§ 41 Abs 2 AO, § 42 Abs 1 S 1 AO, § 4 Abs 1 EStG 1997, § 5 Abs 1 EStG 1997, § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 1997, § 270 Abs 2 HGB, § 15 Abs 2 EStG 1997, § 29 Abs 3 S 2 GmbHG
1. Eine Dividendenforderung ist im Zeitpunkt des rechtsverbindlichen Beschlusses über die Gewinnausschüttung zu aktivieren, auch wenn dieser bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses gefasst worden ist.
Die Beigeladene musste den Gewinnausschüttungsanspruch der Klägerin gegen die GmbH bereits in der Sonderbilanz der Klägerin für das Streitjahr aktivieren.
Ein Unternehmer hat für den Schluss eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auszuweisen ist (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Das gilt auch für die Sonderbilanz eines Mitunternehmers (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe). Dementsprechend müssen auch Gewinnausschüttungen einer GmbH an ihre Gesellschafter bei diesen nach den allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen als Sonderbetriebseinnahmen erfasst werden, wenn zwischen der GmbH als Betriebsgesellschaft und der Personengesellschaft als Besitzgesellschaft eine Betriebsaufspaltung besteht und die Besitzgesellschaft –wie hier– Bücher führt und regelmäßig Abschlüsse macht (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 447).
Die von der GmbH an die Klägerin in 2001 ausgezahlte Gewinnausschüttung war gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG bereits im Streitjahr als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Nach gefestigter Rechtsprechung ist ein Dividendenanspruch in der Bilanz des Jahres zu aktivieren, in dem ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss gefasst worden ist. Der Zeitpunkt der Auszahlung der Gewinnausschüttung ist für die Gewinnrealisierung demgegenüber unerheblich (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632; BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 447). Diese Rechtsprechung bezieht sich auf Fallgestaltungen, in denen der Gewinnverwendungsbeschluss (Gewinnausschüttungsbeschluss) der vorherigen Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
Feststellung des Jahresabschlusses
nachfolgt. Sie ist auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar, in dem ein betragsmäßig feststehender Gewinnverwendungsbeschluss hinsichtlich thesaurierter Gewinne bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses im Einvernehmen aller Gesellschafter rechtsverbindlich und endgültig gefasst wird. Nach Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
Feststellung des Jahresabschlusses
bedarf es dann keines weiteren Gewinnverwendungsbeschlusses mehr. Die bereits beschlossene Entnahme aus den Gewinnrücklagen ist vielmehr gemäß § 270 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen.
Da die Gesellschafter der GmbH (die Klägerin und A) am 26. September 2000 einvernehmlich und rechtsverbindlich die Ausschüttung der thesaurierten Gewinne an die Klägerin in Höhe von 1.100.000 DM beschlossen haben, war für die Klägerin bereits im Streitjahr 2000 ein Anspruch in eben dieser Höhe in deren Sonderbilanz bei der Beigeladenen zu aktivieren. Dem erstmals in der mündlichen Verhandlung geäußerten Einwand der Klägerin, der Anspruch auf die Gewinnausschüttung sei ausweislich der notariellen Vereinbarung vom 26. September 2000 erst am 1. Januar 2001 entstanden und daher nicht im Streitjahr zu aktivieren, vermag der Senat nicht zu folgen. Dem steht bereits der eindeutige Wortlaut der notariellen Vereinbarung entgegen. Dort heißt es unter II.2.b, dass die Ausschüttung des (thesaurierten) Gewinns in Höhe von 1.100.000 DM als Bardividende bis spätestens 1. Januar 2001 erfolgt. Aus dieser Formulierung folgt unzweifelhaft, dass der Anspruch auf Gewinnausschüttung sofort mit Vertragsschluss entstanden ist.
2. Gewinnausschüttungen, die auf GmbH-Anteile entfallen, welche zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters gehören, sind als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters zu erfassen.
Die Betriebsaufspaltung hat u.a. zur Folge, dass die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Beigeladenen (hier: Klägerin und A) gehören (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447, m.w.N.). Damit gehören auch die auf diese Anteile entfallenden Gewinnausschüttungen der GmbH zu den Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 447, m.w.N.).
3. Die Vereinbarung einer inkongruenten Gewinnausschüttung an einen ausscheidenden Gesellschafter in Höhe des dem ausscheidenden Gesellschafter zustehenden Anteils an den thesaurierten Gewinnen kann ohne weitere Anhaltspunkte weder als Scheingeschäft noch als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten beurteilt werden.
Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft i.S. des § 41 Abs. 2 AO vermag der Senat jedoch nicht zu erkennen. Nach dem Wortlaut der notariellen Vereinbarung vom 26. September 2000 haben die Klägerin und A als alleinige Gesellschafter der GmbH zunächst einvernehmlich eine Satzungsänderung beschlossen, wonach die Gewinnverteilung durch einstimmigen Beschluss abweichend von § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG geregelt werden kann. Da die nach dieser Regelung vorgesehene gesetzliche Gewinnverteilung gemäß § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG dispositives Recht ist, war die entsprechende Satzungsänderung gesellschaftsrechtlich ohne weiteres zulässig, was auch von dem FA nicht in Abrede gestellt wird. Sodann hat die Klägerin ihren Gesellschaftsanteil an der GmbH mit Wirkung zum 2. Januar 2001 an A übertragen, ohne dass insoweit ausdrücklich eine Gegenleistung vereinbart worden ist. Zudem haben die Klägerin und A eine Ausschüttung der in der Vergangenheit thesaurierten Gewinne der GmbH ausschließlich an die Klägerin in Höhe von 1.100.000 DM beschlossen, die der Klägerin als Bardividende bis spätestens 1. Januar 2001 ausgezahlt werden sollte.
Allein die Zusammenfassung der Satzungsänderung, der Gewinnausschüttung an die Klägerin und der Anteilsübertragung auf A in einer notariellen Urkunde lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass die Beteiligten entgegen dem Wortlaut der notariellen Vereinbarung die Gewinnausschüttung an die Klägerin teilweise als Entgelt für die Übertragung des GmbH-Anteils auf A angesehen haben. Dem steht, wie das FG unter Bezugnahme auf die eigenen Berechnungen des FA zutreffend ausgeführt hat, bereits entgegen, dass der an die Klägerin ausgeschüttete Betrag in voller Höhe dem Anteil der Klägerin an den in der Vergangenheit thesaurierten Gewinnen bei der GmbH entsprach. Damit hat die Klägerin im Ergebnis exakt den Gewinnanteil erhalten, der ihrer Vermögensbeteiligung an der GmbH im Zeitpunkt des Ausscheidens entsprach. Mit ihrem Ausscheiden aus der GmbH zum 2. Januar 2001, mithin unmittelbar nach der Gewinnausschüttung, die zum 1. Januar erfolgen sollte, war zudem sichergestellt, dass die weiterhin thesaurierten Gewinne der GmbH ausschließlich dem ab diesem Zeitpunkt allein an der GmbH beteiligten A zustanden. Aus Sicht des verbleibenden Gesellschafters ist es durchaus nachvollziehbar, dass dieser der GmbH nicht weitere Liquidität durch entsprechende an ihn zu leistende Gewinnausschüttungen entziehen wollte.
Der Sachverhalt gibt auch keine Veranlassung, von einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts gemäß § 42 Satz 1 AO auszugehen, der es rechtfertigen könnte, die Gewinnausschüttung an die Klägerin teilweise (hier in Höhe von 60 % = 660.000 DM) als Kaufpreis des A für die Übertragung des GmbH-Anteils umzuqualifizieren.
Das FA stützt seine diesbezügliche andere Ansicht darauf, dass im Streitfall eine inkongruente GewinnausschüttungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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inkongruente Gewinnausschüttung
vorliege, die nur dann anzuerkennen sei, wenn dafür wirtschaftlich vernünftige außersteuerliche Gründe ursächlich gewesen wären (so nunmehr ausdrücklich auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Dezember 2013 IV C 2-S 2750-a/11/10001, 2013/1143118, BStBl I 2014, 63). Dies sei vorliegend nicht der Fall.
Dieser Rechtsauffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommene, inkongruente GewinnausschüttungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Gewinnausschüttung
inkongruente Gewinnausschüttung
grundsätzlich steuerlich anzuerkennen, und zwar auch für den Fall einer anschließenden inkongruenten Wiedereinlage, sofern damit das Verlustausgleichspotenzial eines Gesellschafters ausgenutzt werden soll (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; vom 28. Juni 2006 I R 97/05, BFHE 214, 276; BFH-Beschlüsse vom 27. Mai 2010 VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865, und vom 4. Mai 2012 VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330). Angesichts dieser Rechtsprechung, der der Senat folgt, kann dahinstehen, ob im Streitfall ausgehend von den unter II.1.a geschilderten Besonderheiten überhaupt von einer inkongruenten Gewinnausschüttung auszugehen ist. Denn zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Gewinnverteilungsabrede und die ihr vorgelagerte Satzungsänderung zivil- und gesellschaftsrechtlich ordnungsgemäß vereinbart worden sind. Davon ausgehend ist die von den Gesellschaftern der GmbH vereinbarte Gewinnausschüttung an die Klägerin steuerlich anzuerkennen.
Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, inwieweit die vorliegende Gestaltung der Klägerin zu einem steuerlichen Vorteil gereicht hat. Im Rahmen der Prüfung des § 42 AO ist immer nur auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1993 V R 3/93, BFH/NV 1994, 745, und in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43). Es ist deshalb denkbar, dass ein und derselbe Vorgang in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht (BFH-Urteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43).
In der Person der Klägerin ist ein solcher Missbrauch nicht erkennbar. Denn unabhängig davon, ob entsprechend der Vertragsgestaltung nur eine Gewinnausschüttung in Höhe von 1.100.000 DM oder, wie das FA meint, auf Grund eines verdeckten Kaufvertrags eine Gewinnausschüttung in Höhe von 440.000 DM und im Übrigen eine Kaufpreiszahlung in Höhe von 660.000 DM für den GmbH-Anteil vereinbart worden sind, wäre der gesamte Betrag in Höhe von 1.100.000 DM als Sonderbetriebseinnahme bei der Klägerin zu erfassen gewesen (zur Erfassung der GmbH-Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der Beigeladenen unter 2.). Die von dem FA behauptete Veräußerung des GmbH-Anteils wäre überdies für die Klägerin steuerlich vorteilhafter, da in diesem Fall die Anschaffungskosten des GmbH-Anteils, hier 40.000 DM, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen wären.
Allein der Umstand, dass die Gewinnausschüttung in voller Höhe bei der Klägerin und nicht auch bei A erfasst wird, ist demgegenüber nicht geeignet, den Missbrauchsvorwurf bei der Klägerin, die ungeachtet der rechtlichen Verselbstständigung der Beigeladenen bezüglich der in Streit stehenden Sonderbetriebseinnahmen das maßgebliche Steuersubjekt ist, gemäß § 42 AO zu begründen.
Schlagworte: disquotale Gewinnausschüttung, Gewinnausschüttung, inkongruente Gewinnausschüttung, offene Gewinnausschüttung, Sonderbetriebsvermögen