§ 34 Abs 1 AO 1977, § 69 AO 1977, § 278 S 1 BGB
1. Eine haftung des Geschäftsführers kommt in Betracht, wenn der Kläger sich ein grob fahrlässiges Verhalten des steuerlichen Beraters der GmbH bei der Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH im Rahmen seiner Haftung nach § 69 AO 1977 zurechnen lassen müßte. Die Zurechnung ist auch im Rahmen des § 69 i.V.m. §§ 34 und 35 AO 1977 aufgrund des allgemeinen Rechtsgedankens gerechtfertigt, weil niemand seine Stellung im Rechtsverkehr dadurch verbessern darf, daß er Dritten die Erfüllung seiner Verpflichtungen überläßt und damit seinen Risikobereich ausweitet (vgl. FG München, Urteil vom 18. März 1992 3 K 3164/87, EFG 1992, 642, 643). Verfahre er so, müsse er sich das Wissen und Verhalten des für ihn Tätigen zurechnen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. November 1990 X R 143/88, BFHE 163, 329, BStBl II 1991, 325). Der Senat hat keinen Anlaß, den zitierten allgemeinen Rechtsgedanken, der –aus einleuchtenden Gründen– die verschuldensunabhängige Zurechnung fremden Verhaltens im Rahmen von Steuerschuldverhältnissen zum Inhalt hat, als solchen in Frage zu stellen. Er hält ihn jedoch im Rahmen der sog. Vertreter-Haftung nach § 69 AO 1977 nicht für anwendbar. Seine Anwendung würde Inhalt und Zweck dieser Haftungsnorm der AO 1977 verfehlen, die ausdrücklich an das Handeln der in §§ 34 und 35 bezeichneten Personen anknüpft.
2. Dem Geschäftsführer einer GmbH als Haftungsschuldner kann ein Verschulden des steuerlichen Beraters der GmbH bei der Fertigung von Steuererklärungen nicht zugerechnet werden. Trifft ihn persönlich kein Auswahl- oder Überwachungsverschulden und hat er keinen Anlaß, die inhaltliche Richtigkeit der von dem steuerlichen Berater gefertigten Steuererklärung der GmbH zu überprüfen, so haftet er nicht für Steuerverkürzungen, die auf fehlerhaften Steuererklärungen beruhen.
Mit der Normierung der speziell für das Steuerrecht geschaffenen Vertreterhaftung (vgl. Beermann, Finanz-Rundschau –FR– 1992, 262) soll der Steuergläubiger zwar möglichst vor Schaden bewahrt werden, der ihm durch das Verhalten des für den Steuerpflichtigen Tätigen entsteht, d.h. er soll sich bei demjenigen schadlos stellen können, der den Steuerausfall durch Verletzung einer ihm (aufgrund der §§ 34, 35 AO 1977) dem Steuergläubiger gegenüber obliegenden Pflicht verursacht hat. Dies soll dem Fiskus aber –gleichsam als Korrektiv– nur dann ermöglicht werden, wenn den Betreffenden persönlich der Vorwurf des Vorsatzes oder der groben Fahrlässigkeit trifft. Deswegen knüpft das Gesetz die Haftung der in §§ 34 und 35 AO 1977 bezeichneten Personen ausdrücklich an eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten.
Obwohl die Handlungspflichten des Steuerpflichtigen und des Vertreters, an deren Verletzung das Gesetz rechtliche Folgerungen knüpft, dieselben sind, unterscheidet sich das „Einstehenmüssen“ des Steuerpflichtigen für ein steuerrechtlich fehlerhaftes Verhalten seines Vertreters, das sich daraus ergibt, daß der Vertreter an seiner Stelle tätig geworden ist („automatisches“ Entstehen der Steuerschuld beim Vertretenen ohne Rücksicht auf dessen Verschulden), wesentlich vom Einstehenmüssen des für die entstandene Steuerschuld Haftenden. Denn für diesen ist die Steuerschuld eine ihm fremde Schuld, für die er nur subsidiär einstehen muß (vgl. Senatsurteile vom 12. Mai 1970 VII R 34/68, BFHE 99, 178, BStBl II 1970, 606; vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255, 256; vom 15. April 1987 VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, 168, und vom 14. Dezember 1988 VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549, 550), und er nimmt die Tätigkeiten zur Erfüllung steuerlicher Pflichten als Vertreter (des Steuerschuldners) wahr.
Der somit wegen seines Handelns als Vertreter Haftende wird zusätzlich zum Steuerpflichtigen herangezogen, damit er dem Steuergläubiger, der sich denjenigen, der das Steuerschuldverhältnis durch sein Handeln begründet, nicht aussuchen kann, im Schadensfall Ersatz in dem Umfang leistet, für den er persönlich verantwortlich ist, weil er den Schaden durch Verletzung ihm persönlich obliegender Pflichten verursacht hat. Anders als die an strafbare oder an bestimmte, die Steuererhebung gefährdende (und daher verbotene) Handlungen anknüpfenden Haftungstatbestände, die von jedermann verwirklicht werden können (§ 71 bzw. § 72 AO 1977; vgl. zu letzterer Vorschrift BFH-Urteil vom 17. Februar 1989 III R 35/85, BFHE 156, 355, BStBl II 1990, 263, 266), ist der Tatbestand der Vertreterhaftung des § 69 AO 1977 daher auf die im Gesetz in §§ 34 und 35 AO 1977 aufgeführten Personen beschränkt. Sie haften nur für mindestens grob fahrlässige Verletzung eigener Pflichten.
Die Rechtsprechung des Senats zu § 69 AO 1977 entspricht der dargelegten Wertung des Gesetzgebers. Demgemäß haftet ein Geschäftsführer gemäß §§ 34, 69 AO 1977 zwar persönlich für die ihm als Vertreter des Steuerpflichtigen auferlegten steuerlichen Pflichten; aber er haftet nur für eigenes Verschulden, und zwar gerade auch dann, wenn er sich zur Erfüllung der ihm als Vertreter der GmbH durch § 34 Abs.1 AO 1977 auferlegten steuerlichen Pflichten fremder Hilfe bedient.
Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung anerkannt, daß der Geschäftsführer einer GmbH nicht verpflichtet ist, sämtliche steuerlichen Angelegenheiten der GmbH ohne Einschränkung selbst zu erledigen. Er hat ihn vielmehr für befugt bzw. bei mangelnder eigener Sachkunde sogar für verpflichtet gehalten, die Erledigung anderen, sachkundigen Personen zu übertragen. Allerdings ist der Geschäftsführer stets als verpflichtet angesehen worden, diejenigen Personen, denen er die Erledigung der ihm als Vertreter des Steuerpflichtigen auferlegten steuerlichen Pflichten übertragen hat, laufend und sorgfältig zu überwachen, insbesondere sich so eingehend über den Geschäftsgang zu unterrichten, daß er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen kann bzw., daß ihm ein Fehlverhalten des beauftragten Dritten rechtzeitig erkennbar wird.
Mangelhaftes Überwachen der zur Pflichterfüllung herangezogenen Personen hat der Senat regelmäßig als grob fahrlässige Pflichtverletzung („Überwachungsverschulden“) eingestuft, gleichwohl aber stets betont, daß die Entscheidung, welche Überwachungsmaßnahmen von einem Geschäftsführer zu treffen sind, wenn er die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten auf Mitarbeiter überträgt, weitgehend von den Umständen des Einzelfalls abhängt (vgl. Entscheidungen des Senats vom 5. März 1985 VII R 134/80, BFH/NV 1986, 61; vom 16. April 1985 VII R 132/80, BFH/NV 1987, 273, 274; vom 7. Mai 1985 VII R 111/78, BFH/NV 1987, 210; vom 11. November 1986 VII R 201/83, BFH/NV 1987, 212, 213; vom 2. Juli 1987 VII R 162/84, BFH/NV 1988, 220, 221; vom 10. Mai 1988 VII R 24/85, BFH/NV 1989, 72, 74; vom 25. April 1989 VII S 15/89, BFH/NV 1989, 757; vom 8. Mai 1990 VII B 173/79, BFH/NV 1991, 12, 13, und vom 29. Mai 1990 VII R 81/89, BFH/NV 1991, 283, 284).
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