§ 4 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 5 Abs 1 EStG 2002, § 15 Abs 3 Nr 1 EStG 2002, § 15a EStG 2002, § 21 Abs 1 S 2 EStG 2002, § 23 EStG 2002, EStG VZ 2007
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG ist bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, der einem Kommanditisten zuzurechnende, nicht ausgeglichene oder abgezogene Verlustanteil mit Überschüssen, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind, zu verrechnen. Zu solchen Überschüssen zählen auch positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die für die einzelnen Kommanditisten zum 31. Dezember 2006 gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste mit den ihnen zuzurechnenden positiven Einkünften des Streitjahres aus Vermietung und Verpachtung und aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG verrechnet werden können.
Unterschiede zwischen einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft und einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergeben sich deshalb, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), sondern durch Überschussrechnung zu ermitteln sind. Bei der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher nicht –wie bei gewerblich tätigen Kommanditgesellschaften– das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbständig zu ermitteln, wobei von den von den einzelnen Gesellschaftern geleisteten Einlagen auszugehen ist. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen sowie um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1992 IX R 335/87, BFHE 169, 418, BStBl II 1993, 281, unter III.; BFH-Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250, m.w.N.). Eine derartige Berechnung des Kapitalkontos des einzelnen Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft entspricht am ehesten dem Zweck des § 15a EStG: Nur solche Verlustanteile sollen die Steuerschuld sofort mindern, die zu einer gegenwärtigen Vermögenseinbuße oder -gefährdung durch Haftung führen (vgl. zum Zweck des § 15a EStG BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).
Wird das Kapitalkonto auf diese Weise als Überschuss der Vermögenszuflüsse und -abflüsse des einzelnen Kommanditisten berechnet, so ist es nicht gerechtfertigt und auch praktisch nicht durchführbar, gewissermaßen für jede Einkunftsart –Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte– ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln. Das lässt sich schon deshalb nicht durchführen, weil jedenfalls die Einlagen und Entnahmen jede Einkunftsart betreffen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250).
Nach § 15a Abs. 2 EStG mindern die verrechenbaren Verluste „die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind“. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG sind die verrechenbaren Verluste daher mit Überschüssen „aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft“, die später erzielt werden, zu verrechnen (vgl. auch BTDrucks 8/3648, 18 f.). Da § 15a Abs. 2 EStG unabhängig von der Einkunftsart formuliert ist und die Verrechenbarkeit mit künftigen Überschüssen allein an die gesellschaftsrechtliche Beteiligung knüpft (Jakob, Betriebs-Berater –BB– 1987, 1469, 1473), sind alle Überschüsse verrechnungsfähig, die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Dies umfasst auch Veräußerungsgewinne der Kommanditgesellschaft (vgl. Blümich/ Heuermann, § 15a EStG Rz 75).
Somit ergibt sich aus dem dargestellten Normzweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG, der zitierten Gesetzesbegründung zu § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG und dem Gesetzeswortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG, dass –entgegen der Auffassung des FA– auch bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bei der Berechnung des Ausgleichsvolumens einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250 zu Einkünften aus Kapitalvermögen; wie hier Wüllenkemper, EFG 2014, 186; Jakob, BB 1987, 1469, 1473; Stuhrmann, BB 1980, 1680, 1680 f. „sonstige Einkünfte“; ders., Deutsche Steuer-Zeitung 1981, 419, 420; a.A. Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 261).
Schlagworte: Verlustabzug