der Einkommensteuer die Einkünfte unterliegen, die der Steuerpflichtige erzielt. Dem einzelnen Steuerpflichtigen werden die Einkünfte zugerechnet. Dies gilt auch für die Bemessungsfaktoren der Einkünfte, nämlich sowohl für die Erwerbseinnahmen als auch für die Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben und Werbungskosten). Deshalb sind dem Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, und solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (BFH-Urteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, m.w.N.; HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 40, m.w.N.).

Dieser Grundsatz der Individualbesteuerung gilt auch im Rahmen der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach §§ 26, 26b EStG (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, Rz 57, m.w.N.). Denn auch im Falle der Zusammenveranlagung erwirtschaftet jeder Ehegatte für sich seine Erwerbseinnahmen und es trägt auch jeder Ehegatte für sich seine Erwerbsaufwendungen. Dementsprechend kann auch bei zusammen veranlagten Ehegatten nicht der eine Ehegatte die Erwerbsaufwendungen, die der andere Ehegatte getragen hat, selbst einkünftemindernd geltend machen. Denn auch hier gilt der zum Drittaufwand entwickelte Grundsatz (BFH-Beschluss in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778), dass der Aufwand eines Dritten ohne eigene Kostenbeteiligung nicht zum eigenen Werbungskostenabzug berechtigt.

Auf dieser Grundlage ist es folgerichtig, wenn bei verschiedenen Steuerpflichtigen einschließlich Ehegatten die betragsmäßige Begrenzung des Aufwands des einen nicht zulasten des anderen wirkt. Dem entspricht es, den Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG personenbezogen zu verstehen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass bei der Berücksichtigung von kosten für ein beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer eine Ausnahme von der Individualbesteuerung gemacht werden soll.

bb) Die Gewährung des auf den Höchstbetrag von 1.250 € begrenzten Abzugs der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer je Steuerpflichtigen begründet auch keine systemwidrige, ungerechtfertigte Besserstellung der Steuerpflichtigen, die ein Arbeitszimmer gemeinsam ausschließlich betrieblich oder beruflich nutzen. Denn der Abzug der Aufwendungen setzt bei jedem der betreffenden Steuerpflichtigen voraus, dass er die Erwerbsaufwendungen, die er einkünftemindernd geltend macht, selbst getragen hat.

cc) Der Ansatz des Höchstbetrags von 1.250 € je Steuerpflichtigem führt in systematischer Hinsicht auch nicht dazu, dass die Differenzierung zwischen den Abzugsmöglichkeiten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG aufgehoben wird oder ins Leere läuft. Denn bezogen auf den individuell zu besteuernden Steuerpflichtigen kann von einer Verdoppelung des Abzugsbetrags nicht die Rede sein (zur Zuordnung der kosten für ein von Ehegatten –betrieblich– genutztes häusliches Arbeitszimmer s. BFH-Urteil in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337).

c) Die subjektbezogene Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wird ferner dem Sinn und Zweck des Gesetzes gerecht.

Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer das sog. Nettoprinzip (§ 2 Abs. 2 EStG) zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen, also die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen, besteuert wird. Mit der Begrenzung des Abzugs der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auf 1.250 € für den Fall, dass dem Steuerpflichtigen „für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht“, beabsichtigte der Gesetzgeber erkennbar keinen grundsätzlichen Systemwechsel und keine grundlegende Abkehr von dem in § 2 Abs. 2 EStG normierten objektiven Nettoprinzip. Diesem Prinzip entspricht die personenbezogene Auslegung der Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG aber besser als ein objektbezogenes Normverständnis. Sie greift weniger in das objektive Nettoprinzip ein. Den mit der Beschränkung auf den Abzug nur eines Höchstbetrags verbundenen (weiteren) Ausschluss grundsätzlich abziehbarer kosten für ein häusliches Arbeitszimmer hat der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG weder –wie oben bereits dargelegt– dem Gesetzeswortlaut nach geregelt noch hat er eine solche weitere Beschränkung des objektiven Nettoprinzips beabsichtigt.

d) Die historische Auslegung des Gesetzes führt zu keinem anderen Ergebnis. Mit der Begrenzung der Aufwendungen auf 1.250 € sollte nach den Gesetzesmaterialien der typischerweise entstehende Aufwand für ein häusliches Arbeitszimmer mit einer Durchschnittsgröße von 12 qm bis 14 qm unter Bezugnahme auf die statistisch berechnete bundeseinheitliche Monats-Bruttowarmmiete je Quadratmeter berücksichtigt werden (BTDrucks 17/3549, 15). Zur Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige schweigen die Gesetzesmaterialien.

e) Die vorgenannte Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht schließlich auch mit der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH in Einklang, nach der der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. Denn die ausschließlich betriebliche/berufliche Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers durch zwei Steuerpflichtige ist keine gemischte betriebliche/berufliche und private Nutzung (ebenso Heger, Der Betrieb 2016, 249, 251). Sie ist mit einer solchen auch nicht vergleichbar. Die betriebliche/berufliche Mitbenutzung des Arbeitszimmers durch einen anderen Steuerpflichtigen stellt in Bezug auf den Steuerpflichtigen, der den Abzug der Erwerbsaufwendungen für das Arbeitszimmer geltend macht, keine Privatnutzung dar.

f) Bei Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige darf danach jeder Nutzende die Aufwendungen, die er getragen hat, unter Berücksichtigung des Höchstbetrags von 1.250 € abziehen, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in seiner Person vorliegen. Dies setzt wegen des Erfordernisses der (nahezu ausschließlich) betrieblichen/beruflichen Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers insbesondere auch voraus, dass dem jeweiligen Steuerpflichtigen in dem Arbeitszimmer ein Arbeitsplatz in einer Weise zur Verfügung steht, dass er ihn für seine betriebliche/berufliche Tätigkeit in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (s. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 VI R 37/13, BFHE 245, 22, BStBl II 2014, 570, zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein anderer Arbeitsplatz vorliegt). Nutzen Eheleute bei hälftigem Miteigentum ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, sind die kosten jedem Ehepartner grundsätzlich zur Hälfte zuzuordnen. Sind für beide die Voraussetzungen für den begrenzten Abzug gegeben, steht jedem der Abzug in Höhe von maximal 1.250 € zu (Schmidt/Drenseck, a.a.O.).

4. Der IV. Senat des BFH, von dessen Urteilen in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 und in BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 der erkennende Senat mit dieser Entscheidung abweicht, hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er an seiner mit den vorgenannten Urteilen vertretenen Auffassung, der Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG für ein häusliches Arbeitszimmer könne nur einmal gewährt werden, nicht mehr uneingeschränkt festhält. Der IV. Senat ist nunmehr –ebenso wie der erkennende Senat– der Auffassung, dass der Höchstbetrag jedem Steuerpflichtigen zusteht, der die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG erfüllt, Aufwendungen für das Arbeitszimmer trägt und darin einen eigenen Arbeitsplatz hat.

BFH, Urteil vom 10. November 2016 – VI R 7/16

§ 9 Abs 1 S 1 EStG 2009, § 9 Abs 5 EStG 2009, § 4 Abs 5 S 1 Nr 2 S 1 EStG 2009, § 12 Nr 1 S 2 EStG 2009, EStG VZ 2011

1. Aufwendungen für eine Feier anlässlich eines Geburtstags sind in der Regel auch durch die gesellschaftliche Stellung des Arbeitnehmers veranlasst und im Allgemeinen nicht als Werbungskosten anzuerkennen.

2. Allerdings kann sich trotz des herausgehobenen persönlichen Ereignisses aus den übrigen Umständen des einzelnen Falls ergeben, dass die kosten für eine solche Feier ausnahmsweise ganz oder teilweise beruflich veranlasst sind.

FG Hamburg, Beschluss vom 31. Oktober 2016 – 2 V 202/16

§ 162 AO, § 147 AO, § 145 AO, § 146 AO

1. Die elektronische Bereitstellung von Buchführungsdaten umfasst auch die Verpflichtung, Programme zur Lesbarmachung der Daten zur Verfügung zu stellen.

2. Es stellt einen formellen Mangel der Buchführung dar, wenn Handbücher, Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, und sonstige Organisationsunterlagen des benutzten Kassensystems nicht vorgelegt werden können.

3. Die Methode der Quantilschätzung ist grundsätzlich geeignet, bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung unter Heranziehung der betriebseigenen Daten eine Hinzuschätzung vorzunehmen. Da die Quantilschätzung denklogisch immer zu einem Mehrergebnis führt, bildet sie nur dann eine sachgerechte Schätzungsgrundlage, wenn aus anderen Gründen fest steht, dass die Buchführung nicht nur formell, sondern auch materiell unrichtig ist.

Der Antragsgegner war zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt, denn die Buchführung des Antragstellers konnte der Besteuerung nur in Teilen zugrunde gelegt werden.

Nach § 162 Abs. 1 S. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Zu schätzen ist gemäß § 162 Abs. 2 S. 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können. Danach sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsgemäße Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt der Antragsgegner (BFH-Urteile vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921; vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51).

Formelle Buchführungsmängel berechtigen zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Jedenfalls dann, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteile vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743; vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921). Eine Schätzung scheidet dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (BFH-Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921).

Die Buchführung des Antragstellers war formell nicht ordnungsgemäß und konnte der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Insbesondere war die Kassenbuchführung, der im Betrieb des Antragstellers besondere Bedeutung zukommt, da er ganz überwiegend Bargeschäfte tätigt, nicht ordnungsgemäß.

Die Buchführung muss nach § 145 Abs. 1 AO so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (§ 145 Abs. 2 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 S. 2 AO). Die Aufzeichnungen dürfen gemäß § 146 Abs. 4 AO nicht in der Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.

Der Antragsteller hat ein PC-gestütztes Kassensystem genutzt. Die Daten der Kassenaufzeichnungen konnten auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit nicht überprüft werden und damit der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Zwar hat der Antragsteller gemäß der nach § 147 Abs. 6 AO bestehenden Verpflichtung die Daten dem Betriebsprüfer auf einem USB-Stick zur Verfügung gestellt. Jedoch konnten die Daten nicht lesbar gemacht werden. Wer aufzubewahrende Unterlagen in Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist nach § 147 Abs. 5 AO verpflichtet, diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen. Ein Programm, um die Daten lesbar zu machen, hat der Antragsteller trotz Aufforderung nicht zur Verfügung gestellt, so dass eine Einsicht in die gespeicherten Daten und die Prüfung der Unterlagen letztlich nicht erfolgen konnte. Die Regelungen des § 147 Abs. 5 und 6 AO wurden durch Gesetz vom 23.10.2000 (BGBL I 2000, 1433) eingeführt, so dass der Antragsteller sich darauf hat einstellen können. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass nach seiner Wahrnehmung die Finanzämter erst seit Ende 2011 damit begonnen haben, elektronische Daten von Steuerpflichtigen anzufordern.

Darüber hinaus liegt ein formeller Mangel der Buchführung auch darin, dass die Organisationsunterlagen für das benutzte Kassensystem nicht vorgelegt werden konnten. Handbücher, Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, und weitere derartige Unterlagen sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als sonstige Organisationsunterlagen aufbewahrungspflichtig (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743). Das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation der Kassenprogrammierung steht dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleich und stellt einen formellen Mangel dar. Systembedingt besteht keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743).

Der Antragsteller konnte derartige Organisationsunterlagen für das von ihm genutzte Kassensystem nicht vorlegen. Er wird nicht dadurch entlastet, dass es sich um ein älteres Kassensystem aus 1996 handelte und dass er dieses von dem Vorbesitzer übernommen hat. Auch in diesem Fall obliegt es ihm, dafür Sorge zu tragen, dass er die entsprechenden Unterlagen vorlegen kann und insbesondere über Programmierprotokolle vorgenommene Änderungen nachverfolgt werden können. Auf die Organisationsunterlagen kann auch nicht verzichtet werden, weil die vom Antragsteller verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet hat. Anhaltspunkte hierfür bestehen nicht und eine Unveränderbarkeit der Programmierung wird selbst vom Antragsteller nicht behauptet.

Schließlich konnte die Vollständigkeit und Richtigkeit der Kassenführung auch nicht auf der Grundlage der Tagesendsummenbons geprüft und festgestellt werden.

Nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO sind Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers (fortlaufende sog. Z-Nummer zur Überprüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte), der Stornobuchungen, Retouren, Entnahmen sowie Zahlungswege (Bar, Scheck, Kredit) und alle weiteren im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenen Ausdrucke der EDV-Registrierkassen im Belegzusammenhang mit dem Tagesendsummenbon aufzubewahren (vgl. Erlass des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 09.01.1996 – IV A 8-S 0310-5/95 und vom 26.11.2010 – IV A 4-S 0316/08/1004-07).

Nach den nicht widersprochenen Feststellungen des Prüfers befanden sich in der Buchführung keine Tagesendsummenbons. Die dort vorhandenen maschinellen Ausdrucke enthielten nicht die erforderlichen Angaben. Sie konnten schon nicht eindeutig dem Betrieb des Antragstellers zugeordnet werden. Den vorgelegten Ausdrucken konnte nicht entnommen werden, ob es sich um einen Zwischenbon oder einen Tagesendsummenbon handelt. Die Vollständigkeit konnte nicht festgestellt werden, denn die Ausdrucke waren nicht fortlaufend nummeriert. Ebenfalls enthielten sie keine Angaben zu Stornos etc., kein vollständiges Datum und liefen auf den Namen des Vorbesitzers. Zwar wäre der falsche Name auf den Ausdrucken allein noch kein Kriterium, die Tauglichkeit der Unterlagen zu verwerfen. Da auf den Ausdrucken aber auch die Jahreszahlen fehlten, ist eine eindeutige Zuordnung zu den Buchführungsunterlagen des Antragstellers und zu den Streitjahren nicht mehr möglich.

Nach allem weisen die Kassenaufzeichnungen des Antragstellers so erhebliche formelle Mängel auf, dass sie nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden können. Der Antragsteller hat in den Streitjahren ganz überwiegend Bargeschäfte getätigt, so dass die Mängel der Kassenführung Anlass geben, insgesamt die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln.

Da die Buchführung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann, liegen die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor. Das Gericht hat im Ergebnis keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der hinzugeschätzten Einnahmen. Es folgt im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO) der Hinzuschätzung des Antragsgegners und sieht sie als maßvoll und sachgerecht an.

Im Rahmen der Schätzung können Tatsachenfeststellungen auch mit einem geringeren Grad an Überzeugung getroffen werden, als dies in der Regel geboten ist. Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit verringert sich dabei so weit, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss aber schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Beschluss vom 13.10.2003 IV B 85/02, BStBl II 2004, 25). Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes bzw. des Finanzgerichts. Ermessensleitend ist dabei das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743).

Bei einer Buchführung, die zwar formell nicht ordnungsgemäß ist, bei der aber materielle Unrichtigkeiten der Einnahmeerfassung nicht konkret nachgewiesen sind, ist zwar die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 S. 2 AO eröffnet, weil die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO nicht gilt. In dem Verfahren X R 20/13 (BStBl II 2015, 743) hat der BFH jedoch entschieden, dass allein die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs in diesen Fällen aufgrund der in dieser Verprobungsmethode innewohnenden methodenbedingten Unsicherheiten noch keinen sicheren Schluss auf das Vorliegen und den Umfang auch materieller Unrichtigkeiten der Buchführung zulassen. Steht hingegen aus anderen Gründen fest, dass die Buchführung nicht nur formell, sondern auch materiell unrichtig ist und übersteigt die nachgewiesene materielle Unrichtigkeit der Buchführung eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Bagatellschwelle, können die Ergebnisse eines technisch korrekt durchgeführten Zeitreihenvergleichs auch für die Ermittlung der erforderlichen Hinzuschätzung der Höhe nach herangezogen werden, sofern sich im Einzelfall keine andere Schätzungsmethode aufdrängt, die tendenziell zu genaueren Ergebnissen führt und mit vertretbarem Aufwand einsetzbar ist (BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743 Rz. 63, 66). Gegenstand der höchstrichterlichen Entscheidung war die Hinzuschätzung auf der Grundlage des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes aller Zehn-Wochen-Perioden eines Jahres auf den Wareneinsatz, der denklogisch immer zu einem Mehrergebnis führt, auch wenn die Buchführung formell und materiell ordnungsgemäß ist.

Im vorliegenden Fall hat der Antragsgegner seine Hinzuschätzung nicht auf den höchsten Rohgewinnaufschlagsatz aller Zehn-Wochen-Perioden eines Jahres gestützt, sondern auf der Grundlage des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes des 80 %-Quantils eines Jahres. Aber auch diese Methode führt denklogisch immer zu einem Mehrergebnis, auch wenn dies durch die Bereinigung von Extremwerten in der Höhe geringer ausfällt.

Bei der Methode der Quantilschätzung wird aus den betriebseigenen Daten des Steuerpflichtigen eine Spannbreite des „Normalen“ herausgelesen. Dazu eignen sich Prozentstränge – sog. Quantile -, die zur Einteilung der Datenmenge in den Standardbereich, in schwache und starke aus Ausreißer verwendet werden. Überträgt man die Verhältnisse der Standardnormalverteilung, definiert sich der Bereich Mittelwert plus/minus mittlerer Abweichung – die sog. Standardabweichung – mit dem 16 %- und dem 84 %-Quantil. Die 68 % der dazwischenliegenden Daten umfassen die „Normalfälle“. Diese Erkenntnisse werden bei der Quantilschätzung dazu genutzt, um noch einmal vorsichtiger zwischen dem 20 %- und dem 80 %-Quantil der betriebseigenen Werte zum monatlichen Aufschlagssatz oder Wareneinsatz den Regelgeschäftsbereich festzustellen, also den normalen Betriebsverlauf ohne relevante Ausreißer (vgl. Arno Becker, Außenprüfung digital – Prüfungsmethoden im Fokus (Teil II), DStR 2016, 1430). Mit der vorsichtigen wahl des obersten Wertes aus dem 80 %-Quantil soll die Schätzungsmethode die objektivierte Leistungsfähigkeit unabhängig von Extremwerten oder der Länge des Prüfungszeitraums berücksichtigt werden und alle betriebliche Besonderheiten umfassen.

Die Methode ist danach grundsätzlich geeignet, bei einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung unter Heranziehung der betriebsinternen Daten eine Hinzuschätzung vorzunehmen. Es handelt sich zudem um einen inneren Betriebsvergleich, der grundsätzlich besser geeignet ist, das wahrscheinliche Ergebnis zu liefern als ein äußerer Betriebsvergleich (vgl. FG Münster, Urteil vom 26.07.2012 4 K 2071/09 E,U).

Im vorliegenden Fall kann die Hinzuschätzung auch auf die Quantilschätzung gestützt werden, denn neben der fehlenden formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass auch materiell die Einnahmen nicht vollständig erfasst worden sind.

So verwundert es zunächst, dass der Rohgewinnaufschlagsatz im Laufe der drei Jahre, in denen der Antragsteller den Betreib führt, stetig gesunken ist (von 235 % in 2009 über 213 % in 2010 auf 201 % in 2011), ohne dass Gründe hierfür erkennbar bzw. nachvollziehbar und substantiiert dargelegt worden sind. Hätte der Antragsteller nur gleichbleibend weiter gewirtschaftet – unabhängig von einer ggf. nicht sehr intensiven Beobachtung des Betriebsergebnisses -, hätte auch der Rohgewinnaufschlagsatz über die Jahre in etwa gleichbleiben müssen. Dass sich betriebliche Abläufe wesentlich verändert haben, in einem Jahr verstärkt Rabattaktionen angeboten worden sind oder sich in anderer Weise Veränderungen bei den Verzehrgewohnheiten seiner Gäste (z. B. starker Anstieg beim Mittagstisch) ergeben haben, behauptet auch der Antragsteller nicht. Er benennt Rabattaktionen und Mittagstisch bzw. Frühstück allgemein als Gründe für die Abweichungen zwischen Wareneinsatz und Umsatzerlösen über den gesamten Streitzeitraum. Anhaltspunkte dafür, dass sich die Struktur des Betriebes seit 2009 wesentlich geändert hat, bestehen nicht.

Soweit der Antragsteller die Ergebnisse der ebenfalls von seinem Prozessbevollmächtigten betreuten A-Restaurants zum Vergleich heranzieht, sind diese nur von geringer Aussagekraft, da die Zahlen nicht nachvollzogen werden können und die zum Teil erheblichen, jährlichen Schwankungen der Rohgewinnaufschlagsätze bei einzelnen Betrieben Fragen hinsichtlich der Plausibilität aufwerfen.

Die von dem Antragsteller behaupteten Erhöhungen bei den Lebensmittelpreisen von 2009 auf 2010 und 2011 und dem dadurch erhöhten Wareneinsatz sind nicht glaubhaft gemacht worden. Den im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Rechnungen der Firma D kann ein wesentlicher Anstieg der Kosten für den Wareneinsatz in 2010 und bis August 2011, nicht entnommen werden. Es ist festzustellen, dass die Preise schwanken, einzelne Produkte auch teurer geworden sind, andere wiederum günstiger, aber es ist bis August 2011 nicht durchgängig ein erheblicher Preisanstieg zu verzeichnen. Im August 2011 hat der Antragsteller nach seinen Angaben ebenfalls die Preise erhöht, so dass die Verteuerung des Wareneinkaufs durch die höheren Umsatzerlöse ausgeglichen wäre. In ähnlicher Weise kann eingereichten Inventurlisten zum 31.12.2009 und zum 31.12.2011 lediglich entnommen werden, dass die dort angesetzten Preise schwanken, z. B. einzelne Fleischprodukte mal in 2009 und mal in 2011 teurer waren. Ein genereller Anstieg der Einkaufspreise, der den gesunkenen Rohgewinnaufschlagsatz in 2010 und nochmals in 2011 trotz Erhöhung der Verkaufspreise im August 2011 erklären könnte, kann danach nicht festgestellt werden. Einem leichten durchschnittlichen Preisanstieg bis August 2011 wäre zudem durch Zugrundelegung des im Vergleich zu 2009 (235 %) niedrigeren Rohgewinnaufschlagsatzes von 228 % Rechnung getragen.

Eine Analyse der monatlichen Wareneinkäufe und Umsatzerlöse hat ergeben, dass anders als zu erwarten, die Umsatzerlöse nicht dem Wareneinkauf folgen, sondern es starke Abweichungen, z. T. gegenläufige Entwicklungen gibt.

Mit Hilfe der doppelskalierten Monatszeitreihe hat die Betriebsprüfung die Daten des Wareneinkaufs den Umsatzerlösen in zwei Einzelgrafen gegenüber gestellt. Bei dieser Methode tritt das zahlenmäßige Verhältnis zu Gunsten der Abhängigkeit voneinander in den Hintergrund. Wesentlich ist die Reaktion der Faktoren aufeinander. Aus kaufmännischer Sicht wird in einem Unternehmen auf jede Veränderung der Nachfragesituation (annähernd) adäquat mit einer Erhöhung bzw. Absenkung der Einkaufssumme reagiert (Wähnert in StBp 2016, 61). Die Methode geht bei hierfür geeigneten Betrieben, insbesondere Speisegaststätten, davon aus, dass eingekaufte Waren innerhalb eines kurzen Zeitraums verbraucht werden und keine nennenswerte Vorratshaltung stattfindet. Sie basiert darauf, dass es in der Praxis kaum möglich sein wird, wochenweise oder über andere unterjährige Zeiträume genau den Wareneinkauf zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse erzielt werden (FG Münster, Urteil vom 26.07.2012 4 K 2071/09 E,U).

Der Zeitreihenvergleich (…) lässt die zu erwartende betriebswirtschaftliche Abhängigkeit zwischen Wareneinkauf und Umsatzerlösen an vielen Stellen vermissen. Von der Betriebsprüfung wurden die erkennbaren, nicht zeitgerecht erfassten Wareneinkäufe (Lieferung im einen, Zahlung und Buchung im darauffolgenden Monat) berichtigt. Sind die Gegenläufigkeiten jeweils im Dezember eines und Januar des darauffolgenden Jahres noch mit sogenannten Depot- oder Vorratskäufen zu erklären, fehlt es für den nicht kongruenten Verlauf der Einzelgrafen in anderen Monaten an einer plausiblen Erklärung. Die von dem Antragsteller angeführten Gründe wie wetterabhängiges Gästeaufkommen, unterschiedliche Umsatzanteile von Frühstück, Mittagstisch, Abendessen, Wechsel von Aktionsangeboten und Mittagstischprodukten mit unterschiedlichen Wareneinsätzen, Inanspruchnahme von Rabattaktionen und Unterschiede beim Einkaufsverhalten (tw. schnelle Lieferung im Vordergrund), können hierfür keine plausible Erklärung geben. Zum einen hat der Antragsteller nicht substantiiert dargelegt, wann und welche Angebotswochen, Rabattaktionen oder abweichendes Gästeaufkommen die Gegenläufigkeiten bzw. Ablösungen des Zeitreihenvergleichs erklären könnten. Verteilen sich die Aktionen und Angebote über den gesamten Streitzeitraum und ist keine ungewöhnliche Zusammenballung aufgetreten, die der Antragsteller dann aber auch hätte benennen können und müssen, so bleibt es bei dem zu erwartenden typischen Gleichlauf der beiden Kurven, die betriebswirtschaftlich in Abhängigkeit zueinander stehen. Auch ein wetterabhängiges höheres oder niedrigeres Gästeaufkommen hätte entsprechende Auswirkungen auf den Wareneinkauf und würde den Gleichlauf der Kurven nicht stören. Der vorliegende ungleichmäßige Verlauf der beiden Kurven ist deshalb ein Indiz für eine Manipulation der Buchführungsdaten.

Die von dem Antragsteller vorgelegte Summarische Risikoprüfung (…) ist nicht geeignet, die Plausibilität seiner Buchführungsdaten entgegen den Feststellungen der Betriebsprüfung zu belegen. Bei der betriebswirtschaftlichen Verprobung durch Zeitreihenvergleich legt der Antragsteller einen 10-Wochen-Zeitraum zugrunde, bereinigt die Zahlen um die Monate Dezember und Januar aller drei Jahre und Februar 2009 und kommt auch dann zu einer Einkaufs- und Umsatzkurve, die weiterhin Gegenläufigkeiten und keinen Gleichlauf ausweist. Die Extremausschläge der Monate Dezember und Januar aller Jahre sowie Februar 2009 hat auch der Antragsgegner nicht als Indiz für eine Manipulation der Buchführungsdaten herangezogen. Die vom Antragsteller angeführten Standardabweichungen von … € für den monatlichen Umsatz und … € für den Wareneinkauf sind Mittelwerte, die die Schwankungen und den Umfang der bestehenden Abweichungen gerade verschleiern. Ob in der vom Antragsteller vorgelegten Analyse ein Bestand berücksichtigt wurde, bleibt zudem unklar.

Indiz für eine auch fehlende materielle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind ferner die im Streitzeitraum erheblichen Schwankungen der monatlichen Rohgewinnaufschlagsätze zwischen 221 % (Juli 2010) und 163 % (November 2010). Nach summarischer Prüfung fehlt hierfür die Plausibilität und hat auch der Antragsteller substantiiert keine Erklärungen geben können.

Der Verdacht unvollständiger, ggf. manipulierter Aufzeichnungen wird durch die Häufigkeitsanalysen der Betriebsprüfung erhärtet.

Häufigkeitsanalysen wie die Prüfung der Einerstelle von Bareinnahmebeträgen auf die Gleichverteilung unter Anwendung des Chi-Quadrat-Tests legen aus den Wissenschaften bekannte Verteilungsmuster zugrunde. So resultiert die Gleichverteilung aller zehn Ziffern auf der Ein-Euro-Position täglich aufsummierter Kassenerlöse aus der rationellen Logik, dass die zufälligen Verkaufshäufigkeiten der Nachfrage multipliziert mit fast allen Einzelpreisen Zufallszahlen hervorbringen (Becker, Giezek, Webel, Wähnert, Der Beanstandungsanlass nach § 158 AO, DStR 2016, 1878, 1882). Für die Zweitziffernuntersuchung gelten die empirischen Beobachtungen von Newcomb und Benford, wonach die beiden führenden Positionen in wirtschaftsnahen Daten (Erst- und Zweitziffer) einer besonderen Verteilung unterliegen (Becker, Außenprüfung digital – Prüfungsmethoden im Fokus (Teil II), DStR 2016, 1430, 1434). Die Häufigkeitsanalyse fußt auf dem Grundgedanken, dass derjenige, der bei seinen Einnahmen unzutreffende Werte in das Kassenbuch einträgt, unbewusst eine Vorliebe für bestimmte Lieblingszahlen hat und diese dementsprechend häufiger verwendet (vgl. Trossen, EFG 2004, 10).

Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung hat insbesondere die Zweitziffernuntersuchung eine Gegenwahrscheinlichkeit von 100 % ergeben (…). Auch die Überprüfung der logarithmischen Normalverteilung lässt erkennen, dass das Vorkommen der erklärten Einnahmen deutlich von der zu erwartenden Verteilungskurve abweicht (…).

Nach der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung können die von dem Antragsteller erhobenen Einwendungen gegen diese Methoden nicht überzeugen. So bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die betrieblichen Rahmenbedingungen in den Streitjahren wesentlich verändert hätten. Dass die Umsätze schwanken und insbesondere an Wochenenden und Feiertagen höhere Umsätze erzielt werden, ist ein normaler Verlauf, der über den Zeitraum von einem Jahr in der logarithmischen Normalverteilung zu keinen Auffälligkeiten führen dürfte. Andere besondere Faktoren, die das Umsatzergebnis hätten abweichend beeinflussen können (Krankheitswellen, Baumaßnahmen), sind nicht dargelegt worden. Das Wetter hat keinen besonderen Einfluss auf den Umsatz gehabt. Dies hat jedenfalls die von der Betriebsprüfung vorgenommen Gegenüberstellung von Erlösen und Temperatur in den Streitjahren ergeben.

Auch kann der Senat den Einwendungen des Antragstellers nicht folgen, dass die Zweitstellenanalyse zu keinem aussagekräftigen Ergebnis führt. Soweit der Antragsteller anmerkt, dass der Benford-Test nur sinnvoll sei, wenn das Zahlenmaterial mehrere Zehnerpotenzen abdecke, ist nicht nachvollziehbar, warum das bei Umsätzen zwischen … € und … € pro Tag nicht der Fall sein sollte.

Nach allem ist von einer formell und materiell nicht ordnungsgemäßen Buchführung auszugehen. Gegen die Hinzuschätzung auf der Grundlage des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes des 80 %-Quantils in Höhe von 228 % bestehen deshalb keine Bedenken. Die Hinzuschätzung bleibt unter dem vom Kläger für 2009 erklärten Rohgewinnaufschlagsatz von 235 % und ist auch vor diesem Hintergrund nicht überhöht.

Ebenfalls ist die Höhe der Hinzuschätzung bei Heranziehung des externen Betriebsvergleichs nicht zu beanstanden. Der mittlere Rohgewinnaufschlagsatz liegt laut amtlicher Richtsatzsammlung in den Streitjahren bei 257 %.

BFH, Urteil vom 04. Oktober 2016 – IX R 43/15

§ 17 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 20 Abs 2 EStG 2002, § 22 Nr 2 EStG 2002, § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 2002, § 173 Abs 1 Nr 1 AO

1. Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die sog. „Managementbeteiligung“ von einem Arbeitnehmer der Unternehmensgruppe gehalten und nur leitenden Mitarbeitern angeboten worden war.

2. Bestehende Ausschluss- oder Kündigungsrechte hinsichtlich der Kapitalbeteiligung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Mai 2015  3 K 3253/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (2004) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Streitig ist, ob ein vom Kläger im Streitjahr erzielter Erlös aus der Veräußerung einer „Managementbeteiligung“ zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) zählt oder ob es sich insoweit um außerhalb der Veräußerungsfrist erzielte und mithin nicht der Besteuerung unterliegende sonstige Einkünfte i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt.

Der Kläger war ab 2001 –und über das Streitjahr hinaus– für verschiedene Unternehmen der A-Unternehmensgruppe im mittleren Management tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Jahr 2002 beschlossen die Gesellschafter der zur A-Unternehmensgruppe gehörenden A-Holding, zunächst Mitarbeiter der ersten Führungsebene als Management-Gesellschafter an der A-Holding unmittelbar zu beteiligen. Ab dem Jahr 2003 sollten im Rahmen weiterer Managementbeteiligungen verschiedene Führungskräfte der zweiten Führungsebene, zu denen der Kläger gehörte, über eine Beteiligungsgesellschaft mittelbar an der A-Holding beteiligt werden. Vor diesem Hintergrund gründete der Kläger zusammen mit weiteren Gesellschaftern mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 19. Februar 2003 die A-Beteiligungs-GbR.

Gesellschaftszweck der A-Beteiligungs-GbR war der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Beteiligungen an der A-Holding (Ziff. 2.1 des Gesellschaftsvertrages). Die Gesellschaft sollte für unbestimmte Zeit bestehen, jedoch u.a. durch Veräußerung sämtlicher von ihr gehaltener Geschäftsanteile an der A-Holding aufgelöst werden (Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrages). Gesellschafter konnten neben den in der Anlage zum Gesellschaftsvertrag genannten Gründungsgesellschaftern im Übrigen nur Mitarbeiter der A-Holding oder eines Unternehmens der Unternehmensgruppe werden (Ziff. 6.1 des Gesellschaftsvertrages). Die Gesellschafter waren gemäß ihrer jeweiligen Einlage quotal am Gewinn und Verlust der A-Beteiligungs-GbR sowie an etwaigen Veräußerungs- oder Liquidationserlösen und weiteren Gesellschafterrechten beteiligt (Ziff. 6.5 des Gesellschaftsvertrages).

Die Gesellschafter konnten durch Tod, durch Ausübung ihres ordentlichen oder außerordentlichen Kündigungsrechts oder durch Ausschluss aus wichtigem Grund aus der A-Beteiligungs-GbR Ausscheiden (Ziff. 15 des Gesellschaftsvertrages). Als wichtiger Ausschlussgrund galt insbesondere die Übertragung von mehr als 25 % der Anteile an der A-Holding an fremde Dritte mit anschließender Veränderung der Geschäftsführung nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen; ferner konnte die Gesellschafterversammlung der A-Beteiligungs-GbR Gesellschafter bei Beendigung des Anstellungsverhältnisses mit der jeweiligen Gesellschaft der Unternehmensgruppe ausschließen (Ziff. 15.2 des Gesellschaftsvertrages). Die Höhe der Abfindung bei Ausscheiden war vom Grund des Ausscheidens abhängig und detailliert im Gesellschaftsvertrag geregelt (Ziff. 16 des Gesellschaftsvertrages).

Der Kläger erbrachte entsprechend der von ihm eingegangenen gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung eine Einlage in Höhe von 107.521,05 € und war hierdurch mit 24,7986 % an der A-Beteiligungs-GbR beteiligt. Die Einlage entsprach dem von der Beteiligungs-GbR geschuldeten Kaufpreis für die auf den Kläger entfallenden Anteile an der A-Holding. Für den Erwerb seiner Beteiligung nahm der Kläger ein Darlehen über 75.000 € auf, für das er an Kreditgebühren und Kreditzinsen 3.425,92 € im Jahr 2003, 2.932,68 € im Jahr 2004 und 430,70 € im Jahr 2005 bezahlte.

Mit notariell beurkundetem Beteiligungsvertrag vom 19. Februar 2003 erwarb die A-Beteiligungs-GbR 1,2097 % der Anteile an der A-Holding. Mittels ihrer GbR-Beteiligung hielten die Managementbeteiligten damit eine gesamthänderische Mitberechtigung an der A-Holding, wobei auf den Kläger ein Anteil von (24,7986 % von 1,2097 % =) 0,3 % am Stammkapital der A-Holding entfiel.

Für den Erwerb der Anteile an der A-Holding zahlte die A-Beteiligungs-GbR einen Kaufpreis in Höhe von 433.577,20 €. Dieser Kaufpreis beruhte auf dem seinerzeitigen Marktwert der A-Holding in Höhe von ca. 36 Mio. €, der durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum Stichtag 1. Januar 2002 für steuerliche Zwecke ermittelt worden war. Diese Wertermittlung ist vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) nach umfangreicher Überprüfung und weitergehenden eigenen Ermittlungen als zutreffend anerkannt worden. In diesem Zusammenhang ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, dass der vom Kläger für seinen Anteil an der A-Beteiligungs-GbR (und damit für seine indirekte Beteiligung am Stammkapital der A-Holding) gezahlte Kaufpreis in Höhe von 107.521,05 € marktgerecht ist.

Im Jahr 2004 erwarb eine Investorengruppe sämtliche Anteile an der A-Holding von den zu diesem Zeitpunkt beteiligten Gesellschaftern mit Wirkung zum 23. Dezember 2004. An dieser Veräußerung und Übertragung nahm auch die A-Beteiligungs-GbR teil. Abzüglich der unmittelbar angefallenen Veräußerungskosten entfiel auf den Kläger ein anteiliger Veräußerungserlös in Höhe von 575.820,56 €, der dem Kläger in Höhe von 574.284,95 € am 23. Dezember 2004 und in Höhe von 1.535,61 € am 20. September 2005 zugeflossen ist.

Im Rahmen ihrer im Juli 2006 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger keine Angaben zu dem Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Managementbeteiligung des Klägers. Erst mit Schreiben vom 28. Mai 2007 teilten die Kläger dem FA mit, dass der Kläger am 19. Februar 2003 eine mittelbare Beteiligung an der A-Holding erworben habe. In der Folgezeit überprüfte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X ab dem 1. Juni 2007 die Einkommensteuerveranlagungen der Kläger für die Jahre 2003 bis 2007.

Aufgrund dieser Prüfung gelangte das Finanzamt X in seinem Bericht vom 12. Juli 2010 zu der Auffassung, dass es sich bei dem im Zusammenhang mit dem Managementbeteiligungsprogramm erfolgten Zufluss im Streitjahr um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele und nicht um außerhalb der Veräußerungsfrist erzielte und mithin nicht der Besteuerung unterliegende sonstige Einkünfte i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Daraufhin erließ das FA unter dem 21. September 2010 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr und erhöhte die bisher angesetzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 146.732 € um 574.284 € auf 721.016 €.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte bei der maßgeblichen Frage, ob es sich bei dem aus der Veräußerung der Managementbeteiligung des Klägers erzielten Gewinn um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele, keinen Erfolg. Im Zuge des Einspruchsverfahrens berücksichtigte das FA jedoch die vom Kläger für den Erwerb der Beteiligung gezahlten Anschaffungskosten sowie ferner auch anteilig die im Zuge der Fremdfinanzierung geleisteten Kreditzinsen. In seiner Einspruchsentscheidung vom 28. September 2011 schloss sich das FA im Ergebnis zwar der Rechtsauffassung des Klägers an, dass die im Streitjahr über die Beteiligungs-GbR gehaltene Beteiligung an der A-Holding ihm auch steuerlich zuzurechnen sei. Dennoch gehöre der vom Kläger aus dem Beteiligungsverkauf erzielte Veräußerungsgewinn zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 209 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass der vom Kläger im Rahmen der Veräußerung seiner (indirekten) Beteiligung an der A-Holding im Streitjahr erzielte Veräußerungsgewinn entgegen der Auffassung des FA nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sei.

Im Streitfall fehle es an einem Veranlassungszusammenhang zwischen dem Veräußerungsgewinn des Klägers und seinem Dienstverhältnis bei der A-Unternehmensgruppe. Vielmehr habe es sich bei der vom Kläger gehaltenen Beteiligung um eine eigenständige Einkunftsquelle i.S. einer Kapitalbeteiligung gehandelt, die hinsichtlich der laufenden Erträge zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG und hinsichtlich der Veräußerung der Einkunftsquelle selbst zu sonstigen Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt habe. Da im Streitfall die Veräußerungsfrist jedoch überschritten sei, sei der Vorgang nicht steuerbar. Auch wenn im Einzelfall gewisse Gesichtspunkte für eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis des Klägers sprechen würden, sei bei der Gesamtschau aller maßgeblichen Umstände des Einzelfalles davon auszugehen, dass der Veräußerungsgewinn auf der Grundlage einer Sonderrechtsbeziehung –nämlich einer Kapitalbeteiligung– entstanden und durch diese im Wesentlichen geprägt worden sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es vertritt die Auffassung, dass die Würdigung des FG, wonach der Erlös aus der Veräußerung der mittelbaren Beteiligung an der A-Holding auf Grundlage einer Sonderrechtsbeziehung entstanden und unter Abwägung aller Umstände als –nicht steuerbare– sonstige Einkünfte anzusehen sei, gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoße. Vielmehr habe sich im Einzelfall eine andere Schlussfolgerung aufgedrängt: Dem Kläger sei mit der Möglichkeit, sich an der A-Holding zu beteiligen, eine Gewinnchance eingeräumt worden, die über die Arbeitnehmerstellung hinaus an das Arbeitsverhältnis anknüpfe. Im Streitfall sprächen insbesondere der Aspekt, dass die Beteiligungsmöglichkeit nur „handverlesenen“ Arbeitnehmern angeboten, diese bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses aber auch wieder aus der Beteiligungsgesellschaft ausgeschlossen hätten werden können, für eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis. Im Übrigen habe sich das tatsächliche Verlustrisiko des Klägers aufgrund seiner Insiderkenntnisse in Grenzen gehalten.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG vom 20. Mai 2015  3 K 3253/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen. Sie weisen darauf hin, dass der vom FA behauptete Verstoß gegen Denkgesetze schon nicht ordnungsgemäß dargelegt worden sei; das FA habe vielmehr nur die mögliche Würdigung des FG durch eine eigene Würdigung ersetzt. Im Übrigen habe das FG zutreffend das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verneint.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FG, wonach die dem Kläger aus der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse weder bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu erfassen sind, ist nicht zu beanstanden.

1. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung, s. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 21. Mai 2014 I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4; jeweils m.w.N.). Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.).

Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). In die vom FG vorzunehmende tatsächliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend (z.B. BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069).

b) Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Im Falle der Veräußerung der Kapitalbeteiligung kommt dementsprechend eine Steuerbarkeit nach den einschlägigen Veräußerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG) in Betracht. Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt insbesondere nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (s. BFH-Urteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, wonach die dem Kläger aus der Veräußerung der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse nicht durch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Ohne Erfolg weist das FA im Rahmen seiner Revisionsbegründung darauf hin, dass ein Erlös aus der Veräußerung einer am Unternehmen des Arbeitgebers bestehenden Kapitalbeteiligung gleichwohl durch das Dienstverhältnis veranlasst sein könne, weil die Möglichkeit einer Beteiligung nur „handverlesenen“ Arbeitnehmern der Unternehmensgruppe angeboten wurde, ein Ausschluss aus der A-Beteiligungs-GbR bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses Auswirkung auf die Höhe der Abfindungszahlung gehabt habe und für den im oberen Management tätigen Kläger aufgrund seiner „Insiderkenntnisse“ nur ein theoretisches Verlustrisiko bestanden habe.

Da der Kläger –was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist– die Kapitalbeteiligung an der A-Holding zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert hat, spielt es –wovon das FG zutreffend ausgegangen ist– keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit, sich an der A-Holding zu beteiligen, eine Gewinnchance verbunden war (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Der Umstand, dass die Beteiligungsmöglichkeit nur leitenden Angestellten der ersten und zweiten Führungsebene eröffnet worden war, schließt es zudem nicht aus, dass der vom Kläger erzielte Gewinn seine Ursache allein in der (nach Auffassung der Beteiligten dem Kläger unstreitig auch steuerrechtlich zuzurechnenden) Kapitalbeteiligung hatte und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Auch die bestehenden Ausschlussrechte aus der A-Beteiligungs-GbR im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind letztlich Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen entgegen der Auffassung des FA für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Die lediglich behaupteten Insiderkenntnisse des Klägers hat das FG schon nicht festgestellt, im Übrigen aber überzeugend begründet, dass der Kläger im Rahmen seiner Kapitalbeteiligung ein effektives Verlustrisiko getragen hat.

b) Vor diesem Hintergrund ist die vom FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen aus einer Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände gezogene Schlussfolgerung, dass zwischen dem Kläger und der A-Holding eine eigenständige, über die A-Beteiligungs-GbR vermittelte gesellschaftsrechtliche Sonderrechtsbeziehung und damit eine eigenständige Erwerbsgrundlage bestand, jedenfalls möglich; sie berücksichtigt die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung in vollem Umfang. Das FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es im Streitfall aufgrund seiner ausgewogenen Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis kommt, dass allein diese Sonderrechtsbeziehung und nicht das zwischen dem Kläger und der A-Unternehmensgruppe bestehende Arbeitsverhältnis Grundlage des von ihm erzielten Veräußerungsgewinns sei. Konsequenterweise ist das FG dann auch davon ausgegangen, dass der vom Kläger verwirklichte Veräußerungsvorgang unter den Tatbestand der privaten Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu subsumieren war, jedoch die maßgebliche einjährige Veräußerungsfrist bei der Veräußerung der Managementbeteiligung bereits abgelaufen war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH, Urteil vom 28. September 2016 – II R 64/14 

§ 12 Abs 5 S 2 ErbStG 1997, § 95 Abs 1 S 1 BewG 1991, § 97 Abs 1 S 1 Nr 5 S 1 BewG 1991, § 5 Abs 2a EStG 2002

1. Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13, m.w.N.). Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13).

2. Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14). Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14, m.w.N.). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa Darlehensforderungen oder Ausgleichsansprüche nicht auf Sondervergütungen beruhen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.c).

3. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Ein Passivierungsverbot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Einnahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).

§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf „qualifizierte“ (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10). Eine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 17, 20).

BFH, Beschluss vom 13. September 2016 – X B 146/15

§ 162 AO, § 15 EStG 2002, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 1 FGO, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2 FGO, § 115 Abs 2 Nr 3 FGO, § 116 Abs 3 S 3 FGO, § 96 Abs 1 S 1 FGO

1. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwände gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen.

Sofern die Kläger die Höhe der vom FG zugrunde gelegten Aufschlagsätze rügen, die im Widerspruch zueinander stünden, richtet sich ihr Vorbringen gegen die Richtigkeit der Schätzung. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwände gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen (Verstöße gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie materielle Rechtsfehler, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951, Rz 19). Ein zur Zulassung der Revision berechtigender erheblicher Rechtsfehler aufgrund objektiver Willkür kann allenfalls in Fällen bejaht werden, in denen das Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis der Schätzung als offensichtlich realitätsfremd darstellt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 951, Rz 20). Hiervon kann im Streitfall jedoch nicht im Geringsten ausgegangen werden, da sich die Schätzungen des FG an den Mittelwerten der jeweiligen Jahre orientiert haben und im letzten Jahr der Schätzung berücksichtigt worden ist, dass das Restaurant Mitte des Jahres 2008 geschlossen wurde.

2. Es besteht weder für das FA noch für das FG die Pflicht, ein aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnenes Ergebnis durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern. Es ist Sache der Tatsacheninstanz zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.

Die Kläger meinen, das FG sei von dem Senatsurteil vom 25. März 2015 X R 20/13 (BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) dadurch abgewichen, dass es die Befugnis des FA zu einer nur auf einer Richtsatzschätzung basierenden Umsatzschätzung auch ohne vorgenommene Geldverkehrsrechnung bejaht hat. Demgegenüber habe der angerufene Senat in seinem Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 dargelegt, dass individuelle Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen (z.B. Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung) vorrangig heranzuziehen seien.

Eine Divergenz ist indes nicht gegeben, da die genannten Aussagen zu unterschiedlichen Sachverhalten ergangen sind. Der angerufene Senat hat den Vorrang der die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigenden Schätzungsmethoden, zu denen er die Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung und die Aufschlagkalkulation zählt, in Relation zum Zeitreihenvergleich ausgesprochen, und zwar in den Fällen, in denen die Buchführung des Steuerpflichtigen formell nicht ordnungsgemäß ist, materielle Unrichtigkeiten aber nicht konkret nachgewiesen werden konnten.

Im Streitfall hat das FG jedoch die materielle Unrichtigkeit der Buchführung aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls (Mängel in der Kassenführung, fehlende aufzubewahrende Unterlagen, Ergebnis der Teilkalkulation) bereits bejaht.

Der Senat hat in dem vermeintlichen Divergenzurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 (unter Rz 61) zudem ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er nicht von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, wonach der Steuerpflichtige grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode hat. In diesem Zusammenhang hat er konkret den Senatsbeschluss vom 27. Januar 2009 X B 28/08 (BFH/NV 2009, 717) genannt, in dem unter 3.b ausgeführt wird, dass das FG nicht dadurch, dass es keine Vermögenszuwachsrechnung erstellt, gegen seine Aufklärungspflicht verstößt. Weder das FA noch das FG sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode (hier die Nachkalkulation anhand betriebsinterner Daten) gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern. Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet sei, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.

3. Wird gerügt, das FG habe entscheidungserhebliches Vorbringen des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt und somit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, ist darzulegen, dass der vom FG zugrunde gelegte Sachverhalt dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht. Es müssen die Aktenteile genau bezeichnet werden, die das FG nach Ansicht des Klägers nicht berücksichtigt hat.

Auch die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler können nicht zur Zulassung der Revision führen.  Soweit sie in Bezug auf den Ansatz des Schankverlustes einen Verstoß gegen den klaren Akteninhalt rügen, erfüllen sie nicht die Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Wird gerügt, das FG habe entscheidungserhebliches Vorbringen des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt und somit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, ist darzulegen, dass der vom FG zugrunde gelegte Sachverhalt dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht. Es müssen die Aktenteile genau bezeichnet werden, die das FG nach Ansicht des Klägers nicht berücksichtigt hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2012 III B 212/11, BFH/NV 2013, 78, Rz 9). Die Kläger führen lediglich an, dass ein Schankverlust in der Kalkulation nicht angesetzt worden sei, ohne indes zu konkretisieren, aus welcher Akte oder welchem Schriftsatz sich dies ergeben soll. Zudem steht diese Behauptung in Widerspruch zur Aussage des Zeugen S, der in der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2015 laut Protokoll bekundet hat, er sei beim Schankverlust mit 50 % (Spirituosen) und 10 % (offene Weine auf der Basis von 138 €) an die obere Grenze gegangen.

BFH, Urteil vom 01. September 2016 – VI R 16/15 

§ 9 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 2 BewG 1991, § 57 Abs 1 BörsG, § 8 Abs 1 EStG 2002, § 8 Abs 2 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, § 19a Abs 1 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 1 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 2 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 3 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 4 EStG 2002, § 1 Abs 3 Nr 1 VermBG 5, § 2 Abs 1 Nr 1 Buchst a VermBG 5

1. Der gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert nicht börsennotierter Aktien ist vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt wurde.

Erst wenn sich der gemeine Wert der Aktien mit der WKN X auf die vorgenannte Weise nicht feststellen lässt, ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG regelt das Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts in der Weise, dass der gemeine Wert vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten ist, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE 224, 272, BStBl II 2009, 444, m.w.N.).

2. Bei nicht börsennotierten Aktien kann der gemeine Wert grundsätzlich vom Wert der börsennotierten gattungsgleichen Aktien abgeleitet werden.

Ausgehend davon, dass die Aktien der A-AG mit der WKN X nur auf dem freien Markt gehandelt wurden, kann der folglich gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert dieser Aktien grundsätzlich auch vom Wert der börsennotierten, gattungsgleichen Aktien der A-AG mit der WKN Y abgeleitet werden (dazu BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45, und in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394, jeweils m.w.N.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, a.a.O., § 11 BewG Rz 20). Der Wortlaut des Gesetzes zwingt nicht zu der Schlussfolgerung, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften nur aus Verkäufen außerhalb des Börsenhandels abgeleitet werden kann. Entscheidend ist, dass die Verkäufe, aus denen der gemeine Wert der Anteile abgeleitet werden soll, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr getätigt wurden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 II R 185/87, BFHE 167, 166, BStBl II 1993, 266). Darunter ist der Handel zu verstehen, der sich im freien Wirtschaftsleben nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not oder besonderen Rücksichten, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteil vom 28. November 1980 III R 86/78, BFHE 132, 482, 485, BStBl II 1981, 353, 355, m.w.N.).

3. Die grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Lohnzuflusses stichtagsbezogen vorzunehmende Bewertung von Sachlohn gebietet es, den gemeinen Wert nicht börsennotierter Aktien aus Verkäufen abzuleiten, die am Bewertungsstichtag oder, wenn solche Verkäufe nicht feststellbar sind, möglichst in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag getätigt wurden.

Das Stichtagsprinzip gebietet es grundsätzlich, den gemeinen Wert nicht notierter Anteile, insbesondere von Aktien, aus Verkäufen abzuleiten, die möglichst in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag getätigt wurden. Liegen Aktienverkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag vor, ist der gemeine Wert in der Regel aus diesen Verkäufen abzuleiten (Eisele in Rössler/Troll, a.a.O., § 11 Rz 14). Dabei kann –wie oben dargelegt– der gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert der Aktien grundsätzlich auch vom Wert der börsennotierten, gattungsgleichen Aktien derselben Gesellschaft abgeleitet werden. Sind entsprechende Aktienverkäufe nicht feststellbar, sind die möglichst zeitnah vor dem Bewertungsstichtag getätigten Verkäufe zur Ableitung des gemeinen Werts heranzuziehen.

Bei der Bewertung von Aktien aus Verkäufen gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG kommt wegen der Stichtagsbezogenheit der Bewertung regelmäßig insbesondere keine Bewertung mit dem durchschnittlichen Preis der Aktienverkäufe in Betracht, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Durch ein solches Vorgehen würde der Zweck der Bewertung verfehlt, den einkommensteuerbaren Vorteil im Zuflusszeitpunkt zu bestimmen. Diese Beurteilung entspricht auch der Bewertung an einer Börse zum amtlichen Handel zugelassener oder in den Freiverkehr einbezogener Aktien nach § 11 Abs. 1 BewG.

Die Kaufpreise müssen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr und unter drittüblichen Bedingungen zustande gekommen sein. Diese Voraussetzung ist bei Kaufpreisen, die sich von Börsenkursen ableiten lassen, regelmäßig gegeben. Börsenkurse werden sowohl im Amtlichen und Geregelten Markt (Regulierten Markt) als auch im Freiverkehr durch den fortlaufenden Abgleich platzierter Kauf- und Verkaufsorder ermittelt. Die Kursermittlung erfolgt also durch die Gegenüberstellung von Angebot und Nachfrage. Insofern sind Börsenkurse als Bewertungsgrundlage für den gemeinen Wert besonders geeignet. Etwas anderes gilt nur, wenn der Börsenkurs nicht der wirklichen Geschäftslage des Verkehrs an der Börse entspricht, mit anderen Worten, wenn eine Streichung des festgestellten Kurses hätte erreicht werden können (BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 II R 63/70, BFHE 121, 509, BStBl II 1977, 427; BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319).