FG Münster, Urteil vom 04.09.2019 – 4 K 1538/16 E,G

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2009, § 11 Abs 1 EStG 2009, § 64 S 1 GmbHG, § 64 S 3 GmbHG, § 15a InsO, § 17 Abs 2 InsO, § 129 InsO, §§ 129ff InsO, EStG VZ 2010, EStG

1. Das Zufließen von Einnahmen kann grundsätzlich nicht fingiert werden .

2. Eine Ausnahme gilt bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft; bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung (hier: Mieten im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der vorgenannte Grundsatz des „Fälligkeitszuflusses“ gilt nicht, wenn eine GmbH zahlungsunfähig ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Zahlungsunfähigkeit ist in diesem Zusammenhang aber nur dann zu bejahen, wenn die Erfüllung der Forderung entweder faktisch unmöglich oder rechtlich nicht zulässig ist (Ausführungen zur unterschiedlichen Auslegung des Begriffs der Zahlungsunfähigkeit durch BGH und BFH).

4. Es ist zwar nicht ausgeschlossen, dass die faktische Unmöglichkeit der Zahlung schon vor der formellen Insolvenz eintritt. Solange aber andere Verbindlichkeiten in nicht unerheblichem Umfang (nominal wie auch relational gemessen am Gesamtumfang der Verbindlichkeiten) erfüllt werden, ist eine GmbH nicht „schlechterdings“ gehindert, ihre fälligen Verbindlichkeiten zu erfüllen.

5. Den Regelungen über die Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) kann kein steuerrechtlich relevantes, rechtliches Zugriffshindernis beigemessen werden.

6. Ein bloßes Zurückbehaltungsrecht bzw. gesetzliches Leistungsverweigerungsrecht kann nicht ausreichend sein, um einen Fälligkeitszufluss zu verneinen (möglicherweise Abweichung zu BFH-Urteil vom 16.11.1993 VIII R 33/92).

7. Der erkennende Senat konnte vorliegend offenlassen, ob sich zeitlich bereits „vorgelagert“ aus § 64 Satz 1 GmbHG ein rechtliches Zugriffshindernis auf die fällige Forderung ergibt, weil es widersprüchlich wäre, wenn ein GmbH-Geschäftsführer Zahlungsunfähigkeit behauptet und damit die Massesicherungspflicht für sich reklamiert, aber viele andere Gläubiger befriedigt und über einen längeren Zeitraum zugleich die Insolvenzantragspflicht des § 15a InsO missachtet.

Tenor

Die Festsetzung der Einkommensteuer 2010 (Bescheid vom 08.12.2015, Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016) sowie die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 (Bescheid vom 17.10.2014, Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016) werden abgeändert, indem die gewerblichen Einkünfte des Klägers nach Maßgabe der Urteilsgründe um 39.080 EUR vermindert werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision wird nach Maßgabe der Urteilsgründe zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 70 % und der Beklagte zu 30 %.

Der Antrag festzustellen, dass der Beklagte verpflichtet ist, auf die von den Klägern einzuzahlenden Gerichtskostenvorschüsse (Gebühren und Auslagen) Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz des § 247 BGB seit dem Zeitpunkt der Einzahlung der Gerichtskosten bei der Gerichtskasse bis zum Tage des Eingangs des Kostenfestsetzungsantrages bei Gericht nach Maßgabe der ausgeurteilten Kostenquote zu zahlen, wird als unzulässig verworfen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leisten.

Tatbestand

Die Kläger wurden in den Jahren 2010 und 2011 (Streitjahre) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist Geschäftsführer und Gesellschafter der X GmbH (im Folgenden nur: GmbH) und zwar mit einer Beteiligungsquote von 99,6 %. Er schloss mit der GmbH u.a. einen Mietvertrag über die Überlassung von Fahrzeugen und maschinellen Einrichtungen (Vertrag vom 23.04.2009). Die monatliche Miete beträgt danach 8.000 EUR zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Der Mietzins ist jeweils zum 1. eines Monats vorschüssig fällig (§ 2 Nr. 3 des Mietvertrages vom 23.04.2009). Ferner existierte ein gesonderter Mietvertrag für einen Mercedes Sprinter (Vertrag vom 02.11.2009) mit einer monatlichen Miete von 420,17 EUR zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Auch dieser Mietzins ist jeweils zum 1. eines Monats vorschüssig fällig (§ 2 Nr. 2 des Mietvertrages vom 02.11.2009).Randnummer3

Ertragsteuerlich lag eine sog. Betriebsaufspaltung vor. Der Kläger wandte in den Streitjahren in seinem „Besitzunternehmen“ die Gewinnermittlungsart des § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Für 2010 erfasste er u. a. folgende Mieten mit ihrem Zufluss:

Die aufgrund des Mietvertrages vom 23.04.2009 geschuldeten Mieten für März 2010 (fällig am 01.03.2010) bis Dezember 2010 (fällig am 01.12.2010) in Höhe von insgesamt 95.200,00 EUR zahlte die GmbH nicht zum Fälligkeitszeitpunkt an den Kläger. Der Kläger erfasste sie in seiner Gewinnermittlung für 2010 nicht als Einnahmen. Entsprechendes gilt für die November- und Dezember-Miete in Höhe von insgesamt 1.000,00 EUR aufgrund des Mietvertrages vom 02.11.2009; beide Mieten wurden nicht bei Fälligkeit bezahlt und vom Kläger nicht als Einnahmen erfasst. Die GmbH passivierte einen Betrag in Höhe von insgesamt 96.200,00 EUR.

Andere Verpflichtungen, d. h. sowohl gegenüber Drittgläubigern als auch gegenüber dem Kläger (hier: Gehaltsansprüche), erfüllte die GmbH hingegen. Insoweit wird auf die vom Kläger eingereichten Summen- und Saldenlisten für einzelne Monate der Jahre 2010 und 2011 Bezug genommen (Blatt 133 ff. der Gerichtsakte).

Am 31.03.2011 vereinbarten der Kläger und die GmbH einen sog. Forderungsverzicht mit Besserungsschein. Erfasst waren die sich aus einer beigefügten Aufstellung ergebenden fälligen Forderungen des Klägers gegen die GmbH in Höhe von 96.200,00 EUR. Hierbei handelte es sich um die rückständigen Mieten für 2010. Als Besserungsfall wurde in § 3 folgendes vereinbart:

„Der Forderungsverzicht gemäß dieser Vereinbarung ist nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen auflösend bedingt:

a)

Wenn und soweit sich die finanzielle Situation der Gesellschaft nach dem Stichtag in der Gestalt verbessert, dass vor Einstellung von Beträgen in Rücklagen, Gewinnausschüttungen und Passivierung der wieder auflebenden Forderungen im Jahresabschluss ein Jahresüberschuss in Höhe von mindestens EUR 20.000,00 ausgewiesen wird, lebt die erlassene Gesamtforderung jeweils in dieser Höhe wieder auf. Im Fall der Liquidation der Gesellschaft tritt an die Stelle des Jahresüberschusses ein die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigender Liquidationserlös in Höhe von mindestens EUR 20.000,00

b)

Herr …. (Kläger) kann sich nicht auf das Wiederaufleben der Gesamtforderung gemäß vorstehendem Absatz 1 berufen, wenn und soweit die Gesellschaft nachweisen kann, dass sie trotz des handelsrechtlichen Gewinns bzw. Liquidationserlöses am Bilanzstichtag überschuldet im Sinne von § 19 InsO in der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung ist und/oder durch die (teilweise) wieder auflebende Gesamtforderung zahlungsunfähig würde.“

Ab Mai 2011 geriet die GmbH sodann wieder mit ihren Verpflichtungen aus dem Mietvertrag vom 23.04.2009 in Rückstand. Sie bezahlte die Mieten für Mai 2011 (fällig am 01.05.2011) bis Dezember 2011 (fällig am 01.12.2011) in Höhe von insgesamt 46.529,00 EUR jedenfalls nicht im Kalenderjahr 2011. Die GmbH buchte den Betrag entsprechend als Verbindlichkeit ein.

Der Beklagte vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der GmbH die Ansicht, dass die Mieten bereits mit Fälligkeitseintritt in den Jahren 2010 bzw. 2011 als zugeflossen zu berücksichtigen seien. Mit Einkommensteueränderungsbescheid für 2010 vom 02.10.2014 und Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 02.10.2014 setzte der Beklagte dies gegenüber den Klägern dergestalt um, dass er für 2010 weitere Mieten in Höhe von 96.200,00 EUR und für 2011 weitere Mieten in Höhe von 46.529,00 EUR als Betriebseinnahmen berücksichtigte. Zugleich wurden gezahlte – zwischen den Beteiligten hier nicht streitige – Umsatzsteuerbeträge als weitere Betriebsausgaben in Abzug gebracht (2010: 21.208,16 EUR und für 2011: 12.90,79 EUR). Damit ergab sich für 2010 eine Gewinnerhöhung von insgesamt 74.991,82 EUR und für 2011 von insgesamt 33.838,21 EUR.

Ferner erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger für 2010 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid (Bescheid vom 17.10.2014). Unter Zugrundelegung einer Erhöhung der gewerblichen Einkünfte des Klägers auf xxx EUR (Verlust vor Betriebsprüfung – xxx EUR zuzüglich 96.200,00 EUR Mieteinnahmen abzüglich 21.208,16 EUR gezahlte Umsatzsteuer) wurde der Gewerbesteuermessbetrag mit xxx EUR festgesetzt.

Im hiergegen geführten Einspruchsverfahren änderte der Beklagte mit Bescheid vom 08.12.2015 den Einkommensteuerbescheid für 2010. Der Kläger hatte einen Betrag von 1.300,00 EUR zuzüglich 247,00 EUR Umsatzsteuer als Betriebsausgaben geltend gemacht. Der Beklagte machte mit dem Änderungsbescheid diesen Abzug rückgängig und erhöhte entsprechend die Einkommensteuerfestsetzung. Dieser Sachverhalt ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er beruft sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach beherrschenden Gesellschaftern schuldrechtlich vereinbarte Leistungen bereits im Fälligkeitszeitpunkt zufließen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz sei hier nicht zu machen, da die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig gewesen sei. Der Beklagte weist diesbezüglich darauf hin, dass die GmbH alle anderen Zahlungsverpflichtungen (einschließlich des Gehaltes des Klägers) weiterhin erfüllt habe. Auch ansonsten habe es keine Anhaltspunkte für einen wirtschaftlichen Zusammenbruch des Unternehmens gegeben. Es lägen zwar durchaus Zahlungsschwierigkeiten vor, die allerdings noch nicht die nach Ansicht des Beklagten für die Ausnahme erforderliche Illiquidität begründeten. Schließlich verwies der Beklagte auf den Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede, der (spätestens) zu einem Zufluss der Mietzinsforderungen geführt habe.

Am 20.05.2016 haben die Kläger Klage erhoben. Die Kläger vertreten vor allem die Ansicht, dass es für eine Ausnahme von der Zuflussfiktion auf die Stellung eines Insolvenzantrages nicht ankomme. Ausreichend sei vielmehr die nach Maßgabe der Insolvenzordnung (InsO) zu beurteilende Zahlungsunfähigkeit der GmbH und diese habe in den Streitjahren vorgelegen. Dies habe auch der Außenprüfer nie bestritten. Wegen der insolvenzrechtlichen Zahlungsfähigkeit und § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) sei der Kläger nicht berechtigt gewesen, die Mietzinsansprüche bei Fälligkeit zu erfüllen. Einerseits hätte ein Leistungsverweigerungsrecht der GmbH bestanden. Andererseits hätte sich der Kläger – die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens unterstellt – schadensersatzpflichtig gemacht. Die Kläger argumentieren ferner mit dem Insolvenzanfechtungsrecht. Der Kläger habe es nicht in der Hand gehabt, sich die Mieten bei Fälligkeit auszuzahlen, da dies gemäß § 133 InsO rechtswidrig und damit anfechtbar gewesen wäre. Denn die liquiden Mittel hätten nicht ausgereicht, alle Gläubiger mit ihren fälligen Forderungen zu befriedigen. Dessen ungeachtet sei jedenfalls § 135 InsO oder zumindest die diesem zugrunde liegende Wertung zu berücksichtigen. Der Kläger habe sich in der Finanzierungsverantwortung für die GmbH gesehen und der Wertung des Eigenkapitalersatzrechts entsprechend seine Mietansprüche zurückgestellt. Er habe die Fälligkeit bis zur nachhaltigen Beseitigung der KriseBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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hinausgeschoben und damit die Mietzinsforderungen aus der Liquiditätsbilanz eliminiert.

Zur Konkretisierung der Zahlungsunfähigkeit haben die Kläger jeweils auf die Stichtage 01.03.2010, 01.06.2010, 01.09.2010, 01.12.2010, 01.04.2011, 01.07.2011 und 01.10.2011 einen Finanzstatus eingereicht, auf den Bezug genommen wird (Blatt 144 der Gerichtsakte 4 K 1539/16). Ferner haben sie auf den Stichtag 01.04.2011 eine Vermögensübersicht aufgestellt, auf die ebenfalls Bezug genommen wird (Blatt 145 f. der Gerichtsakte 4 K 1539/16). Ferner wird auf die von den Klägern eingereichten Summen- und Saldenlisten Bezug genommen (Blatt 133 ff. der Gerichtsakte).

Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2010 in Höhe von xxx EUR auf xxx EUR und für den Veranlagungszeitraum 2011 in Höhe von xxx EUR auf xxx EUR herabzusetzen;
den Gewerbesteuermessbetrag für den Veranlagungszeitraum 2010 von xxx EUR auf 0,00 EUR herabzusetzen;
festzustellen, dass der Beklagte verpflichtet ist, auf die von den Klägern einzuzahlenden Gerichtskostenvorschüsse (Gebühren und Auslagen) Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz des § 247 BGB seit dem Zeitpunkt der Einzahlung der Gerichtskosten bei der Gerichtskasse bis zum Tage des Eingangs des Kostenfestsetzungsantrages bei Gericht nach Maßgabe der ausgeurteilten Kostenquote zu zahlen;
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Ergänzend zu seinem vorprozessualen Vorbringen weist der Beklagte darauf hin, dass entgegen dem Vortrag der Kläger die Fälligkeit der Mietzinszahlungen nicht verändert wurde; eine Stundungsvereinbarung liege nicht vor.

Der Beklagte hat ferner die Beiladung der GmbH gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) beantragt. Bisher sei der Forderungsverzicht bei der GmbH als verdeckte EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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verdeckte Einlage
behandelt worden und wäre ggfs. – sofern der Zufluss mit Fälligkeit verneint werden sollte – als nicht mehr werthaltig über Ertrag auszubuchen.

Am 19.06.2017 hat ein Erörterungstermin mit dem Berichterstatter stattgefunden. Auf das Terminsprotokoll wird Bezug genommen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 24.06.2019 die Klageverfahren 4 K 1538/16 (Gewerbesteuermessbetrag 2010) und 4 K 1539/16 (Einkommensteuer 2010 und 2011) verbunden. Das erstgenannte Aktenzeichen führt.

Am 04.09.2019 ist vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Der Senat hat das Verfahren betreffend die Zinsfestsetzungen zu den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2010 und 2011 sowie des Solidaritätszuschlages zu den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2010 und 2011 mit Beschluss vom 04.09.2019 zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist teilweise begründet.

Die Einkommensteuerfestsetzung für 2010 und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids für 2010 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 ist rechtmäßig.

Der Beklagte ist für beide Streitjahre im Grundsatz zutreffend davon ausgegangen, dass die streitigen Mieten bereits zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt als Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Im Streitjahr 2010 hat er es indessen zu Unrecht unterlassen, diese Konsequenz auch auf die im Jahr 2009 bereits fällig gewordenen Mieten (39.080,00 EUR) anzuwenden und sie gegenläufig zugunsten der Kläger im Jahr 2010 herauszurechnen.

1. Die angefochtenen Bescheide, deren verfahrensrechtliche Änderbarkeit zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht und wozu der Senat deshalb von weiteren Ausführungen absieht, sind insoweit rechtmäßig, als der Beklagte von einem Zufluss der jeweils bei Eintritt der Fälligkeit in den Jahren 2010 und 2011 nicht gezahlten Mieten im Fälligkeitszeitpunkt ausgegangen ist.

a. Der Kläger erzielt aufgrund der Betriebsaufspaltung Einkünfte aus GewerbebetriebBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb
(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und hat seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Es gilt das Zu- und Abflussprinzip nach Maßgabe des § 11 EStG und der Sonderregelungen in § 4 Abs. 3 Satz 3 u. 4 EStG. Der Beklagte ist dem Grunde nach zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger die in 2010 nicht gezahlten, aber fällig gewordenen Mieten in Höhe von 96.200 EUR im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Veranlagungszeitraum 2010 zugeflossen sind.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann das Zufließen grundsätzlich nicht fingiert werden. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon allerdings bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (statt vieler nur BFH-Urteile vom 14.02.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl. II 1984, 480; vom 15.05.2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl. II 2014, 495 und vom 02.12.2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl. II 2015, 333 jeweils mit weiteren Nachweisen). Gerechtfertigt wird dies damit, dass es der beherrschende Gesellschafter in der Hand habe, solche Beträge stehen oder sich auszahlen zu lassen.

Die positiven Voraussetzungen für einen „Fälligkeitszufluss“ liegen im Streitfall vor: Der Kläger war Geschäftsführer und beherrschender Gesellschafter der GmbH und die GmbH hat die fälligen Mieten nicht zum Fälligkeitszeitpunkt bezahlt. Soweit der BFH vereinzelt darüber hinaus verlangt hat, dass der (fällige) Anspruch des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auch tatsächlich als Aufwand in der Gewinnermittlung der GmbH berücksichtigt worden ist (BFH-Urteil vom 03.02.2011 VI R 4/10, BFHE 232, 501, BStBl. II 2014, 493 Rz. 16), würde der erkennende Senat dem nicht folgen wollen. Denn es erschließt sich nicht, warum eine unter Verstoß gegen den bilanzsteuerrechtlichen Vollständigkeitsgrundsatz nicht eingebuchte Verbindlichkeit – anders als bei steuerrechtlich korrektem Buchungsverhalten – nicht den Fälligkeitszufluss auslösen soll, wenn dieser seine Rechtfertigung in der hiermit in keinem Zusammenhang stehenden faktischen wie rechtlichen Zugriffsmöglichkeit findet. Dies kann hier allerdings dahinstehen, weil auch diese Voraussetzung vorliegend jedenfalls erfüllt ist.

b. Die Rechtsprechung hat allerdings auch Ausnahmen von dem Grundsatz des „Fälligkeitszuflusses“ anerkannt. Diese liegen im Streitfall allerdings nicht vor.

aa. Der BFH nimmt keinen Zufluss an, wenn die GmbH zahlungsunfähig ist (BFH-Urteile vom 14.02.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl. II 1984, 480; vom 14.06.1985 VI R 127/81, BFHE 144, 409, BStBl. II 1986, 62; vom 10.05.1989 I R 159/85, BFH/NV 1990, 635; BFH-Beschluss vom 20.12.2011 VIII B 46/11, BFH/NV 2012, 597). Dem folgt der Senat dem Grunde nach.

Die Frage ist allerdings, was der Maßstab für die Zahlungsunfähigkeit ist.

Der Begriff der Zahlungsunfähigkeit ist u. a. ein solcher des Insolvenzrechts. Gemäß § 17 Abs. 2 InsO ist der Schuldner zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Relevant ist dieser Begriff für das Insolvenzantragsrecht und vor allem bei Kapitalgesellschaften für die Insolvenzantragspflicht der gesetzlichen Vertreter (§ 15a InsO) sowie das Insolvenzanfechtungsrecht nach Maßgabe der §§ 129 ff. InsO. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist das von § 17 Abs. 2 InsO verlangte Unvermögen zur Erfüllung der fälligen Verbindlichkeiten anhand der Kriterien der Wesentlichkeit der Deckungslücke und der Dauerhaftigkeit des Unvermögens von der bloßen Zahlungsstockung abzugrenzen. Letztere ist anzunehmen, wenn sich das Unvermögen zur Tilgung der fälligen Verbindlichkeiten innerhalb einer kurzen Zeit beheben lässt. Die Frage, ob noch von einer vorübergehenden Zahlungsstockung oder schon von einer (endgültigen) Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist, muss allein aufgrund objektiver Umstände beurteilt werden. Hierzu bedarf es einer Gesamtbewertung der Höhe der Liquiditätslücke, der kurzfristig zu erwartenden Einnahmen sowie der Fähigkeit des Unternehmens, sich am Kreditmarkt Finanzmittel zu besorgen. Die im maßgeblichen Zeitpunkt verfügbaren und innerhalb von drei Wochen in Liquidität umsetzbaren Vermögensgegenstände sind in Beziehung zu setzen zu den am selben Stichtag fälligen und in den nächsten drei Wochen fällig werdenden Verbindlichkeiten. Ergibt sich eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Unterdeckung von 10 % oder mehr, ist regelmäßig von Zahlungsunfähigkeit des Schuldners auszugehen. Das gilt nur dann nicht, wenn ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke zwar erst mehr als drei Wochen später, aber in absehbarer Zeit vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist (vgl. zu alledem BGH-Urteil vom 26.01.2016 II ZR 394/13, DStR 2016, 1480).

Der BFH geht nach dem Verständnis des Senats demgegenüber von einem engeren, hiermit nicht identischen Begriff der Zahlungsunfähigkeit aus. So formuliert der BFH zum Beispiel in einigen Entscheidungen, dass die Gesellschaft die für fällige Verbindlichkeiten notwendigen Zahlungsmittel „schlechterdings“ nicht aufbringen können durfte (vgl. BFH-Urteile vom 22.05.1973 VIII R 97/70, BFHE 109, 573, BStBl. II 1973, 815 und vom 14.06.1985 VI R 127/81, BFHE 144, 409, BStBl. II 1986, 62). Dies kann man im Sinne der faktischen Unmöglichkeit zur Zahlung verstehen. Es dürfen also gar keine liquiden Mittel mehr vorhanden gewesen sein. Für diese Deutung spricht auch, dass der BFH mehrfach darauf hingewiesen hat, dass von einer Illiquidität im Sinne seiner Rechtsprechung zu § 11 EStG in der Regel erst dann ausgegangen werden könne, wenn ein Konkurs- oder Insolvenzverfahren eingeleitet worden ist (BFH-Urteile vom 05.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; vom 08.05.2007 VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249 und BFH-Beschluss vom 20.12.2011 VIII B 46/11, BFH/NV 2012, 597). Am deutlichsten ergibt sich dies schließlich aus einer NZB-Entscheidung, in welcher der BFH ausführt: „Der Umstand, dass der BGH und der BFH und ihm folgend im Streitfall das Finanzgericht den Begriff der Zahlungsunfähigkeit unterschiedlich auslegen bzw. definieren, rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Denn die Einheitlichkeit der Rechtsprechung ist nicht berührt, wenn -wie im Streitfall- Begriffe in einem unterschiedlichen Regelungsinhalt verwendet werden und deshalb auch nicht nach denselben Prinzipien auszulegen oder zu definieren sind ([…]). Die Frage, ob ein Grund für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit i.S. des § 17 Abs. 2 InsO vorliegt, hat eine andere Zielrichtung als die Frage, ob eine Gutschrift einen Zufluss im Hinblick darauf bewirkt, dass der Schuldner auch einem entsprechenden Auszahlungsbegehren entsprochen hätte“ (BFH-Beschluss vom 29.07.2002 VIII B 71/02, juris). Es gibt freilich aber auch Ansatzpunkte, die in eine andere Richtung gedeutet werden können. So spricht der BFH in einigen seiner (vorgenannten) Urteile von „Konkurs- oder Insolvenzreife“ und nimmt damit auf Begriffe Bezug, die in der Rechtssprache den Insolvenzantragsgründen und damit § 17 InsO vorbehalten sind. Entsprechendes gilt für das BFH-Urteil vom 02.12.2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl. II 2015, 333 und das BFH-Urteil vom 05.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526, wo der BFH jeweils auf die Kommentierung in Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG, zur Insolvenzantragspflicht verweist. Diese wiederum knüpft allein an die insolvenzrechtliche Zahlungsunfähigkeit im Sinne von § 17 Abs. 2 InsO an.

Die Literatur zieht den Fälligkeitszufluss dem Grunde nach selten in Zweifel, sieht allerdings den Zahlungsunfähigkeitsmaßstab des BFH kritisch. Es wird geltend gemacht, dass die fiktion eines Zuflusses zu weit gehe, weil die Rechtsprechung ignoriere, dass es vernünftige wirtschaftliche Gründe geben könne, der Gesellschaft Liquidität zu belassen. Es solle daher besser danach gefragt werden, ob die Forderung vorrangig im objektiven Interesse des Gesellschafters oder der Gesellschaft stehen geblieben ist. Bei Vorliegen nachvollziehbarer Gründe, etwa um einer Unternehmenskrise vorzubeugen, fehle es am Zufluss (so zum Beispiel Seiler in Kirchhof, 18. Aufl. 2019, § 11 EStG Rz. 30; ebenso Briese, DB 2014, 1334; Kube/Schomäcker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Kube, § 11 EStG Rz. B 51 f.).

bb. Die Nichterfüllung einer fälligen Forderung trotz rechtlicher Zugriffsmöglichkeit bzw. die Hinnahme der Nichterfüllung trotz entsprechender Anweisungsmöglichkeit stellt grundsätzlich eine Verfügung über diese Forderung dar. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann eine solche Verfügung nur dann ausnahmsweise verneint werden, wenn sie entweder faktisch unmöglich oder rechtlich nicht zulässig ist. Beides ist im Streitfall nicht der Fall. Weitere Ausnahmen sind demgegenüber nicht anzuerkennen.

(1) Die faktische Unmöglichkeit der Zahlung ist im Streitfall nicht gegeben. Der erkennende Senat geht insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH daher von einem engen, nicht mit § 17 InsO übereinstimmenden Zahlungsunfähigkeitsbegriff aus. Erforderlich ist mithin, dass die GmbH ihre fälligen Verpflichtungen „schlechterdings“ nicht erfüllen konnte. Der BFH hat diesbezüglich zwar vielfach auf die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens abgestellt (BFH-Urteile vom 05.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526 und vom 08.05.2007 VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249), was wegen § 80 Abs. 1 InsO zum einen ein Fall des rechtlichen Zugriffshindernisses ist, zum anderen aber auch – und insoweit an dieser Stelle relevant – als Vermutung für den tatsächlichen Umstand der Zahlungsunfähigkeit im engeren Sinne zu verstehen sein dürfte. Dies schließt aber nicht aus, dass die faktische Unmöglichkeit der Zahlung nicht auch schon vor der formellen Insolvenz eintritt. Dies konnte der Senat im Streitfall aber nicht feststellen. Solange – wie im Streitfall – andere Verbindlichkeiten in nicht unerheblichem Umfang (nominal wie auch relational gemessen am Gesamtumfang der Verbindlichkeiten) erfüllt werden, ist die GmbH nicht „schlechterdings“ gehindert, ihre fälligen Verbindlichkeiten zu erfüllen. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die von ihnen erstellten Finanzstatus nahelegen, dass die GmbH nicht alle und wohl auch nicht immer die vom BGH für maßgeblich erklärten 90 % der fälligen Verbindlichkeiten erfüllen konnte. Entscheidend ist im steuerrechtlichen Kontext allerdings, dass die GmbH ausweislich der Summen- und Saldenlisten in erheblichem Umfang über beide Streitjahre hinweg Zahlungen geleistet hat und zwar an Lieferanten, an Frau X, an seine Arbeitnehmer und die verschiedenen Abgabengläubiger sowie letztlich auch das Gehalt des Klägers (siehe zur Entwicklung vor allem der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie der Verbindlichkeit gegenüber Frau X für 2010 die kumulierten Werte in der für den Monat November 2010 erstellten Summen- und Saldenliste und für 2011 die für September 2011 erstellte Summen- und Saldenliste). Zwischen dem 01.03.2010 und dem 30.11.2010 (für Dezember lag keine Summen- und Saldenliste vor, weshalb keine Aussage für den Zeitraum bis zum 31.12.2010 getroffen werden kann und daher keine vollständige Deckung mit dem Zeitraum der nicht gezahlten Mieten [März 2010 bis Dezember 2010] besteht) hat die GmbH immerhin ca. 1,5 Mio. EUR verausgabt (siehe die kumulierten Werte für die Bankkonten bei der A-Bank [100] und bei der Sparkasse A-Stadt [101] bis zum 30.11.2010 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 1.868.832,00 EUR abzüglich der kumulierten Werte für eben diese Bankkonten bis zum 28.02.2010 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 372.404,00 EUR). Für 2011 kann zumindest eine Aussage für den Zeitraum Juni 2011 bis September 2011 getroffen werden (andere Summen- und Saldenlisten liegen nicht vor, weshalb dieser Zeitraum nicht vollständig deckungsgleich mit dem Zeitraum der nicht gezahlten Mieten [Mai 2011 bis Dezember 2011] ist) und hier sind Auszahlungen in Höhe von ca. 380.000 EUR in den Summen- und Saldenlisten dokumentiert (siehe die kumulierten Werte für die Bankkonten bei der A-Bank [100] und bei der Sparkasse A-Stadt [101] bis zum 30.09.2011 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 913.442,00 EUR abzüglich der kumulierten Werte für eben diese Bankkonten bis zum 31.05.2011 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 534.165 EUR, dieser wiederum ermittelt aus dem Saldo der kumulierten Haben-Werte bis zum 30.06.2011 abzüglich der Monatswerte für Mai 2011). Es war mithin in einem erheblichen, wenngleich nicht ausreichendem Maße Liquidität vorhanden. Daher war der GmbH die Erfüllung der fälligen Mietzinsverbindlichkeiten nicht unmöglich, sondern vielmehr hat die GmbH über einen längeren Zeitraum diesen Mangel an Zahlungsmitteln nur so organisiert, dass der Kläger seine eigene Verbindlichkeit hintenangestellt hat, um vor allem die Dritten davon abzuhalten, Leistungen zurückzuhalten oder Durchsetzungsmaßnahmen bis hin zu einem Insolvenzantrag einzuleiten.

(2) Ferner können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf ein rechtliches Zugriffshindernis berufen.

(a) Ein rechtliches Zugriffshindernis liegt vor allem dann vor, wenn der Gesellschafter seine gesellschaftsrechtliche Mehrheitsmacht nicht mehr nutzen kann, d. h. wenn er rechtlich genauso „machtlos“ ist wie ein Minderheitsgesellschafter. Dies ist z. B. dann der Fall, sobald auf einen Insolvenzantrag hin das Insolvenzgericht mindestens einen vorläufigen Verwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestellt hat. In diesem Fall können die Geschäftsführer Zahlungen nicht mehr alleine bewirken. Denn Verfügungen des Schuldners ohne Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters sind unwirksam (Haarmeyer in Münchener Kommentar zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 21 InsO Rz. 65). Damit gehen auch etwaige Anweisungen eines beherrschenden Gesellschafters ins Leere. Dieser Fall liegt hier indes nicht vor.

(b) Der Senat hat erwogen, ob sich zeitlich bereits „vorgelagert“ aus § 64 Satz 1 GmbHG ein rechtliches Zugriffshindernis auf die fällige Forderung ergibt und damit im Ergebnis doch der Zahlungsunfähigkeitsbegriff des § 17 InsO maßgeblich ist. Gemäß § 64 Satz 1 GmbHG sind Geschäftsführer der Gesellschaft zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung ihrer Überschuldung geleistet werden. Nach Satz 2 gilt dies nicht für Zahlungen, die auch nach diesem Zeitpunkt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar sind. § 64 Satz 1 GmbHG regelt auf den ersten Blick nur einen Ersatzanspruch. Es entspricht allerdings allgemeiner Meinung, dass dieser nur die Sanktion in Ansehung des stillschweigend vorausgesetzten (insolvenzrechtlichen) Zahlungsverbotes ist (von „Zahlungsverbot“ spricht z. B. BGH-Urteil vom 27.03.2012 II ZR 171/10, DStR 2012, 1286, dort auch weitere Nachweise; ferner Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137: „haftungsbewährtes Zahlungsverbot“). § 64 Satz 1 GmbHG normiert nämlich die Massesicherungspflicht des Geschäftsführers, die mit Eintritt der Insolvenzreife aktiviert wird (BGH-Urteile vom 26.01.2016 II ZR 394/13, DStR 2016, 1480 und vom 27.03.2012 II ZR 171/10, DStR 2012, 1286; Haas in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 64 GmbHG Rz. 4; Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137). Dem Geschäftsführer ist es im Verhältnis zur Gesellschaft (und im Interesse der Gläubiger) untersagt, nach diesem Zeitpunkt noch masseschmälernde Auszahlungen vorzunehmen (Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137). Dies gilt nicht bloß für Auszahlungen an Gesellschafter, sondern auch in Bezug auf fremde Dritte; das sog. Zahlungsverbot ist im Ausgangspunkt umfassend und wird erst durch Satz 2 wieder eingeschränkt. Schließlich entlastet den Geschäftsführer auch ein anderslautender Gesellschafterbeschluss nicht; ein Beschluss, mit dem die Auszahlung angewiesen wird, würde den Geschäftsführer nicht binden (h. M., s. Haas in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 64 GmbHG Rz. 15; Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 171). Festzuhalten ist damit, dass der Geschäftsführer nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit im Sinne von § 17 Abs. 2 InsO „verbotswidrige“ – mangels Verfügungsverbotes aber durchaus wirksame (Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137) – Auszahlungen zulasten der GmbH auf das Risiko hin tätigt, dass er sie nach § 64 Satz 1 GmbHG wieder (ungeschmälert) erstatten muss. Allerdings steht dieses Risiko unter dem Vorbehalt, dass auch tatsächlich ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt und dieser beschieden wird. Ungeachtet der Frage, ob die Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder die Abweisung des Antrages mangels Masse Voraussetzung der Entstehung des Anspruchs sind oder nur dessen Durchsetzbarkeit betreffen (siehe nur BGH-Beschluss vom 02.12.2014 II ZR 119/14, NZI 2015, 85 Rz. 8; Haas in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 64 GmbHG Rz. 24 ff. zur Diskussion), so muss der Geschäftsführer eine Inanspruchnahme jedenfalls solange nicht fürchten, wie diese Voraussetzungen nicht vorliegen.

Der erkennende Senat hat bereits grundsätzliche Zweifel daran, ob eine Norm wie § 64 Satz 1 GmbHG den Fälligkeitszufluss hindern kann. Denn in einem anderen, nach Ansicht des Senats aber vergleichbaren Kontext hat der BFH zu Recht ausgeführt, dass ein „Behaltendürfen“ kein Merkmal des (Fälligkeits-)Zuflusses sei (BFH-Urteil vom 02.12.2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl. II 2015, 333 Rz. 19). Diese Aussage wurde zwar in Ansehung der etwaigen Rechtsgrundlosigkeit der Zahlung getroffen (dort: Fälligkeitszufluss für eine Vorabausschüttung ungeachtet der Frage, ob der ihr zugrunde liegende Gewinnverwendungsbeschluss wirksam ist), ist aber verallgemeinerungsfähig und dürfte auch für eine nach Maßgabe des § 64 Satz 1 GmbHG verbotswidrige, aber eben rechtlich mögliche Zahlung gelten.

Dies kann aber letztlich offen bleiben. Denn der Senat hält jedenfalls in einer Konstellation wie der im Streitfall den § 64 Satz 1 GmbHG für unbeachtlich. Es ist nach Ansicht des Senats widersprüchlich, wenn ein GmbH-Geschäftsführer Zahlungsunfähigkeit behauptet und damit die Massesicherungspflicht für sich reklamiert, aber viele andere Gläubiger befriedigt und über einen längeren Zeitraum zugleich die Insolvenzantragspflicht des § 15a InsO missachtet. Dabei ist es vor allem der lange Zeitraum, der hier entscheidend ist. Denn die Massesicherungspflicht erfüllt keinen Selbstzweck, sondern sie soll ein Stück weit die Sicherung der Masse des aus der Sicht des Gesetzes unmittelbar bevorstehenden (vgl. § 15a Abs. 1 InsO zum zeitlichen Rahmen der Insolvenzantragspflicht: „ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit“) Insolvenzeröffnungs- und dann Insolvenzverfahrens vorwegnehmen. Würde man hier ein rechtliches Zugriffshindernis annehmen wollen, das einen Zufluss trotz Fälligkeit für die gesamte Phase der materiellen Insolvenz und damit mitunter für einen zeitlich sehr langen Zeitraum – im Streitfall immerhin nicht unwesentliche Teile der Jahre 2010 und 2011 (siehe bereits I. 1. b. bb. [1]) – hindert, dann ist das Verhalten des Klägers bzw. der GmbH (Erfüllung aller anderen Verbindlichkeiten über einen längeren Zeitraum hinweg) gerade Ausdruck der vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer steuerbaren Beliebigkeit der tatsächlichen Zahlungen, die der BFH mit seiner Rechtsprechung verhindern will. Wenn der Kläger in einer solchen Konstellation den Fälligkeitszufluss vermeiden will, muss er die vertraglichen Grundlagen – hier die Mietverträge – abändern. Dies ist aber gerade nicht geschehen.

(c) Entgegen der Ansicht der Kläger kann auch den Regelungen über die Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) kein steuerrechtlich relevantes, rechtliches Zugriffshindernis beigemessen werden. Ungeachtet der Frage, welcher Anfechtungstatbestand hier in Betracht kommt, ist entscheidend, dass das Insolvenzanfechtungsrecht dem Kläger in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer schon kein rechtliches Verbot auferlegt und daher kein Ansatzpunkt für ein rechtliches Zugriffshindernis sein kann. Er darf die Zahlung bewirken; aus seiner Forderungsinhaberperspektive hätte er die Forderung auch erfolgreich durchsetzen können. Dies gilt insbesondere auch für den von den Klägern zuletzt noch angeführten § 135 InsO. Der Kläger ist lediglich dem Risiko ausgesetzt gewesen, dass er die erhaltenen Zahlungen nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder nach Maßgabe des Anfechtungsgesetzes (AnfG) erstatten muss.

(3) Der BFH hat in einer Entscheidung womöglich noch eine weitere Konstellation anerkannt, die aus Rechtsgründen einen Fälligkeitszufluss hindern können soll: Die GmbH im Entscheidungsfall war überschuldet und damit lagen die Voraussetzungen des § 30 GmbHG (analog) vor. Der BFH führt sodann aus: „Der GmbH steht insoweit jedenfalls ein Leistungsverweigerungsrecht zu ([…]). Auch ein Leistungsverweigerungsrecht schließt die Annahme eines Zuflusses wegen bestehender wirtschaftlicher Verfügungsmöglichkeit über die Zinsbeträge aus.“ (BFH-Urteil vom 16.11.1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl. II 1994, 632). Sofern insoweit wirklich das Leistungsverweigerungsrecht maßgeblich sein soll, würde sich hier eine weitere Fallgruppe auftun. Denn ein Leistungsverweigerungsrecht unterscheidet sich von der Fallgruppe eines rechtlichen, selbst für den Mehrheitsgesellschafter nicht überwindbaren Zugriffshindernisses dadurch, dass das Leistungsverweigerungsrecht kein Verbot begründet und es in die Hand der Gesellschaft bzw. deren Geschäftsführung gelegt ist, ob sie sich hierauf beruft oder nicht. Der Senat hält es freilich auch für denkbar, dass die Bezugnahme des BFH auf das Leistungsverweigerungsrecht nur missverständlich ist. Denn dem gesellschaftsrechtlich begründeten Leistungsverweigerungsrecht der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter aufgrund des Kapitalerhaltungsrechts liegt die Annahme eines ansonsten drohenden Verstoßes gegen § 30 GmbHG (analog) zugrunde. § 30 GmbHG (analog) wiederum dürfte ein Zahlungsverbot im Sinne einer rechtlichen Zugriffsmöglichkeit statuiert haben.

Hierauf kommt es aber letztlich nicht an. Im Ergebnis ist eine Ausnahme vom Fälligkeitszufluss jedenfalls zu verneinen.

Dabei ist zuerst darauf hinzuweisen, dass sich die gesellschafts- und vor allem insolvenzrechtlichen Rahmenbedingungen seit dem BFH-Urteil vom 16.11.1993 VII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl. II 1994, 632 geändert haben. Seit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts vom 23.10.2008 (MoMiG) unterfallen eigenkapitalersetzende Leistungen nicht mehr den §§ 30, 31 GmbH (analog). Rückzahlungen auf Gesellschafterdarlehen stellen keine nach § 30 GmbH (analog) verbotenen Zahlungen mehr dar. Damit ist auch die Grundlage für ein gesellschaftsrechtlich fundiertes Leistungsverweigerungsrecht entfallen. Der Gesetzgeber hat sich vielmehr für eine rein anfechtungsrechtliche Lösung entschieden und diese Fälle allein § 135 InsO bzw. § 6a AnfG überantwortet (vgl. nur Fastrich in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 30 GmbHG Rz. 9; Hirte in Uhlenbruck, 15. Aufl. 2019, § 135 InsO Rz. 4).

Gleichwohl ist die Frage, ob ein Leistungsverweigerungsrecht den Fälligkeitszufluss hindern kann, nach wie vor relevant. Denn seit dem MoMiG ist § 64 Satz 3 GmbHG zu beachten. Hiernach trifft die Ersatzpflicht des § 64 Satz 1 GmbH die Geschäftsführer (auch) für Zahlungen an GesellschafterBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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, soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten, es sei denn, dies war auch bei Beachtung der in Satz 2 bezeichneten Sorgfalt nicht erkennbar. Auch wenn der Wortlaut dies so nicht hergibt, entspricht es zwischenzeitlich herrschender und auch vom BGH vertretener Ansicht, dass § 64 Satz 3 GmbHG nicht nur einen Ersatzanspruch statuiert, sondern der Gesellschaft (bereits) das Recht gewährt, die Zahlung an den Gesellschafter zu verweigern, wenn die Zahlung zur Zahlungsunfähigkeit führen würde (BGH-Urteil vom 09.10.2012 II ZR 298/11).

Ob die Voraussetzungen des § 64 Satz 3 GmbHG im Streitfall zu den jeweiligen vertraglichen Fälligkeitszeitpunkten vorlagen, kann hier indes offenbleiben. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann ein bloßes Zurückbehaltungsrecht nicht ausreichend sein, um einen Fälligkeitszufluss zu verneinen. Es steht im Belieben der GmbH, ob sie sich auf ein Zurückbehaltungsrecht beruft oder nicht. Gerade dies wiederum kann der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer beeinflussen. Er muss diese Entscheidung treffen und damit verfügt er über seine Forderung. Es gilt daher das bereits zu § 64 Satz 1 GmbHG Gesagte: Will der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer den Fälligkeitszufluss vermeiden, muss er die vertraglichen Grundlagen – hier die Mietverträge – ändern. Dies ist nicht geschehen.

2. Die vom Beklagten nach alledem dem Grunde nach zu Recht vorgenommenen Hinzurechnungen sind allerdings in Ansehung des Streitjahres 2010 zu hoch. Es sind vielmehr auch Korrekturen zu Gunsten der gewerblichen Einkünfte des Klägers angezeigt. Der Kläger hatte einige bereits in 2009 fällig gewordene Mieten nicht in 2009 berücksichtigt, sondern – aus seiner Sicht konsequent – erst in 2010 mit der tatsächlichen Bezahlung. Dies betrifft die Miete von September 2009 bis Dezember 2009, die aufgrund des Mietvertrages vom 23.04.2009 geschuldet wurde sowie die Miete für November und Dezember 2009, die ihren Rechtsgrund im Mietvertrag vom 02.11.2009 findet. In der Summe handelt es sich um einen Betrag in Höhe von 39.080,00 EUR (4 x 9.520,00 EUR und 2 x 500,00 EUR). Legt man die hier auch im Übrigen formulierten Grundsätze zum Fälligkeitszufluss zugrunde, so sind dem Kläger diese Beträge im steuerrechtlichen Sinne bereits mit Fälligkeit und damit bereits im Jahr 2009 zugeflossen. Dann können sie dem Kläger nicht erneut mit Bewirkung der tatsächlichen Zahlung zufließen. Dies alles gilt sowohl für den Einkommensteuerbescheid für 2010 als auch vermittelt über § 7 GewStG für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2010.

II.

Der Beiladungsantrag des Beklagten war damit nicht angezeigt. Da der Zufluss bereits mit Fälligkeit eintrat, kommt es auf einen Zufluss durch Verzicht nicht mehr an.

III.

1. Soweit nach den obigen Darlegungen Steuerbeträge neu zu berechnen sind, wird dies dem Beklagten aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

2. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

3. Der Senat lässt die Revision zu, soweit sich die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 richtet. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Denn der BFH hat sich noch nicht ausdrücklich mit der Frage befasst, welche Relevanz das sog. Zahlungsverbot des § 64 Satz 1 GmbHG für den Fälligkeitszufluss hat. Dessen ungeachtet ist die Revision jedenfalls deshalb zuzulassen, weil der Senat nicht ausschließen kann, dass er mit der von ihm für richtig befundenen Unbeachtlichkeit eines gesetzlichen Leistungsverweigerungsrecht von dem BFH-Urteil vom 16.11.1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl. II 1994, 632 abweicht.

In Ansehung des Gewerbesteuermessbescheides für 2010 war die Revision demgegenüber nicht zuzulassen, da sich unter Berücksichtigung der vom Senat vorgenommenen Kürzung der bereits in 2009 fällig gewordenen Mieten ein Gewerbesteuermessbetrag von Null ergibt.

IV. Der Antrag auf Feststellung des Bestehens einer Pflicht zur Verzinsung der eingezahlten Gerichtskostenvorschüsse im Rahmen der Kostenentscheidung des erkennenden Senats gemäß § 139 Abs. 1 FGO i.V.m. § 247, § 249 des Bürgerlichen Gesetzbuches ist im Klageverfahren unstatthaft und war daher zu verwerfen. Er ist, worauf der Senat in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hatte, gemäß § 149 Abs. 1 FGO Gegenstand des Kostenfestsetzungsverfahrens. Hierüber entscheidet der Urkundsbeamte des Gerichts. Aus demselben Grund wäre der Antrag auch als Feststellungsklage verstanden unzulässig, weil es an einem Feststellungsinteresse fehlt (zu alledem BFH-Beschluss vom 22.09.2011 IV S 7/11, BFH/NV 2012, 241).

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