AO §§ 44, 47, 191, 228
1. Haften i.S. des § 191 AO 1977 bedeutet einstehen müssen für eine fremde Schuld. Daher setzt die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners durch Haftungsbescheid u.a. voraus, dass die Steuerschuld, für die gehaftet wird, im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides materiell-rechtlich noch besteht (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 191 AO 1977 Rz. 4, m.w.N.; ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des BFH vom 24. Oktober 1979 VII R 7/77, BFHE 129, 13, BStBl II 1980, 58 bis 60, und vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BFH/NV 2000, 494, m.w.N.).
2. Der Haftungsbescheid wird durch das Erlöschen der ihm zu Grunde liegenden Steueransprüche –Primäransprüche– nicht gegenstandslos.
3. Ein Haftungsanspruch kann wegen der Akzessorietät der Haftung nicht mehr geltend gemacht werden, wenn der zu Grunde liegende Steueranspruch erloschen ist.
4. Als Ausfluss der Akzessorietät ist grundsätzlich auch die Regelung des § 191 Abs. 5 AO 1977 anzusehen, wonach ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen kann, wenn der Steueranspruch verjährt ist. Die Vorschrift des § 191 Abs. 5 AO 1977 erfasst dabei sowohl die Festsetzungs- als auch die Zahlungsverjährung. Nach seinem Inhalt regelt § 191 Abs. 5 AO 1977 Fälle, in denen zwar die Leistung nicht erbracht, die Erstschuld aber gleichwohl erloschen ist. Die Finanzbehörde darf daher außer in dem hier nicht gegebenen Fall der Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei keinen –erstmaligen– Haftungsbescheid erlassen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner noch nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann (§ 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) oder soweit die Steuer verjährt oder erlassen worden ist (§ 191 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977).
5. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 191 Abs. 5 AO 1977 hindert der Eintritt der Verjährung des Steueranspruchs nur den Erlass des Haftungsbescheides, berührt indes den Fortbestand des vor Ablauf der Verjährungsfrist ergangenen Verwaltungsaktes nicht.
6. Der Haftungsbescheid ist in dem Zeitpunkt ergangen, in dem er durch seine – erstmalige – Bekanntgabe gegenüber dem Haftungsschuldner wirksam geworden ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Dagegen ist der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung – wie z.B. im Streit über die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides das Ergehen der Einspruchsentscheidung ohne Bedeutung für die Frage, wann der Haftungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 „erlassen“ ist. Diese Deutung der Bestimmung des § 191 Abs. 5 Satz 1 AO 1977, wonach ein Haftungsbescheid nicht mehr „ergehen“ darf, wenn der ihm zu Grunde liegende Steueranspruch verjährt ist, findet ihre Stütze im Wortlaut des Gesetzes. Da der Wille des Gesetzgebers im Allgemeinen im Wortlaut einer Bestimmung zum Ausdruck kommt, ist für die Auslegung einer Vorschrift in erster Linie deren Wortlaut maßgebend. Nach allgemeinem Sprachgebrauch ist unter „Ergehen“ eines Bescheides die erstmalige Regelung gegenüber dem Betroffenen durch eine behördliche Entscheidung in der Form des bekannt gegebenen Verwaltungsaktes zu verstehen (vgl. Senatsurteil vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131, 132). Nicht erfasst wird vom Wortsinn des § 191 Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz AO 1977 dagegen das weitere Schicksal der behördlichen Entscheidung im Verwaltungsverfahren, wie z.B. die Korrektur eines Verwaltungsaktes durch dessen Änderung, Aufhebung, Rücknahme oder Widerruf oder das Ergehen einer Einspruchsentscheidung als Abschluss eines außergerichtlichen Rechtsstreites zwischen den Beteiligten über die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes. Auch die Literatur stellt für den Zeitpunkt des „Erlasses des Verwaltungsaktes“ nicht auf das Ergehen der letzten Verwaltungsentscheidung ab (s. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 191 AO 1977 Rz. 21; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 191 Rz. 111, m.w.N.). Eine Ausdehnung des Begriffs „Ergehen“ eines Haftungsbescheides bis zum Zeitpunkt des Abschlusses eines Verwaltungsverfahrens über dessen Rechtmäßigkeit würde nicht nur dem Wortsinn der Vorschrift widersprechen; sie fände auch in den Gesetzesmaterialien zu § 172 des Entwurfes der Abgabenordnung (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 160) keine Begründung und wäre nach Sinn und Zweck der Vorschrift verfehlt, weil es den Beteiligten an die Hand gegeben würde, die durch Erlass eines wirksam bekannt gegebenen Haftungsbescheides bereits erfolgte Haftungsinanspruchnahme durch eine möglicherweise willkürliche Verzögerung oder Beschleunigung des Verwaltungsverfahrens nach Einlegung eines Rechtsbehelfes gegen den Haftungsbescheid infolge des Eintritts der Zahlungsverjährung des Primäranspruchs hinfällig zu machen. Sinn der Vorschrift des § 191 Abs. 5 AO 1977 ist es jedoch, neben der Betonung der Akzessorietät zwischen Steuer- und Haftungsanspruch bei der erstmaligen Inanspruchnahme des Haftungsschuldners eine zeitlich eindeutig bestimmbare Grenze festzulegen, innerhalb deren die Verwaltungsbehörde den Anspruch auf Erfüllung der Abgabenschuld des Steuerschuldners durch einen Haftungsschuldner erstmals geltend gemacht haben muss.
7. Daher berührt der Eintritt der Festsetzungsverjährung des Steueranspruchs nach Erlass des Haftungsbescheides nach gefestigter Rechtsprechung des BFH die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides nicht (vgl. Senatsurteil vom 7. November 1995 VII R 26/95, BFH/NV 1996, 379, und BFH-Urteil vom 5. November 1992 I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407, 409; Halaczinsky in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 191 Rz. 10; Klein/ Rüsken, a.a.O., § 191 Rz. 11).
8. Nichts anderes gilt für den Fall, dass der Steueranspruch nach Erlass des Haftungsbescheides aufgrund Eintritts der Zahlungsverjährung (§§ 228, 229 AO 1977) erloschen ist (§ 47 AO 1977).
9. Der Haftungsanspruch ist zwar insoweit akzessorisch, als ein Haftungsbescheid erstmals nicht mehr erlassen werden darf, wenn für die gegen die Steuerschuldner festgesetzte Steuer die Zahlungsverjährung eingetreten ist (§ 191 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977). Eine weiter gehende Aussage treffen auch die Entscheidungen des I. Senats des BFH vom 18. Mai 1983 I R 193/79 (BFHE 138, 335, BStBl II 1983, 544) und in BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407, 409 nicht. Ist der Haftungsanspruch für eine gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer innerhalb der nach § 191 Abs. 3 AO 1977 für den Erlass des Haftungsbescheides geltenden Haftungsverjährungsfrist gegenüber dem Haftenden geltend gemacht worden, so ergeben sich die Auswirkungen des Erlöschens des Steueranspruchs auf den Haftungsanspruch wegen des Gesamtschuldverhältnisses zwischen Steuerschuldner und Haftungsschuldner nur mehr aus § 44 Abs. 2 AO 1977.
10. Steuerschuldner und Haftender sind Gesamtschuldner i.S. des § 44 Abs. 1 AO 1977.
11. Zwar ist das Verhältnis zwischen Steuerschuldner und Haftungsschuldner in § 44 Abs. 1 AO 1977 nicht ausdrücklich geregelt. Der Wortlaut der Vorschrift lässt es jedoch zu, diesen Fall ebenfalls unter § 44 Abs. 1 AO 1977 einzuordnen. Nach der Gesetzesbegründung (s. BTDrucks VI/1982, S. 115 zu § 47) sollte es der Auslegung durch die Rechtsprechung überlassen bleiben, ob zwischen Steuerschuldner und Haftendem Gesamtschuldnerschaft anzunehmen ist. Hiervon hat die Rechtsprechung Gebrauch gemacht und beurteilt Steuerschuldner und Haftungsschuldner zu Recht als Gesamtschuldner. Auch Sinn und Zweck des Rechtsinstituts der Gesamtschuldnerschaft sprechen für die Anwendung der Regelungen des § 44 AO 1977. Denn Steuerschuldner und Haftungsschuldner sind nebeneinander verpflichtet, einen Betrag in Höhe der Steuerschuld zu entrichten, wenn die Verpflichtung auch auf unterschiedlichen Gründen beruht. Diese Gründe berühren die Gesamtschuld als solche nicht (s. Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 44 AO 1977 Rz. 13, 14; Buciek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 44 AO 1977 Rz. 11; Tipke/Kruse, a.a.O., § 44 AO 1977 Rz. 1, 5; Schwarz, Abgabenordnung, § 44 Anm. 7; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 27. März 1968 II 98/62, BFHE 91, 434, BStBl II 1968, 376, und vom 8. August 1991 V R 19/88, BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939, m.w.N.).
12. Die Erfüllung des Anspruchs durch einen Gesamtschuldner ist als solche des Steuerschuldners und des Haftungsschuldners anzusehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1986 I R 107/82, BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293; in BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939, m.w.N.; vgl. auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 44 AO 1977 Rz. 13 f.). In diesem Fall findet auch der Haftungsbescheid insoweit seine Erledigung.
13. Zu den Tatsachen i.S.d. § 44 Abs. 2 S. 3 AO zählt auch die Verjährung mit der Konsequenz, dass der Eintritt der Zahlungsverjährung für die Steuerschuld dem Haftungsschuldner nicht zugute kommt; dieser kann daher aus einem vor Eintritt der Verjährung gegen ihn erlassenen Haftungsbescheid weiterhin als Haftender in Anspruch genommen werden (s. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 44 AO 1977 Rz. 20; Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz. 111, und Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 44 Rz. 14, sowie FG München, Urteil vom 24. Mai 1996 8 K 3591/94, EFG 1998, 1523, Revision eingelegt: Az. VI R 157/98).
14. Die für den Erlöschensgrund des Erlasses der Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner nach Ergehen des Haftungsbescheides geäußerte gegenteilige Meinung (vgl. Meier, Die Steuerwarte, 1986, 37, 38) und die für den Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen gegenüber dem Hauptschuldner nach Ergehen des Haftungsbescheides vom Senat getroffene Entscheidung (vgl. Senatsurteil vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859, 862, und Buciek, Der Betrieb 1986, 2254, 2256) kann auf den Fall des Eintritts der Zahlungsverjährung hinsichtlich der Primärschuld nach Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nicht übertragen werden. Das Erlöschen der Steuerschuld hat trotz der grundsätzlich bestehenden Akzessorietät der Haftungsschuld nicht das Erlöschen aller eine bestimmte Steuer betreffenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zur Folge hat. Vielmehr ist nach Ergehen des Haftungsbescheides ein weiterer Anspruch, nämlich der geltend gemachte Haftungsanspruch, selbständig neben den Steueranspruch getreten (vgl. § 37 Abs. 1 AO 1977), dessen weiteres Schicksal grundsätzlich unabhängig von dem ihm zu Grunde liegenden Steueranspruch zu beurteilen ist. Denn der Haftungsanspruch begründet einen selbständigen Anspruch des Steuergläubigers auf Zahlung einer Steuerschuld aus dem Vermögen eines Dritten. Daraus folgt, dass die Abhängigkeit des Haftungsanspruchs vom Bestehen des Steueranspruchs –soweit diese nicht schon durch die Regelungen des § 191 Abs. 5 Nrn. 1 und 2 AO 1977 durchbrochen ist– nach Ergehen des Haftungsbescheides grundsätzlich nur noch dann Auswirkungen zeigt, wenn es das Gesetz, wie in der Vorschrift des § 44 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 AO 1977, ausdrücklich bestimmt. Für den Eintritt der Verjährung gilt daher, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist und die Verjährung der Zahlungsansprüche hinsichtlich der Primärschuld (also gegenüber dem Steuerschuldner) und der Haftungsschuld (somit gegenüber dem Haftungsschuldner) getrennt verlaufen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293, 295, m.w.N.; von Wallis, Deutsche Steuer-Zeitung 1979, 243, 244; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 44 Rz. 14). Für den durch Haftungsbescheid in Anspruch genommenen Haftungsschuldner bedeutet dies, dass der Haftungsbescheid gegen ihn ungeachtet des Eintritts der Zahlungsverjährung der Steuerschuld vollzogen werden kann.
Schlagworte: Erlöschen der Steuerschuld, Festsetzungsverjährung, Gesamtschuld, Haftungsanspruch, Haftungsbescheid, Haftungsschuldner, Steueranspruch, Steuerrecht, Verjährung, Zahlungsverjährung