BFH, Urteil vom 30.Juni 2022 – IV R 19/18

§ 6 EStG, § 17 EStG, § 20 EStG, § 27 KStG 1977, § 173 AO 1977, § 175 AO 1977

1. Die Einlage eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Zeitpunkt der Einlage wesentlich i.S.v. § 17 EStG beteiligt ist (Bestätigung des BFH-Urteils v. 5.6.2008 – IV R 73/05, BFHE 222, 277 = BStBl. II 2008, 965 = GmbHR 2008, 1276 = FR 2009, 339).

2. Bei der Bewertung ist auch der Wertzuwachs zu erfassen, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war.

3. Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto sind bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.

Gründe

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) – die X-GmbH & Co. KG – wurde 2004 gegründet und ins Handelsregister eingetragen. Komplementärin ist die X-GmbH und alleiniger Kommanditist A. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere die Beteiligung an anderen Gesellschaften. Die Komplementärin ist allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet und wird durch A als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer vertreten. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren (2005, 2007 und 2008) durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG).

A war im Dezember 2004 ausweislich des notariellen Vertrags vom 23.12.2004 über die Abtretung eines GmbH-Geschäftsanteils am nominellen Stammkapital i.H.v. 2.600.000 € der Y-GmbH (GmbH) mit einem Geschäftsanteil i.H.v. nominal 780.000 € (30 %) beteiligt. Den Anteil hatte A im Wege mehrerer Teilerwerbe und durch Zusammenlegung im Rahmen der Euro-Glättung erworben. In dem Vertrag trat A seine GmbH-Beteiligung, die er bis dahin im Privatvermögen gehalten hatte, ohne Gegenleistung an die Klägerin ab. Die Einbringung sollte zum Buchwert ohne die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte an der Klägerin erfolgen.

Im Rahmen einer im Jahr 2007 vom Finanzamt F (FA F) bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer in Übereinstimmung mit den Bevollmächtigten der GmbH die Auffassung, dass die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung wie folgt zu ermitteln seien:

VorgangZeitpunktAnteilAnschaffungskosten
Beteiligungsverhältnisse aus der Gründung der B-GmbH1.10.199119,50 %78.000 DM
Neue Beteiligungsverhältnisse aus Abtretung11.10.199421,675 %auf 86.700 DM
Verschmelzung der B-GmbH auf die GmbH11.10.199421,675 %86.700 DM
Ausschüttung aus EK 04 am 23.11.1995 für Wirtschaftsjahr 19951995./. 289.047,61 DM
Ausschüttung aus EK 04 am 8.8.1996 für Wirtschaftsjahr 19961996./. 164.666,86 DM
Anschaffungskosten ab der am 1.1.1997 gültigen Rechtslage des § 17 Abs. 4 EStG31.12.1996insgesamt ./. 367.014,47 DM
Ausschüttung aus EK 04 am 3.4.1997 für Wirtschaftsjahr 199611.4.1997./. 390.060,05 DM
Anschaffungskosten insgesamt./. 757.074,52 DM
Veräußerungsgewinn in 1997 gem. § 17 Abs. 4 EStG390.060,05 DM
Besteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung./. 367.014,47 DM (= ./. 187.651,52 €)
Anschaffungskosten0 DM
Erwerb weiterer Anteile am 21.12.199830,0 %1.438.704 DM (= 735.597,67 €)
Ausschüttung aus EK 04 am 26.3.1998 für Wirtschaftsjahr 1997./. 41.428,80 DM (= ./. 21.182,20 €)
Stand der Anschaffungskosten31.12.20011.397.275,20 DM
Stand der Anschaffungskosten1.1.2002714.415,47 €
Abtretung der Anteile an die Klägerin am 23.12.2004714.415,47 €
Stand der Anschaffungskosten1.1.200530,0 %714.415,47 €
Bescheinigte Ausschüttung aus dem Einlagekonto in 2005 für das Wirtschaftsjahr 2004./. 642.678 €
Stand der Anschaffungskosten31.12.200571.737 €
Dauertatbestand: Besteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation187.651,52 €

Das FA F teilte dem Prozessbevollmächtigten der GmbH im Oktober 2007 mit, dass der Stand der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung am 31.12.2005 71.737 € betrage, die Besteuerung des Betrags i.H.v. 187.651 € im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation zu erfolgen habe und dass die zuständigen Finanzämter der Gesellschafter der GmbH entsprechend informiert würden.

Am 20.12.2007 schüttete die GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) weitere Beträge i.H.v. 30.927,60 € an die Klägerin aus.

Für die Streitjahre ergingen zunächst Bescheide, die bis auf den Bescheid über die gesonderte und einheitliche FeststellungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2007 alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO standen.

Das FA F führte bei der Klägerin im Jahr 2010 eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 durch. In seinem Bericht führte der Prüfer u.a. aus, dass positive Anschaffungskosten für die eingelegte Beteiligung i.H.v. 735.597,67 € um die zum Stichtag „31.12.1996“ ermittelten negativen Anschaffungskosten i.H.v. 187.651,52 € zu mindern seien. Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung seien daher mit „548.346,15 €“ (rechnerisch richtig 547.946,15 €) anzusetzen. Die im Prüfungszeitraum erfolgten Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, welches aus dem EK 04 entstanden sei, minderten die Anschaffungskosten der Beteiligung bis auf einen Erinnerungswert. Soweit die Ausschüttungen die Anschaffungskosten überstiegen, lägen außerordentliche Erträge vor. Für das Jahr 2005 wären dies 94.332,85 € und für das Jahr 2007 30.927,60 €. Entgegen diesen Ausführungen ging der Prüfer in seinem Bericht nach Maßgabe der angenommenen Ausgangswerte allerdings rechnerisch richtig von Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung i.H.v. 547.946,15 € für 2005 aus und berechnete danach einen außerordentlichen Ertrag für 2005 i.H.v. 94.732,85 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt – FA) erließ auf dieser Grundlage unter dem 20.12.2010 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide (Gewinnfeststellungsbescheid 2005, Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2007, Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008) sowie einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, den er (zunächst) auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.2.2013).

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, in den angefochtenen Bescheiden sei hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto kein außer ordentlicher Ertrag i.H.v. 94.332,85 € (2005) bzw. 30.927,60 € (2007) zu berücksichtigen.

Das Thüringer FG wies die Klage mit Urteil vom 21.6.2017 (Thüringer FG v. 21.6.2017- 4 K 608/14) ab. … [Wird ausgeführt.]

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG. … [Wird ausgeführt.]

B.

Die Revision der Klägerin hat keinen Erfolg und war daher nach § 126 Abs. 2 der FGO zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Klägerin in den Jahren 2005 und 2007 jedenfalls in der vom FA angesetzten Höhe jeweils erfolgswirksam zu Beteiligungserträgen der Klägerin führen und damit abzgl. der korrespondierenden Zuführung zur Gewerbesteuer-Rückstellung den laufenden Gesamthandsgewinn bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin erhöhen (B.I.). Außerdem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass auch der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 2007 geändert werden durfte (B.II.).

I. Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto führten erfolgswirksam zu Beteiligungserträgen

Das angefochtene FG-Urteil erweist sich im Ergebnis als zutreffend, soweit das FG unter Berufung auf das Verböserungsverbot entschieden hat, dass jedenfalls die vom FA in den Jahren 2005 und 2007 angesetzten Beteiligungserträge der Klägerin nicht zu beanstanden seien. Die Bewertung der Einlage der streitbefangenen GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten hat zur Folge, dass die nach der Einlage bei der Klägerin erfolgten Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto zu Beteiligungserträgen der Klägerin führen.

1. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG wirkt sich als eine den Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 17 Abs. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift aus

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (zum Folgenden BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, BFHE 188, 347 = BStBl. II 1999, 647 unter II.1. = FR 1999, 794 = GmbHR 1999, 778 m. Anm. Hoffmann) die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach Bezüge nicht zu den Einnahmen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gelten, sich im Bereich der – wie im Streitfall – gewerblichen Einkünfte auch als eine den Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 17 Abs. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift auswirkt, die sicherstellt, dass alle stillen Reserven, die sich in der Beteiligung gebildet haben – aber auch nur diese -, steuerlich erfasst werden. Bei den – wie hier – nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden Gewinneinkünften wird § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG deshalb dadurch vollzogen, dass der – wie hier vom FG für die Jahre 1995 bis 1998 festgestellt – aus dem EK 04 bzw. – wie für die Streitjahre festgestellt – aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG stammende – als Einlagenrückgewähr behandelte (vgl. BFH v. 16.3.1994 – I R 70/92, BFHE 174, 155 = BStBl. II 1994, 527 unter II.2.b = GmbHR 1994, 561 = FR 1994, 428) – Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindert (vgl. BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, BFHE 188, 347 = BStBl. II 1999, 647 unter II.1. = FR 1999, 794 = GmbHR 1999, 778 m. Anm. Hoffmann m.w.N., zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG a.F.). Die im Bereich der Gewinneinkünfte analog anzuwendende Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann insoweit – in Höhe des die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigenden Betrags – „negative Anschaffungskosten“ bewirken (vgl. BFH v. 16.3.1994 – I R 70/92, BFHE 174, 155 = BStBl. II 1994, 527 unter II.2.d = FR 1994, 428 = GmbHR 1994, 561; zur Minderung der Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG BFH v. 19.7.1994 – VIII R 58/92, BFHE 176, 317 = BStBl. II 1995, 362 unter II.2.c; BFH v. 20.4.1999 – VIII R 44/96, BFHE 188, 352 = BStBl. II 1999, 698 unter II.2.b bb bbb und ccc = GmbHR 1999, 775 = FR 1999, 796 m. Anm. Weber-Grellet).

2. Ausschüttungen einer KapGes. aus steuerlichem Einlagekonto sind erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen

Weiterhin ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG; bereits im früheren Anrechnungsverfahren wurden die nicht das Nennkapital erhöhenden Einlagen im Rahmen der sog. Gliederungsrechnung als „EK 04“ festgestellt) bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen sind, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG, § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB; ausführlich BFH v. 20.4.1999 – VIII R 38/96, BFHE 188, 347 = BStBl. II 1999, 647 unter II.2. = GmbHR 1999, 778 m. Anm. Hoffmann = FR 1999, 794, unter Anschluss an BFH v. 14.10.1992 – I R 1/91, BFHE 169, 213 = BStBl. II 1993, 189 vgl. dort unter II.2.d = GmbHR 1993, 313 = FR 1993, 51). Erfolgsneutral ist eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 nur insoweit, als sie mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann (vgl. BFH v. 20.4.1999 – VIII R 44/96, BFHE 188, 352 = BStBl. II 1999, 698 unter II.2.b bb bbb = GmbHR 1999, 775 = FR 1999, 796 m. Anm. Weber-Grellet, für Ausschüttungen aus dem EK 04). Davon zu unterscheiden ist die Besteuerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG. Bis zum Inkrafttreten des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 konnte beim Gesellschafter die durch die Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung im Zeitpunkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht erfasst werden (zum Folgenden BFH v. 20.4.1999 – VIII R 44/96, BFHE 188, 352 = BStBl. II 1999, 698 unter II.2.b bb ccc = GmbHR 1999, 775 = FR 1999, 796 m. Anm. Weber-Grellet). Deshalb war diese bis zur Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfolgsneutral zu halten, was mit Hilfe des Ansatzes „negativer Anschaffungskosten“ geschah. Dieser Merkposten sollte sicherstellen, dass die stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns vollständig versteuert werden. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 gilt als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG auch die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG, so dass insoweit ein „Merkposten“ nicht mehr erforderlich ist. Besteht allerdings noch keine wesentliche BeteiligungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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wesentliche Beteiligung
, werden solche Ausschüttungen in dem Sinne steuerlich noch nicht „verbraucht“, als sie nicht sofort zu gewerblichen Einkünften i.S.d. § 17 EStG führen und deshalb nach den unter B.I.1. ausgeführten Grundsätzen ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern können. Denn die in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift bedeutet, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1 für die Steuerpflicht erfüllt sein müssen; lediglich das Tatbestandsmerkmal der „Veräußerung“ wird durch andere Merkmale – hier von Bedeutung ist nur die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG – ersetzt (vgl. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz. 265).

3. Auch Ausschüttungen aus steuerlichem Einlagekonto in der Zeit vor Überschreiten der im Streitfall maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze zu berücksichtigen

[24]

Das FG hat auch aus verfassungsrechtlicher Sicht zu Recht entschieden, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die in der Zeit vor dem Überschreiten der im Streitfall maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % erfolgt sind, zu einer Minderung der Anschaffungskosten der in das Gesamthandsvermögen der Klägerin eingelegten GmbH-Beteiligung führen und damit bei der Ermittlung des Einlagewerts der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind.

a) Zur Bewertung der Einlage des Anteils an KapGes. gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten

[25]

Die Einlage einer – wie hier – zunächst im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier GmbH) in ein Betriebsvermögen (hier der Klägerin) ist mit den Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten.

[26]

aa) Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Zuführung zum Betriebsvermögen hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Der Einlagewert ist jedoch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S.d. § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG). Das bedeutet, dass die Einlage einer Beteiligung dann nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG zu bewerten ist, wenn die Beteiligung im „Zeitpunkt der Zuführung“ zum Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG erfüllt. Dieser Zeitpunkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG für die Bewertung von Einlagen grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17 Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG zu erfolgen hat, wenn der eingelegte Anteil „innerhalb der letzten fünf Jahre“ vor dem Zeitpunkt der Zuführung (Einlage) die im Zeitpunkt der Zuführung gültige Wesentlichkeitsgrenze überstiegen hat (vgl. BFH v. 5.6.2008 – IV R 73/05, BFHE 222, 277 = BStBl. II 2008, 965 unter II.1.b bb [1] = GmbHR 2008, 1276 = FR 2009, 339 m.w.N.). Wesentlich ist eine Beteiligung für Veräußerungsvorgänge bis zum Veranlagungszeitraum 1998 ab einer Quote von mehr als 25 %, erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, BGBl. I 1999, 402; vgl. z.B. BFH v. 18.11.2014 – IX R 30/13 Rz. 17, GmbHR 2015, 500), heute ab einer Quote von mindestens 1 %.

[27]

bb) Nach seinem Wortlaut erfasst § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten (also wesentlichen) Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt („wertgeminderte Beteiligung“), ebenfalls mit den – dann höheren – Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (näher BFH v. 25.7.1995 – VIII R 25/94, BFHE 178, 418 = BStBl. II 1996, 684 unter II.2. = FR 1996, 24; BFH v. 2.9.2008 – X R 48/02, BFHE 223, 22 = BStBl. II 2010, 162 unter II.1.; BFH v. 29.11.2017 – X R 8/16, BFHE 260, 224 = BStBl. II 2018, 426 Rz. 62 = FR 2018, 470 = GmbHR 2018, 537). Diese teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im Betriebsvermögen zu erhalten (näher BFH v. 29.11.2017 – X R 8/16, BFHE 260, 224 = BStBl. II 2018, 426 Rz. 63 = GmbHR 2018, 537 = FR 2018, 470). Auch die Finanzverwaltung folgt heute dieser Rechtsprechung (zuletzt H 17 Abs. 8 „Einlage einer wertgeminderten Beteiligung“ der Einkommensteuer-Hinweise 2021).

b) Sämtliche Wertsteigerungen und -minderungen der Beteiligung seit ihrer Anschaffung zu berücksichtigen

[28]

Bei der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG sind sämtliche Wertsteigerungen und -minderungen der Beteiligung seit ihrer Anschaffung zu berücksichtigen.

[29]

aa) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 222, 277 = BStBl. II 2008, 965 (BFH v. 5.6.2008 – IV R 73/05, BFHE 222, 277 = BStBl. II 2008, 965 unter II.1.b bb [2] = GmbHR 2008, 1276 = FR 2009, 339) ausgeführt hat, kommt es bei der Bewertung der Beteiligung anlässlich ihrer Einlage auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt einmal (nach der in jenem Streitfall wie auch hier maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze) zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Denn Zweck der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG sei es, zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen erfahren habe, entgegen der mit § 17 EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden. § 17 EStG erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung gehöre dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre (näher BFH v. 5.6.2008 – IV R 73/05, BFHE 222, 277 = BStBl. II 2008, 965 unter II.1.b cc = GmbHR 2008, 1276 = FR 2009, 339).

[30]

bb) An dieser Rechtsauffassung ist auch im Lichte der jüngeren Rechtsprechung des BVerfG festzuhalten.

[31]

(1) Das BVerfG hat zwar mit Beschluss in BVerfGE 127, 61 (BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61= BStBl. II 2011, 86 = GmbHR 2010, 1045 = FR 2011, 40) entschieden, dass die in § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 geregelte rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze von 25 % auf 10 % nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

[32]

(2) Aus dieser Entscheidung des BVerfG ist jedoch nicht abzuleiten, dass auch im Rahmen der Bewertung einer Einlage in Gestalt einer zunächst zum Privatvermögen gehörenden Kapitalbeteiligung Wertsteigerungen und Wertminderungen nicht zu berücksichtigen sind, die in einer Zeit entstanden sind, in der diese Beteiligung die jeweils gültige Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten hatte und damit noch nicht steuerverstrickt war. Zwar hätten solche Wertsteigerungen und Wertminderungen bei Veräußerung der Beteiligung bis zu diesem Zeitpunkt mangels Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze steuerfrei realisiert werden können. Das BVerfG hat jedoch in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl. II 2011, 86 (BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61= BStBl. II 2011, 86 unter B.I.2.b aa [Rz. 55] = GmbHR 2010, 1045 = FR 2011, 40) u.a. ausgeführt, dass der Wertzuwachs insofern „latent steuerverhaftet“ geblieben sei, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit hineinwächst“, was zur Besteuerung des gesamten Wertzuwachses geführt hätte. Diese Möglichkeit ändere nichts daran, dass die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur Folge habe. Allerdings treffe es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen könne, wenn im einzelnen Fall ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ (nach Maßgabe des alten Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so dass derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen seien. Aus diesen Ausführungen ist nach Ansicht des erkennenden Senats abzuleiten, dass der bloße Umstand, dass die Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten ist, auch verfassungsrechtlich nicht daran hindert, auch den in der Zeit zwischen Anschaffung und Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erzielten Wertzuwachs im Rahmen der Bewertung einer Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG zu erfassen.

[33]

(3) Hieraus folgt, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die nach den oben ausgeführten Maßstäben die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern und ggf. zu negativen Anschaffungskosten führen (B.I.1.), auch vor dem Zeitpunkt, in dem die Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet, bei der Bemessung der Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind. Bei gewerblichen Einkünften des Inhabers der Beteiligung führt dies dazu, dass auch Ausschüttungen, die vor Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erfolgt sind, rechnerisch (durch entsprechende Minderung der Anschaffungskosten) dazu führen können, dass nach Einlage der Beteiligung gewerbliche Beteiligungserträge erzielt werden, soweit nach der Einlage erfolgte Ausschüttungen nicht mehr mit vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden können (vgl. B.I.2.).

4. Einlage der streitbefangenen Kapitalbeteiligung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG zu bewerten, da Wesentlichkeitsgrenze überschritten

[34]

Nach den vorstehend ausgeführten Maßstäben ist die Einlage der streitbefangenen Kapitalbeteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG zu bewerten, denn auch unter Zugrundelegung der im Jahr 1998 gültigen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % wurde diese seit dem Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 und damit innerhalb der maßgeblichen Fünfjahresfrist vor dem Zeitpunkt der Einlage (23.12.2004) überschritten. Sämtliche Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 in der Zeit zwischen „ursprünglicher“ Anschaffung und dem Zeitpunkt der Einlage der Beteiligung in das Gesamthandsvermögen der Klägerin führen zu Minderungen der Anschaffungskosten der Beteiligung und damit zu einem entsprechend geminderten Einlagewert. Die von der Klägerin behauptete Privilegierung für die Zeit, in der der Anteilseigner (noch) nicht wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligt ist, besteht nicht.

[35]

Hinsichtlich der Ausschüttungen i.H.v. 390.060,05 € (am 3.4.1997) und 41.428,80 € (am 26.3.1998) lagen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht vor, weil A – wie das FG zutreffend erkannt hat – zu den Ausschüttungszeitpunkten nicht wesentlich i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt war. Daher mindern auch diese Ausschüttungen – erfolgsneutral – die Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. B.I.2.). Der sinngemäßen Auffassung der Klägerin, dass Ausschüttungen aus dem EK 04 ab dem Jahr 1997 stets zu einem Realisationstatbestand i.S.d. § 17 EStG führten, kann nicht gefolgt werden.

[36]

Nach Einlage der Beteiligung führen Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 insoweit zu gewerblichen Beteiligungserträgen, als sie den Buchwert der Beteiligung übersteigen, also nicht (mehr) mit Anschaffungskosten verrechnet werden können. Eine solche Verrechnung war bereits im Streitjahr 2005 nicht mehr vollständig möglich.

[37]

Ausgehend von den Feststellungen der Außenprüfung bei der Klägerin, denen sich das FG angeschlossen hat und an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ergeben sich folgende Werte:

Ursprüngliche Anschaffungskosten in DM86.700,00
Ausschüttung für 1995 in DM./. 289.047,61
Erste Ausschüttung für 1996 in DM./. 164.666,86
Zweite Ausschüttung für 1996 in DM./. 390.060,05
Ausschüttung für 1997 in DM./. 41.428,80
Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 in DM (ab jetzt wesentliche BeteiligungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Beteiligung
wesentliche Beteiligung
 = 30 %)
1.438.704,00
= Anschaffungskosten in DM gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG640.200,68
Umgerechnet in € = Wert der Einlage am 23.12.2004327.329,41
Ausschüttung in 2005 in € (432.678 € + 210.000 €)./. 642.678,00
= Beteiligungsertrag 2005 in €(./.) 315.348,59
Ausschüttung in 2007 in €./. 30.927,60
= Beteiligungsertrag 2007 in €(./.) 30.927,60

[38]

Auf der Grundlage des vorstehend ermittelten Einlagewerts der Beteiligung (327.329,41 €) ergeben sich – wie das FG zutreffend ausgeführt hat – für die Streitjahre jedenfalls keine geringeren Beteiligungserträge, als sie das FA angesetzt hat (94.732,85 € für 2005 und 30.927,60 € für 2007). Der Berücksichtigung höherer Beteiligungserträge steht das Verböserungsverbot entgegen.

II. FA zum Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide befugt

Das FA war auch zum Erlass der angefochtenen Änderungsbescheide befugt.

Das FG ist zutreffend unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 30.6.2005 – IV R 11/04 (BFH v. 30.6.2005 – IV R 11/04, BFHE 210, 196 = BStBl. II 2005, 809 = FR 2006, 82) davon ausgegangen, dass hinsichtlich der Gewinnfeststellung 2007 die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorgelegen haben. Die zur Grundlage einer gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Korrektur des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Gewinnfeststellung eines Folgejahres dar, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd auswirkt (BFH v. 30.6.2005 – IV R 11/04, BFHE 210, 196 = BStBl. II 2005, 809 unter 1.a = FR 2006, 82 m.w.N.). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Wertansatz der GmbH-Beteiligung bereits zum 31.12.2005 auf einen Erinnerungswert von 1 € zu korrigieren war und sich dies als rückwirkendes Ereignis auch auf die Gewinnfeststellung 2007 ausgewirkt hat. Nachdem die Voraussetzungen einer Änderung auch des ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheids 2007 zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. Hinsichtlich aller übrigen angefochtenen Bescheide waren die Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 AO gegeben.

III.

Nach alledem hat die Revision keinen Erfolg, denn den angefochtenen Änderungsbescheiden waren jedenfalls keine niedrigeren Beteiligungserträge zugrunde zu legen, als es das FA getan hat.

Löffler I www.K1.de I www.gesellschaftsrechtskanzlei.com I Gesellschaftsrecht I Wettbewerbsverbot der Gesellschafter I Erfurt I Thüringen I Sachsen I Sachsen-Anhalt I Hessen I Deutschland 2022

Schlagworte: Ausschüttung, Einlagenkonto

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