BGB § 709; FGO, § 48; EStG §§ 4, 6b; EStR R 6b, 41b
1. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO ist eine Außen-GbR im finanzgerichtlichen Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheide sowohl beteiligtenfähig als auch subjektiv klagebefugt, unbeschadet der Art der von ihr erzielten Einkünfte (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, m.w.N.).
2. Unerheblich ist insoweit, ob die Gesellschafter nur einzeln oder gemeinschaftlich vertretungsbefugt sind, wie es dem Regelstatut nach § 709 Abs. 1, § 714 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht (BFH-Urteile in BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324).
3. Die Klagebefugnis (Prozessstandschaft) der Personengesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung auch auf streitige Feststellungen, die einen Mitunternehmer persönlich angehen (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO; vgl. u.a. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929, m.w.N.).
4. Bei der § 6b-Rücklage handelt es sich um eine personenbezogene Steuervergünstigung (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350).
5. Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen entsteht. Die Rücklage ist in diesem Fall zwingend in der Sonderbilanz des veräußernden Mitunternehmers zu bilden (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568; BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).
6. Die Übertragung der Rücklage ist nicht auf Reinvestitionsgüter beschränkt, die in dem Alleineigentum des Veräußerers stehen und dem Betriebsvermögen des Veräußerungsbetriebs zuzuordnen sind. Die Übertragung kann auch auf Reinvestitionsgüter erfolgen, die zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer anderen Personengesellschaft gehören, an der der Veräußerer als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind (BFH-Urteil in BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350).
7. § 6b EStG räumt dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Übertragung stiller ReservenBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Übertragung
Übertragung stiller Reserven
Wahlrechte ein. Der Steuerpflichtige kann stille Reserven unter den in § 6b EStG näher beschriebenen Voraussetzungen übertragen, er muss es aber nicht. Dementsprechend hängt es auch von seinem Willen ab, ob er die gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Wirtschaftsguts (Reinvestitionsgut) abziehen will (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige ist deshalb während des Laufs der Reinvestitionsfrist befugt, die Rücklage ganz oder teilweise gewinnerhöhend aufzulösen oder auf ein anderes Reinvestitionsgut ganz oder teilweise zu übertragen (BFH-Urteile vom 17. September 1987 IV R 8/86, BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55, und vom 22. Juni 2010 I R 77/09, BFH/NV 2011, 10).
8. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG werden die vorgenannten Wahlrechte (Bilanzierungswahlrechte) durch entsprechenden Ansatz oder die Auflösung einer Rücklage in der Steuerbilanz, bzw. bei der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen in der jeweiligen Sonderbilanz ausgeübt (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958; BFH-Beschluss in BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418). Maßgeblich für die Bildung und Auflösung der § 6b-Rücklage ist dabei die Steuer- bzw. Sonderbilanz des „veräußernden“ Betriebs (BFH-Urteil in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568). Denn in diesem Betrieb ist der Veräußerungsgewinn angefallen, der durch die Bildung der Rücklage neutralisiert werden soll.
9. Das Bilanzierungswahlrecht ist auch dann durch entsprechenden Bilanzansatz im „veräußernden“ Betrieb auszuüben, wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll. Zwar setzt die Übertragung der Rücklage in diesem Fall voraus, dass ein Abzug von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Reinvestitionsguts im Wirtschaftsjahr der Anschaffung bzw. Herstellung im Reinvestitionsbetrieb vorgenommen wird (vgl. auch R 41b Abs. 8 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien –EStR– 1997; heute R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR). Daraus folgt aber nicht, dass das (Übertragungs-)Wahlrecht erst in der Handels- oder Steuerbilanz des Betriebs auszuüben ist, auf dessen Reinvestitionsgut die Rücklage übertragen werden soll. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Rücklage, wenn sie auf ein Reinvestitionsgut eines anderen Betriebs übertragen wird, im Veräußerungsbetrieb gewinnneutral über das Kapitalkonto ausgebucht wird (so auch zutreffend R 41b Abs. 8 EStR 1997; R 6b.2 Abs. 8 EStR). Denn dadurch wird lediglich buchungstechnisch das vom Gesetzgeber gewollte Überspringen der stillen Reserven vom veräußernden in den reinvestierenden Betrieb sichergestellt. Dass für das Schicksal der Rücklage maßgeblich auf die Bilanz des veräußernden Betriebs abzustellen ist, lässt sich auch mittelbar dem BFH-Urteil in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568 entnehmen. Dort hat der BFH bereits entschieden, dass es nicht genügt, wenn eine Rücklage nur in der Sonderbilanz der anderen, reinvestierenden Gesellschaft gebildet wird, der das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut dienen soll. Die Rücklage ist vielmehr zunächst immer in dem Betrieb zu bilden, in dem der Veräußerungsgewinn angefallen ist. In der Bilanz der „reinvestierenden“ Gesellschaft wirkt sich die Übertragung der Rücklage immer erst in Form der Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus. Zwar ging es in dem in BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568 entschiedenen Fall um die erstmalige Bildung der Rücklage nach § 6b EStG. Da die § 6b-Rücklage aber, wie dargelegt, ausschließlich der Neutralisation des Veräußerungsgewinns im Veräußerungsbetrieb dient, kann über das weitere Schicksal der Rücklage während des Reinvestitionszeitraums auch nur durch die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts in diesem Betrieb entschieden werden. Für diese Beurteilung spricht auch die Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG. Danach muss die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können. Da die Verfolgbarkeit in der Buchführung an die Buchführung im nämlichen Betrieb anknüpft, kommt insoweit nur die Behandlung der Rücklage und damit auch die Ausübung des Wahlrechts zur Auflösung im veräußernden Betrieb in Betracht.
10. Der Steuerpflichtige muss bei der Aufstellung der Bilanz (Sonderbilanz) des Veräußerungsbetriebs zum jeweiligen Bilanzstichtag stets neu über die Rücklagenbildung bzw. die Rücklagenfortführung entscheiden. Da die Reinvestition nach § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG innerhalb einer bestimmten Reinvestitionsfrist getätigt werden muss, hat der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag auch zu beurteilen, ob eine entsprechende Reinvestition, auf die er die Rücklage übertragen will, in einem anderen Betrieb bereits durchgeführt worden ist oder, sofern die Reinvestitionsfrist noch nicht abgelaufen ist, noch durchgeführt werden soll. Es ist nicht ersichtlich, warum der Steuerpflichtige von einzelnen Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgängen, die in einem anderen, jedoch von ihm geführten Einzelbetrieb bzw. in einer anderen Gesellschaft, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, getätigt worden sind, nicht hinreichende Kenntnis haben sollte, die es ihm ermöglicht, sein Bilanzierungswahlrecht sachgerecht auszuüben. Es obliegt grundsätzlich dem Steuerpflichtigen, den für die sachgerechte Ausübung seines Bilanzierungswahlrechts erforderlichen und notwendigen Sachverhalt zu ermitteln. Dies gilt gleichermaßen für den Fall, dass der veräußernde und der aufnehmende Betrieb ihre Gewinnermittlung nicht auf denselben Bilanzstichtag erstellen oder dass unterschiedliche Finanzämter für die jeweilige Veranlagung zuständig sind.
11. Hat der Steuerpflichtige sein Bilanzierungswahlrecht in der dem FA eingereichten Bilanz des Veräußerungsbetriebs dahin ausgeübt, dass die Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG fortgeführt wird, kommt eine nachträgliche Änderung des Bilanzierungswahlrechts nur noch nach der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Betracht (BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165; BFH-Beschluss in BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418). Diese Regelung greift ein, wenn ein weder dem Grunde noch der Höhe nach fehlerhafter und somit zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen, gesetzlich wahlweise ebenfalls zulässigen Ansatz ersetzt werden soll (sog. Bilanzänderung). Da das Bilanzierungswahlrecht, wie unter II.2.c dargelegt, nur in der Bilanz des veräußernden Betriebs auszuüben ist, scheidet eine Bilanzberichtigung in diesem Betrieb gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG aus. Denn sofern die Reinvestitionsfrist noch nicht abgelaufen ist, entspricht die Bilanz den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG. Die Bilanz ist mithin nicht fehlerhaft i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die in der Bilanz des veräußernden Betriebs ausgewiesene Rücklage wird auch nicht dadurch unrichtig, dass in der Bilanz eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen in Höhe der Rücklage die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gekürzt werden. Denn dadurch wird das im Veräußerungsbetrieb ausgeübte Bilanzierungswahlrecht nicht berührt.
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