FG Nürnberg, Urteil vom 11. Dezember 2018 – 1 K 483/17

§ 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 KStG 2002, § 17 KStG 2002 vom 09.12.2004, § 103 InsO, § 14 Abs 1 S 1 Nr 3 S 3 KStG 2002 vom 19.12.2008, KStG VZ 2006, KStG VZ 2007, KStG VZ 2008

1. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist über den Wortlaut hinaus, der nur unschädliche Kündigungen aus wichtigem Grund nennt, auch auf andere Formen der Beendigung eines Beherrschungsvertrages und Gewinnabführungsvertrages anzuwenden.

2. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens des Organträgers und der Organgesellschaft stellt einen wichtigen Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages dar. Der Gewinnabführungsvertrag endet automatisch, ohne dass es einer Kündigung oder einer Ausübung des Wahlrechts des Insolvenzverwalters nach § 103 InsO bedarf. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleiben die Verpflichtungen aus dem Gewinnabführungsvertrag bestehen und sind in den Jahresabschlüssen von Organgesellschaft und Organträger auszuweisen.

3. Für den steuernormspezifischen Rechtsbegriff des wichtigen Grundes in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist nicht mit unmittelbarer Wirkung auf diejenigen Maßgaben zurückzugreifen, die in zivilrechtlicher Hinsicht die Vertragsauflösung aus wichtigem Grund ermöglichen. Anders als im Zivilrecht kann der wichtige Grund, der eine Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages rechtfertigen soll, nicht im Belieben der Parteien stehen und gar nur dazu benutzt werden, um die fünfjährige Mindestlaufzeit zu unterlaufen.

4. Die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages aufgrund einer Insolvenzeröffnung wirkt gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG entsprechend i.V.m. § 17 KStG steuerlich auf den Beginn des Wirtschaftsjahrs der Insolvenzeröffnung zurück.

5. Zu OS 4: Folge der steuerrechtlichen Beendigung des Gewinnabführungsvertrages ist eine Abkürzung der gesetzlich geforderten Mindestvertragsdauer durch entsprechende Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG i.V.m. § 17 KStG.

6. Eine fehlende Durchführung eines Gewinnabführungsvertrages kann nicht mit der Nichtfeststellung des Jahresabschlusses der Organgesellschaft und/oder des Organträgers begründet werden. Die Durchführung ist auch nicht mit der Begründung zu verneinen, dass nach einer Betriebsprüfung keine Einigung mit der Finanzverwaltung über das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft vor Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme erzielt wurde.

7. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG ist dahin auszulegen, dass auch eine Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrages, die ihre Ursache in der Insolvenzeröffnung als anerkannt wichtigem Grund hat, unschädlich ist für die Anerkennung der Organschaft in den Vorjahren, in denen die Organschaft tatsächlich durchgeführt wurde.

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit eine insolvenzbedingte, vorzeitige Beendigung und Nichtdurchführung eines Gewinnabführungsvertrags schädlich ist für die Annahme einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft in den Vorjahren.Randnummer2

Die A Holding GmbH in Insolvenz (im Folgenden: Holding) hielt 100 v.H. der Geschäftsanteile an der A GmbH in Insolvenz (im Folgenden GmbH). Beide Gesellschaften wurden im Jahr 2005 gegründet und gehörten zu dem Konzern der Gesellschaft A Group, die 100 v.H. der Anteile an der Holding hält. Die zentrale Aufgabe der Holding bestand in der Finanzierung der Geschäfte in bestimmten Ländern des A Konzerns.Randnummer3

Die GmbH war als Zulieferer tätig und hielt 100 v.H. der Anteile an der C GmbH, 1 (im Folgenden: C), sowie Beteiligungen an weiteren ausländischen Tochtergesellschaften. Die GmbH schloss am 02.12.2008 mit der C als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, der am 03.12.2008 in das Handelsregister betreffend die C eingetragen wurde. Mit Gesellschafterbeschluss vom 26.10.2006 wurde die Umstellung des Geschäftsjahrendes der GmbH vom 28.12. auf den 31.12.2006 beschlossen, so dass vom 29.12.2006 bis 31.12.2006 ein Rumpfwirtschaftsjahr bestand.Randnummer4

Am 30./31.10.2006 schlossen die Holding als beherrschende Gesellschaft und die GmbH als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (BGV).Randnummer5

Darin verpflichtete sich die GmbH zur Gewinnabführung an die Holding und die Holding zur Übernahme der Verluste der GmbH (vgl. § 2 und § 3 des BGV). Mit Beschlüssen vom 10.11.2006 haben die Gesellschafterversammlungen der Holding und der GmbH dem Vertrag zugestimmt. Die Eintragung im Handelsregister der Organgesellschaft erfolgte am 19.12.2006. Der BGV sollte erstmals auf das am 29.12.2005 beginnende Geschäftsjahr der GmbH Anwendung finden.Randnummer6

In den §§ 4 und 5 des BGV finden sich folgende Regelungen zur Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
Feststellung des Jahresabschlusses
und zur Fälligkeit:
        
„§ 4   
Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
Feststellung des Jahresabschlusses
        
Der Jahresabschluss der Organgesellschaft ist vor dem Jahresabschluss des Organträgers im Einvernehmen mit dem Organträger zu erstellen und festzustellen.
        
        
§ 5     
Fälligkeit
          
1. Die Ansprüche auf die Abführung des Jahresüberschusses gemäß § 2 dieses Vertrags
(a) entstehen mit Wirkung zum Stichtag des Jahresabschlusses eines jeden Geschäftsjahres der Organgesellschaft, und
(b) werden fällig mit der Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses der Organgesellschaft.
2. Die Ansprüche auf den Ausgleich des Jahresfehlbetrags gemäß § 3 dieses Vertrags entstehen und werden fällig mit Wirkung zum Stichtag des Jahresabschlusses eines jeden Geschäftsjahres der Organgesellschaft.“

Die Holding und die GmbH waren zusammen mit der A-Gruppe in ein sog. „Cash Pooling“-System eingebunden. Es gab zwei voneinander getrennte Cash-Pools. Einer wurde bei der Bank1 für die ausländischen Gesellschaften, der andere bei der Bank2 für die deutschen und anderen europäischen Gesellschaften geführt.Randnummer8

Inhaber der Hauptzielkonten bei der Bank2 war die Holding. Jeweils am Tagesende um 24.00/0.00 Uhr buchte die Bank2 auftrags- und vereinbarungsgemäß den Saldo des Kontos der GmbH auf das Konto der Holding um, so dass das Konto der GmbH einen Saldo von 0,00 € auswies (physischer Cash-Pool).Randnummer9

Am 04.03.2009 fror die Bank1 den Cash-Pool des A Konzerns ein.Randnummer10

Am 06.03.2009 beantragten die Holding und die GmbH einen Tag nach den ausländischen Gesellschaften die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Mit Beschlüssen des Amtsgerichts in 2009 wurde in den Insolvenzverfahren die vorläufige Insolvenzverwaltung mit Verfügungsvorbehalt angeordnet. Am xx.xx.2009 wurden die Insolvenzverfahren über das Vermögen der Holding (AG xx) und das Vermögen der GmbH (AG x) eröffnet. Mit Beschlüssen des AG A – Insolvenzgericht – vom gleichen Tag wurden zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der Holding der Kläger und über das Vermögen der GmbH der Beigeladene bestellt.Randnummer11

Für die Jahre 2006 und 2007 reichte die Holding zunächst Steuererklärungen ein, mit denen sie die von der Organgesellschaft, der GmbH, erzielten Jahresergebnisse 2006 und 2007 berücksichtigte.Randnummer12

Aufgrund des Organschaftsverhältnisses wurden das von der GmbH als Organgesellschaft erzielte Jahresergebnis 2006 von 32.029.282 € (abzuführender handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.H.v. 32.124.441,65 € für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 sowie ausgleichspflichtiger handelsrechtlicher Jahresfehlbetrag i.H.v. 95.159,57 € für das Rumpfwirtschaftsjahr 29.12.2006 – 31.12.2006) und der in 2007 erzielte Verlust von -10.871.786 € in den Steuerbescheiden vom 11.02.2009 für 2006 und für 2007 vom 30.04.2009 (Körperschaftsteuer) sowie 08.05.2009 (Gewerbesteuermessbescheid) der Holding und Organträgerin berücksichtigt. Die bestandskräftigen Änderungsbescheide ergingen aus nicht streitbefangenen Gründen gem. § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die festgesetzte Körperschaftsteuer ist in vollem Umfang getilgt. Entsprechendes gilt für die Gewerbesteuer.Randnummer13

Bis zur Insolvenzeröffnung über das Vermögen der GmbH lagen die festgestellten Jahresabschlüsse der Jahre 2006 und 2007 sowie der Entwurf eines Jahresabschlusses zum 31.12.2008 und die betriebswirtschaftliche Auswertung zum 28.02.2009 vor.Randnummer14

Am 01.12.2011 reichte der Kläger als Insolvenzverwalter der Holding geänderte Steuererklärungen für die Jahre 2006 und 2007 zusammen mit der Steuererklärung für das Jahr 2008 ein. Dabei ging er davon aus, dass der BGV im notwendigen Fünfjahreszeitraum nicht vollständig durchgeführt worden sei und deshalb die Annahme einer Organschaft rückwirkend von Anfang an entfalle. Sämtliche Steuererklärungen der Holding, auch für die Jahre 2008 (Eingang 02.11.2011) und 2009 (Rumpfwirtschaftsjahr 01.01.2009 – 31.05.2009), berücksichtigten kein Organschaftsverhältnis mit der GmbH. Das Finanzamt führte keine geänderten Veranlagungen durch.Randnummer15

In dem jeweiligen Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der Holding und der GmbH zum 31.12.2008 hatte die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft XYZ Ausführungen zu den erteilten Versagungsvermerken vom 29.10.2010 und vom 17.12.2010 (vgl. jeweils dort für die Holding auf Seite 8 und für die GmbH auf Seite 11) und zu den steuerlichen Verhältnissen aufgrund der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Holding und der GmbH (vgl. jeweils die dazugehörige Anlage II) gemacht. Die Jahresabschlüsse seien unzulässigerweise unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufgestellt, obwohl mit Beschluss vom xx.xx.2009 durch das Amtsgericht das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei.Randnummer16

Zu den wesentlichen Geschäftsvorfällen führt XYZ im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der Holding zum 31.12.2008 aus:
        
„11. Durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens und der Bestellung von verschiedenen Insolvenzverwaltern endet der Gewinnabführungsvertrag zwischen der A GmbH und die A GmbH.
        
12. Durch die Insolvenz der A Holding GmbH und der A GmbH gilt die körperschaft- und gewerbesteuerliche OrganschaftBitte wählen Sie ein Schlagwort:
gewerbesteuerliche Organschaft
Organschaft
zum 31. Mai 2009 steuerrechtlich ebenso aus wichtigem Grund als beendet. Die Organschaften sind von Anfang an als steuerlich unwirksam zu qualifizieren, da im Geschäftsjahr 2008 der Gewinnabführungsvertrag wegen nachfolgender Insolvenz nicht tatsächlich durchgeführt werden konnte.“

In der Zeit vom 01.07.2013 bis 22.07.2015 führte das Finanzamt eine Außenprüfung bei der Holding und der GmbH für die Jahre 2006 – 2009 durch (vgl. für die Holding den Bericht über die Außenprüfung – BP-Bericht – vom 18.12.2015 ABNr.). Es wurden folgende Feststellungen getroffen:Randnummer18

Mit Schreiben vom 20.02.2009 wurde das „Konzernberichtspaket“ von den Geschäftsführern der GmbH freigegeben und an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geschickt. Lt. BP-Bericht wird der Jahresüberschuss 2008 vor Gewinnabführung in Höhe von 21.743.590,98 € an die Alleingesellschafterin abgeführt. In dem während der BP vorgelegten vorläufigen Jahresabschluss zum 31.12.2008 der GmbH vom 20.02.2009, der mit „Handelsbilanz A GmbH per 31.12.2008“ überschrieben war, wird von Aufwendungen aufgrund Gewinnabführung von 21.743.590,98 € ausgegangen. Die Geschäftsführer M und N haben die Freigabe des Konzernberichtspakets der A GmbH zum 31.12.2008 mit ihrer Unterschrift bestätigt. Sie bestätigten, dass nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung bilanziert wurde, die Bilanzierungsgrundsätze geprüft wurden und alle Ereignisse zwischen Abschlussstichtag und Freigabe des Konzernberichtspakets, die Änderungen erforderlich machen, identifiziert haben.Randnummer19

Ausweislich von vorgelegten Buchungen der GmbH wurde der Gewinn der GmbH in Höhe von 21.743.590,98 € wie folgt gebucht:Randnummer20

„S. Belegnummer 700020808, Buchungsdatum 02.02.2009:Randnummer21

285020 Abgef. Gew. aufgr. EAV / 180280 Verr.kto A/A Hold. GmbH 21.743.590,98 €“Randnummer22

Die Betriebsprüfung ging von einer steuerwirksamen Organschaft für die Jahre 2006 bis 2008 (bis 31.12.2008) aus und dass im Übrigen eine Nichtdurchführung für das Jahr 2008 keine Auswirkungen auf die tatsächlichen Durchführungen in den Jahren 2006 und 2007 hätte. Der wichtige Grund im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG für die Kündigung gelte auch für die Nichtdurchführung der Organschaft.Randnummer23

Das Finanzamt folgte der Betriebsprüfung und lehnte den in Form der eingereichten Steuererklärungen gestellten Antrag des Klägers ab, die steuerliche Organschaft wegen Nichtdurchführung im Wirtschaftsjahr 2008 von Anfang an nicht zu berücksichtigen, die Körperschaftsteuer ohne die Gewinnabführung 2005/2006 und die Verlustübernahme 2007 festzusetzen und in der Folge die bereits gezahlte Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 und 2007 zu erstatten. Infolgedessen hob das Finanzamt für die Jahre 2006 und 2007 mit Körperschaftsteuerbescheiden sowie Gewerbesteuermessbescheiden vom 20.04.2016 ausschließlich den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 2 und 3 AO auf.Randnummer24

Die Einsprüche vom 20.05.2016 wurden mit Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 als unbegründet zurückgewiesen.Randnummer25

Der Kläger hat als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Holding am 11.04.2017 Klage erhoben.Randnummer26

Die Berichterstatterin hat mit Beschluss vom 13.11.2018 Herrn Dr. B. als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH i.I. zum Verfahren beigeladen.Randnummer27

Der Kläger trägt vor:Randnummer28

Ein körperschaftsteuerlich und gewerbesteuerlich wirksames Organschaftsverhältnis zwischen der Holding und der GmbH habe in den Streitjahren 2006 und 2007 nicht bestanden.Randnummer29

Durch die Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen der Holding als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft sei der Ergebnisabführungsvertrag automatisch beendet worden, ohne dass es einer Kündigung oder einer Aufhebung bedurft hätte. Diese Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages wirke steuerrechtlich auf den Beginn des Wirtschaftsjahres 2009 zurück. Somit würden auch die Folgen der ertragsteuerlichen Organschaft entfallen. Die Insolvenzeröffnung sei ein wichtiger Grund für eine vorzeitige Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG, so dass sich daraus keine Auswirkungen auf das Organschaftsverhältnis in den Vorjahren ergeben würden. Die Vorschrift sei jedoch nicht auf eine fehlende tatsächliche Durchführung aufgrund von Insolvenz anzuwenden.Randnummer30

Die fehlende tatsächliche Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags im Jahr 2008 wirke auf die Jahre 2006 und 2007 zurück und lasse die Rechtswirkungen einer ertragsteuerlichen Organschaft rückwirkend von Anfang an entfallen.Randnummer31

Voraussetzung für die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger sei das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 – 5 KStG im jeweils zu beurteilenden Wirtschaftsjahr. Entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung sei der Ergebnisabführungsvertrag im Veranlagungszeitraum 2008 mangels Abführung des materiell richtigen Handelsbilanzergebnisses und mangels Vollzugs des Ergebnisausgleichs nicht tatsächlich durchgeführt worden, sodass die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1, 2. Halbs. KStG nicht erfüllt sei.Randnummer32

Es fehle bereits an der Abführung der Höhe nach des materiell richtigen Handelsbilanzergebnisses der GmbH, da die Betriebsprüfung von einem materiell richtigen abzuführenden Handelsbilanzergebnis von 19.871.013,52 € ausgehe, während die GmbH im vorläufigen Jahresabschluss der Organgesellschaft zum 31.12.2008 eine Ergebnisabführungsverpflichtung in Höhe von 21.743.590,98 EUR ausgewiesen habe. Damit fehle es bereits aufgrund dieser Prüfungsfeststellung an der tatsächlichen Durchführung.Randnummer33

Unabhängig davon habe für das Jahr 2008 weder eine Gewinnabführung noch ein Verlustausgleich für das Wirtschaftsjahr 2008 tatsächlich stattgefunden. Das bloße Vorhandensein eines Cash-Poolings genüge nicht für die Annahme eines tatsächlichen Ausgleichs von Forderungen oder Verbindlichkeiten aus dem Ergebnisabführungsvertrag, da bereits die Höhe des materiell-rechtlich zutreffenden Ergebnisses ungewiss sei. Eine künftige Aufrechnung von Forderungen aus dem Cash-Pool durch einen der beteiligten Insolvenzverwalter könne nicht unterstellt werden.Randnummer34

Der Mangel in der tatsächlichen Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages sei auch nicht aus wichtigem Grund im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG unbeachtlich, da sich der wichtige Grund nach dem Gesetzeswortlaut („vorzeitige Beendigung des Vertrags“) nur auf das Tatbestandsmerkmal Mindestvertragsdauer, nicht aber auf das weitere selbständige Tatbestandsmerkmal der tatsächlichen Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags während seiner Geltungsdauer beziehe. Das Erfordernis der Differenzierung zwischen den Tatbestandsmerkmalen ergebe sich aus der Fingierung der tatsächlichen Durchführung in den mit Gesetz vom 20.02.2013 eingefügten Sätzen 4 und 5 in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG. Nur in den dort genannten Fällen könne die tatsächliche Durchführung fingiert werden. Darüberhinausgehende Sonderregelungen oder Ausnahmetatbestände würden nicht existieren, auch nicht für den Insolvenzfall. Auch die Absicht der Missbrauchsvermeidung gebiete keine Ausdehnung auf das Tatbestandsmerkmal tatsächliche Durchführung.Randnummer35

Im Übrigen würden auch die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG nicht vorliegen, da diese ausdrücklich nur die Kündigung erfasse, mit Eröffnung der Insolvenzverfahren habe es jedoch keiner Kündigung mehr bedurft.Randnummer36

Die Auslegung der Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG durch das Finanzamt sei ergebnis- und interessenorientiert. Nach der Rechtsprechung des BFH seien die tatbestandlichen Anforderungen aufgrund des Ausnahmecharakters der Vorschrift vom ansonsten strikten Steuersubjektprinzip eher eng als weit aufzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).Randnummer37

Es fehle im Übrigen an der Kausalität der Insolvenzeröffnung für die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrags. Ursache für die fehlende tatsächliche Durchführung seien nicht insolvenztypische Gründe wie Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der Holding gewesen. Vielmehr seien insolvenzunabhängige Ursachen, wie das Feststehen des materiell zutreffend ermittelten abzuführenden bzw. auszugleichenden Jahresergebnisses der GmbH und das Vorliegen des handelsrechtlich wirksam festgestellten Jahresabschlusses der GmbH zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung maßgeblich gewesen.Randnummer38

In der mündlichen Verhandlung führte der Kläger aus, dass er für 2008 für die Holding keine Bilanz aufgestellt habe und diese auch nicht festgestellt worden sei.Randnummer39

Der Kläger erklärte, dass unstrittig der BGV in 2008 bestanden habe. Das bis dahin bekannte Ergebnis sei auch zutreffend auf den Verrechnungskonten beider Firmen erfasst worden. Jedoch seien diese nicht innerhalb von 12 Monaten und auch sonst überhaupt nicht durch Zahlung von einem Bankkonto oder einer wirksamen Aufrechnung ausgeglichen worden.Randnummer40

Der Kläger erklärte, dass XYZ den vorläufigen Jahresabschluss vom 20.02.2009 nicht habe bestätigen können. Auf Grund der Prüfung von XYZ sei es zu anderen Bewertungen gekommen. Auch die neue Version vom 17.10.2010 sei nicht testierfähig gewesen. Es sei letztendlich für 2008 nicht der zutreffende handelsrechtliche Gewinn abgeführt worden. Zum Zeitpunkt 07.01.2010 sei XYZ davon ausgegangen, dass der BGV bestehe.Randnummer41

Der Beigeladene erklärt in der mündlichen Verhandlung, dass er sich zu diesem Zeitpunkt dem Thema Organschaft noch nicht hätten widmen können.Randnummer42

Nach Auffassung der Vertreter des Beigeladenen habe es keine Aufrechnungshandlung gegeben. Sie könne frühestens in der Verbuchung am 02.02.2009 gesehen werden. An diesem Tag sei die Forderung der GmbH aus dem Cash-Pool gegenüber dem Stand zum 31.12.2008 auf 13,487 Mio. € gesunken, so dass keine vollumfängliche Aufrechnungslage bestanden habe.Randnummer43

Der Kläger beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2006 und 2007 der A GmbH i.I., jeweils vom 20.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 dahin zu ändern, dass in den Streitjahren die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag ohne Bestehen einer Körperschaftsteuer- und gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen der A GmbH i.I. und der A GmbH i.I. in allen Bescheiden in Höhe von 0,00 € festgesetzt werden.Randnummer44

Der Beigeladene schließt sich dem Antrag des Klägers an.Randnummer45

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.Randnummer46

Das Finanzamt führt aus:Randnummer47

Für die Streitjahre und das Jahr 2008 liege ein körperschaftsteuerlich und gewerbesteuerlich wirksames Organschaftsverhältnis zwischen GmbH und Holding vor.Randnummer48

In der Insolvenzeröffnung am xx.xx.2009 sei unstrittig ein wichtiger Grund im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG zu sehen. Die Insolvenzeröffnung komme jedenfalls einer Kündigung im Sinne § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG gleich. Die Beendigung wirke steuerlich auf den 01.01.2009 zurück.Randnummer49

Die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages für 2008 finde ihre Ursache vorliegend sowohl in insolvenztypischen Gründen wie auch im formalen Akt der Insolvenzeröffnung selbst.Randnummer50

Nach den Feststellungen der Außenprüfung habe bei beiden Gesellschaften durch das Einfrieren des Cash-Pools am 04.03.2009 – insolvenztypisch – nahezu keine Liquidität mehr vorgelegen. Wie der Kläger selbst ausführe, sei er durch die Insolvenzordnung zur Sicherung und Vergrößerung der Insolvenzmasse verpflichtet und dürfe damit einen eventuellen Verlust der Organgesellschaft nicht ausgleichen. Bereits mit der Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung am 06. bzw. 09.03.2009, und damit gut zwei Monate nach Ende des Wirtschaftsjahres, sei es für die Parteien des Ergebnisabführungsvertrags unmöglich gewesen, ihre Pflichten aus dem Vertrag, insbesondere die Durchführung der Gewinnabführung bzw. des Verlustausgleichs zu erfüllen.Randnummer51

Bei einer strengen Auslegung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG nach seinem Wortlaut – wie sie der Kläger vornehme – sei sogar stets eine Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages erforderlich. Damit würde im Ergebnis der nicht missbrauchsbehaftete Insolvenzfall von der erwünschten Vergünstigung der Organschaft völlig ausgenommen, während willentlich gesteuerte Vertragskündigungen sanktioniert würden.Randnummer52

Auch im Falle einer vorzeitigen Kündigung des Vertrages könne es an einer ordnungsgemäßen Vertragsdurchführung bis zum Kündigungszeitpunkt bzw. bis zum rechtlichen Vertragsende fehlen. Hierzu würden Ausführungen im Gesetz fehlen. Demnach müsse auch in Insolvenzfällen eine sinnvolle Anwendung dieser Vorschrift, d.h. auch eine steuerliche Berücksichtigung der Organschaft, möglich sein.Randnummer53

Es könne nicht allein von dem nicht zu steuernden Zeitpunkt des Beschlusses über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abhängen, in welchen Jahren ein Organschaftsverhältnis steuerlich zu berücksichtigen sei. Wäre das Insolvenzverfahren bereits am 31.12.2008 eröffnet worden, käme es zu einer Rückwirkung bis zum 01.01.2008 und – auch nach Auffassung des Klägers – zu einer Anerkennung der Organschaft in den Streitjahren. Eine andere Beurteilung eines identischen Sachverhalts aufgrund eines zufälligen Tatbestandsmerkmals könne schwerlich akzeptiert werden.Randnummer54

Es sei nicht ersichtlich, warum eine Nichtdurchführung aus „wichtigem Grund“ anders zu behandeln sein sollte als eine vorzeitige Beendigung des Vertrags aus wichtigem Grund, wie zum Beispiel eine – von den Beteiligten willentlich und aktiv herbeigeführte – Veräußerung der Organbeteiligung. Dies entspreche der Verwaltungsauffassung in R 14.5 Abs. 6 Satz 1 KStR 2015.Randnummer55

Die GmbH habe in ihrem vorläufigen Jahresabschluss 2008 vom 25.02.2009 eine Gewinnabführung von 21.753.590,95 € sowie einen Bilanzgewinn von 0 € ausgewiesen, auch wenn es sich dabei noch nicht um den objektiv zutreffenden Handelsbilanzgewinn gehandelt habe.Randnummer56

Dieser Gewinn sei in der Buchführung der GmbH zeitnah und ordnungsgemäß über Ergebnisabführungskonto und Verrechnungskonto mit dem Buchungsdatum 02.02.2009 gebucht worden. In einer auf den 20.02.2009 datierten und unterschriebenen Erklärung der Geschäftsführer M und N an die mit der Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.2008 beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hätten diese das „Konzernberichtspaket (…) freigegeben“. Auch der Anhang für das Geschäftsjahr 2008 vom 06.04.2009 sowie der bereits vom Kläger erstellte Lagebericht vom 14.09.2009 hätten die Abführung des Jahresüberschusses vorgesehen. Nach Auffassung des Finanzamts habe daher im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bzw. bereits bei Bestellung der vorläufigen Insolvenzverwalter ein durch die gesetzlichen Vertreter der GmbH aufgestellter Jahresabschluss per 31.12.2008 vorgelegen, der von der Erfüllung einer Gewinnabführungsverpflichtung gegenüber der Holding ausgegangen sei.Randnummer57

Erst die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft habe am 17.12.2010 dem aufgestellten Jahresabschluss die Zustimmung versagt.Randnummer58

Der Kläger würde mit seiner Rechtsauffassung die hinter dieser Vorschrift stehende Absicht der Missbrauchsvermeidung ins Gegenteil verkehren. Er und auch der Insolvenzverwalter der GmbH seien an der Anerkennung der Organschaft nicht mehr interessiert, da die Nichtanerkennung der Organschaft durch die Insolvenz zu einer Erstattung der bisher von der Holding gezahlten Körperschaft- und Gewerbesteuer für 2006 und 2007 führen würde. Bei der GmbH hingegen seien die Steuern in Anbetracht der Insolvenz der GmbH nicht mehr realisierbar.Randnummer59

In der mündlichen Verhandlung ergänzte das Finanzamt, dass die Holding und die GmbH im Januar und Februar 2009, vor der Einfrierung der Cash-Pool-Konten liquide gewesen seien. Auf den Bilanzstichtag zum 31.12.008 sei im Übrigen eine Aufrechnungslage vorhanden gewesen.Randnummer60

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung ging am 27.12.2018 ein Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten des Klägers ein, in dem erneut zur tatsächlichen Durchführung des BGV in den Jahren 2006 und 2007, die in zwei Schritten erfolgt sei, Stellung genommen wurde:Randnummer61

Schritt 1: Erfassung des Gewinns/Verlustes der A GmbH bei der A Holding GmbH über das Verrechnungskonto # 170320 sowie über die Ertragskonten # 245020 (Erträge aus EAV) oder # 284010 (Aufwendungen aus Verlustübernahme).Randnummer62

Schritt 2: Umbuchung des abzuführenden Gewinns/Verlustes von Konto # 170320 auf das Cash-Clearing-Konto A GmbH (# 170900), hiermit erfolgte der Ausgleich des Verrechnungskontos.Randnummer63

Für das Jahresergebnis 2008 sei eine tatsächliche Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags nicht erfolgt, da es nicht zur Aufrechnung, d.h. der unter Schritt 2 genannten Umbuchung auf das Cash-Clearing-Konto, gekommen sei.Randnummer64

Auch für den vom Insolvenzverwalter erstellten vorläufigen Jahresabschluss sowie den anschließend angepassten Jahresabschluss zum 31.12.2008 für die Holding, jeweils mit einem Jahresfehlbetrag der GmbH, sei von XYZ das Testat versagt worden, so dass auch diese bisher nicht festgestellt worden seien. Es fehle auch für den Fall eines Jahresfehlbetrages an der Fälligkeit des Ausgleichsanspruchs.Randnummer65

Am 08.01.2019 ging ein Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten des Beigeladenen im Nachgang zur mündlichen Verhandlung ein, in dem zur Frage der ordnungsgemäßen Durchführung im Jahr 2008 vorgetragen werden solle.Randnummer66

Den vorläufigen Gewinn habe die A zwar am 2. Februar 2009 aufwandswirksam über das Ergebnisabführungskonto auf dem Verrechnungskonto (# 180280) erfasst. Anders als es in den Jahren 2006 und 2007 der Fall sei, sei aber zu keinem Zeitpunkt mehr eine Ausgleichsbuchung zwischen diesem Verrechnungskonto und dem Cash Clearing Konto (# 105800 bzw. einem anderen Konto) erfolgt.Randnummer67

Der BGV sei auch nicht durch Aufrechnung vollzogen worden. Die Aufrechnungserklärung liege nicht in der Verbuchung auf dem Verrechnungskonto am 02.02.2009. Zudem habe zu diesem Zeitpunkt, selbst bei Abstellen auf den 31.12.2008, wie vom Finanzamt angenommen, keine Aufrechnungslage (mehr) vorgelegen. Weiter fehle es an einem nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ermittelten zutreffenden Gewinn.Randnummer68

Zu den weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Steuerakten des Finanzamts, die Finanzgerichtsakte sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 11.12.2018 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.Randnummer70

Das Finanzamt hat zu Recht für die Jahre 2006 und 2007 keine Änderungsbescheide unter Zugrundelegung der geänderten Steuererklärungen, die das Organschaftsverhältnis nicht mehr berücksichtigen, erlassen. Die Anerkennung des Organschaftsverhältnisses entfällt nicht rückwirkend. Der Gewinnabführungsvertrag wurde im Jahre 2008 durchgeführt. Eine Nichtdurchführung für 2008 wäre im Übrigen aufgrund der Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen der Holding bzw. der GmbH im Jahr 2009 unschädlich.Randnummer71

Die Organschaft zwischen der Holding als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft wurde durch den Abschluss des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags vom 30./31.10.2006 wirksam begründet.Randnummer72

Der Vertrag vom 30./31.10.2006 ist als Gewinnabführungsvertrag gem. § 14 KStG entsprechend i.V.m. § 17 KStG (in der im Jahr 2006 geltenden Fassung vom 09.12.2004) zu beurteilen.Randnummer73

Verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satzteil KStG dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Dazu zählen u.a. bei Zurechnung der Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft die finanzielle EingliederungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Eingliederung
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der Organgesellschaft in den Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG) sowie eine bestimmte Rechtsform des Organträgers wie eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Darüber hinaus muss der Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).Randnummer74

Gem. § 17 KStG gelten die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 abzuführen. Weitere Voraussetzung ist, dass eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes vereinbart wird (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 KStG).Randnummer75

Der am vom 30./31.10.2006 abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag zwischen der Holding als Organträgerin sowie der GmbH als Organgesellschaft war zivilrechtlich wirksam und entsprach den Maßgaben des § 14 KStG, so dass er in den Streitjahren Grundlage einer Einkommenszurechnung sein konnte.Randnummer76

Die Vertragsparteien, die Holding und die GmbH, sind als Gesellschaften mit beschränkter Haftung in den §§ 14 und 17 KStG gesetzlich vorgesehene Gesellschaftsformen für den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages. Die GmbH hat sich zur Gewinnabführung an die Holding verpflichtet. Der Vertrag wurde am 19.12.2006 mit der Eintragung in das Handelsregister der GmbH und Organgesellschaft wirksam und war somit erstmals für das Geschäftsjahr der GmbH anzuwenden, das am 29.12.2005 begonnen hat. Der BGV wurde für die Mindestvertragsdauer von fünf Zeitjahren vereinbart, da er mit Wirkung zum 29.12.2005 und auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden war und frühestens zum 28.10.2010, d.h. nach fünfjähriger Laufzeit, ordentlich gekündigt werden konnte. Die entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Gewinnabführung und Verlustübernahme nach den §§ 301 und 302 AktG war vertraglich vereinbart (vgl. § 2 Nr. 4 und § 3 Nr. 1 BGV).Randnummer77

Der BGV wurde über den rechtlich notwendigen Zeitraum tatsächlich durchgeführt. Der BGV wurde während der aufgrund der Insolvenzeröffnung verkürzten Mindestlaufzeit in den Jahren 2006 bis 2008 tatsächlich durchgeführt. Die gesetzliche fünfjährige Mindestvertragsdauer nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG kommt nicht zur Anwendung. Die vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages ist als unschädlich im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG anzusehen.Randnummer78

Die Eröffnung der Insolvenzverfahren stellt einen wichtigen Grund gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG dar.Randnummer79

Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt. Die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs zurück (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 und 3 KStG).Randnummer80

Weder der Wortlaut noch der Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG rechtfertigen es, für den steuernormspezifischen Rechtsbegriff des wichtigen Grundes mit unmittelbarer Wirkung auf diejenigen Maßgaben zurückzugreifen, die in zivilrechtlicher Hinsicht die Vertragsauflösung aus wichtigem Grund ermöglichen (BFH-Urteil vom 13.11.2013 I R 45/12, BStBl II 2014, 486).Randnummer81

Nach dem Gesetzeswortlauf von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist die vorzeitige Beendigung des Vertrages durch Kündigung aus wichtigem Grund unschädlich.Randnummer82

Der Wortlaut der Norm in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG knüpft an die zivilrechtliche Möglichkeit an, den Gewinnabführungsvertrag aus wichtigem Grund zu kündigen (§ 297 Abs. 1 Satz 1 AktG) oder aufzuheben (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG).Randnummer83

Die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist über ihren Wortlaut hinaus, der nur unschädliche Kündigungen aus wichtigem Grund nennt, auch auf andere Formen der Beendigung eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages anzuwenden (Rödder/Liekenbrock/Joisten in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 14 KStG Rz. 336). Nach dem Gesetzeszweck müssen sinnentsprechend die vorzeitige Kündigung und die vorzeitige Aufhebung derselben Rechtsfolge unterliegen, so dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG über den Wortlaut hinaus auf die Aufhebung und andere Formen der Beendigung entsprechend anzuwenden sein muss (sog. verdeckte Gesetzeslücke, vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2013 I R 45/12, BStBl II 2014, 486).Randnummer84

Eine Anlehnung für den steuernormspezifischen Rechtsbegriff des wichtigen Grundes ausschließlich an das Zivilrecht widerspräche dem Zweck der Mindestlaufzeit, nämlich willkürliche Beeinflussungen der Besteuerung zu verhindern. Anders als im Zivilrecht kann der wichtige Grund, der eine Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags rechtfertigen soll, nicht im Belieben der Parteien stehen und gar nur dazu benutzt werden, um die fünfjährige Mindestlaufzeit zu unterlaufen. Vielmehr muss jener Grund für die Vertragsbeendigung nach eigenen steuerrechtlichen Maßstäben objektiv vorliegen. Das schließt es zwar nicht aus, entsprechend den allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen zur außerordentlichen Kündigung bzw. zur Beendigung von Dauerschuldverhältnissen aus wichtigem Grund eine Verkürzung der Mindestlaufzeit ausreichen zu lassen, insbesondere bei wesentlichen Störungen der Vertragsbeziehungen, die bei Vertragsschluss nicht vorhersehbar waren. Eine ausdrückliche Kündigung oder vertraglich vereinbarte Aufhebung des Vertrages ist aber nicht zwingend erforderlich.Randnummer85

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft und des Organträgers stellt einen wichtigen Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages dar (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 582). Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die Gesellschaft mit beschränkter HaftungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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gem. § 60 Abs. 1 Nr. 4, 1. Halbsatz GmbHG aufgelöst und die Organgesellschaft übt keine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit mehr aus. Der Gewinnabführungsvertrag endet daher automatisch (Müller in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 14 Rn. 593), ohne dass es einer Kündigung oder einer Ausübung des Wahlrechts des Insolvenzverwalters nach § 103 InsO bedarf. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleiben die Verpflichtungen aus dem Gewinnabführungsvertrag bestehen und sind in den Jahresabschlüssen von Organgesellschaft und Organträger auszuweisen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 582).Randnummer86

Der Gewinnabführungsvertrag endete mit Eröffnung der Insolvenzverfahren am xx.xx.2019.Randnummer87

Der Gewinnabführungsvertrag zwischen der Holding und der GmbH endete zivilrechtlich mit der Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen der Holding bzw. der GmbH am xx.xx.2009, ohne dass es hierzu einer Kündigung bedurft hätte (vgl. zur Konkursordnung BGH-Urteil vom 14.12.1987 II ZR 170/87, NJW 1988, 1326, aber a.A. Gosch/Neumann, 3. Aufl. 2015, § 14 Rz. 299). Mit Auflösung der Holding durch den Beschluss über die Insolvenzeröffnung änderte sich der Zweck des Unternehmens, der nicht mehr auf das Halten von Beteiligungen gerichtet ist. Eine Kündigungserklärung des BGV bzw. eine Erklärung zum Fortbestand oder zur Beendigung des BGV wurde auch von keinem der Insolvenzverwalter für die Holding oder die GmbH abgegeben.Randnummer88

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und der Auflösung der Holding kann die Holding ihren Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH und die Führung des gewerblichen Unternehmens der GmbH nicht mehr ausüben. Weder der Geschäftszweck noch der weitere Unternehmensgegenstand, das Halten und Verwalten von Beteiligungen an anderen Unternehmen können aufgrund des Auflösungsbeschlusses (weiter) verfolgt und vollzogen werden. Das Handeln des Klägers als Vertreter der Holding ist nunmehr zweckgerichtet auf die Erhaltung der Vermögenssubstanz zur größtmöglichen Gläubigerbefriedigung. Dies gilt, obwohl aus steuerrechtlicher Sicht die Holding und die GmbH auch in der Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch gewerbliche Einkünfte erzielen.Randnummer89

Die Durchführung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ist nicht nur nicht mehr zumutbar, wie dies teilweise vertreten wird, sondern wegen der nicht mehr realisierbaren Willensausübung bei der GmbH gar nicht mehr möglich. In der Person des Klägers und des Beigeladenen sind verschiedene Insolvenzverwalter für die Holding als Organträgerin und die GmbH als Organgesellschaft bestellt worden, die nun als „Partei kraft Amtes“ für die jeweilige Gesellschaft tätig werden. Der BGV endete aufgrund der veränderten, durch das Insolvenzverfahren bestimmten Ausrichtung des Handelns des Klägers als gesetzlichen Vertreter der Holding automatisch.Randnummer90

Die Verpflichtungen aus dem BGV können ab der Eröffnung der Insolvenzverfahren nicht mehr erfüllt werden.Randnummer91

Ab dem Zeitpunkt der Eröffnung beider Insolvenzverfahren können weder die Organgesellschaft noch die Organträgerin ihre Verpflichtung zur Gewinnabführung (durch die GmbH) oder auch zur Verlustübernahme (durch die Holding) erfüllen. Aufgrund der Verpflichtung jedes Insolvenzverwalters zur Massesicherung kann der Beigeladene keine Zustimmung mehr zu einer Gewinnabführung durch die Organgesellschaft erteilen und der Kläger könnte auch keine Verlustübernahme mehr veranlassen.Randnummer92

Die Beendigung des BGV aufgrund der Insolvenzeröffnung wirkt gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG entsprechend i.V.m. § 17 KStG steuerlich auf den 01.01.2009 zurück.Randnummer93

Bei Anerkennung der Insolvenzeröffnung als wichtigen Grund und unter Berücksichtigung der vorliegend vertretenen Auffassung, dass es zur steuerrechtlichen Beendigung des BGV keiner Kündigung bedarf, hat die entsprechende Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG i.V.m. § 17 KStG zur Folge, dass die gesetzliche Mindestvertragsdauer auf den Zeitraum vom 29.12.2005 bis zum 31.12.2008 abgekürzt wird. In diesen gut drei Zeitjahren ist die tatsächliche Durchführung zu prüfen.Randnummer94

Die Jahresabschlüsse für die Geschäftsjahre 2005/2006, das Rumpfwirtschaftsjahr 2006 (29.12.2006 – 31.12.2006) und das Geschäftsjahr 2007 wurden aufgestellt und festgestellt sowie die Bestätigungsvermerke des Abschlussprüfers erteilt.Randnummer95

Die tatsächliche Durchführung des BGV in den Streitjahren 2006 und 2007 ist zwischen den Beteiligten unstrittig.Randnummer96

Es erfolgte die Verbuchung der Ergebnisabführung zunächst durch die Erfassung des Gewinns/Verlustes der GmbH bei der Holding auf dem Verrechnungskonto A GmbH (#170320) sowie auf den Ertragskonten als Erträge aus EAV (#245020) bzw. Aufwendungen aus Verlustübernahme (#284010).Randnummer97

Auch die nach Auffassung des Klägers erforderlichen, weiteren Umbuchungen sind erfolgt. Nach Ansicht des Klägers ergibt sich die Durchführung erst aus der anschließenden Umbuchung des abzuführenden Gewinns/Verlusts vom Verrechnungskonto auf das „Cash-Clearing-Konto A GmbH“ (#170900). Die ertragsneutralen Umbuchungen vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto wurden am 27.06.2007 für die Gewinnabführung 2005/2006, am 11.12.2007 für die Verlustübernahme 2006 für das Rumpf-Wirtschaftsjahr 2006 und am 27.03.2008 für die Verlustübernahme 2007 durchgeführt. Diese Zeitpunkte liegen für die Wirtschaftsjahre, die in dem Jahresabschluss zum 31.12.2006 der Holding steuerlich erfasst wurden, zeitlich nach der Feststellung der Jahresabschlüsse der GmbH am 19.06.2007 (Wirtschaftsjahr 25.12.2005 – 28.12.2006) bzw. 31.10.2007 (Wirtschaftsjahr 29.12.2006 – 31.12.2006). Die Buchung der Verlustübernahme 2007 am 27.03.2008 liegt noch vor der Unterzeichnung des Jahresabschlusses zum 31.12.2007 durch die Geschäftsführung und dem Testat des Jahresabschlussprüfers am 07.04.2008 und damit zwangsläufig auch vor der Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
Feststellung des Jahresabschlusses
.Randnummer98

Nachdem unstrittig auch eine Buchung auf dem Cash-Clearing-Konto erfolgte, ist in den Jahren 2006 und 2007 nicht darüber zu entscheiden, ob für die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags eine Verbuchung auf dem Verrechnungskonto ausreichend ist oder ob die Umbuchung auf das Cash-Clearing-Konto erfolgt sein muss.Randnummer99

Der Gewinnabführungsvertrag ist für das Jahr 2008 durch die der Holding bekannte Verbuchung auf dem Aufwandskonto „Ergebnisabführung“ der GmbH und dem Verrechnungskonto der Holding bei der GmbH durchgeführt worden.Randnummer100

Eine fehlende Durchführung kann weder mit der Nichtfeststellung des Jahresabschlusses der GmbH bzw. oder/und der Holding zum 31.12.008 begründet werden noch damit, dass nicht der handelsrechtlich richtige Betrag abgeführt worden sei, weil nach der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Tochtergesellschaft der GmbH C Meinungsverschiedenheiten zwischen der GmbH bzw. ihren Vertretern und dem Finanzamt zu der Bewertung der Beteiligung bestanden.Randnummer101

Die GmbH hat ihre vertragliche Verpflichtung aus dem BGV, ihren ganzen nach den maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresüberschuss, der sich unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 2 BGV ergibt, an den Organträger abzuführen, für das Jahr 2008 erfüllt.Randnummer102

Durchgeführt wird ein Ergebnisabführungsvertrag i.S. des § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird (vgl. Streck/Olbing, KStG 8. Aufl. 2015, § 14 Anm. 114; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 14 KStG Rdnr. 216). Durchführung bedeutet daher u.a., dass die nach Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden (BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429). Der tatsächlichen Durchführung steht dabei nicht entgegen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu Mehrergebnissen aufgrund einer Betriebsprüfung kommt (BFH-Urteil vom 21.10.2010 IV R 21/07, BStBl II 2014, 481).Randnummer103

Die Höhe der Gewinnabführung an den Organträger wird nicht durch den festgestellten Jahresabschluss der Organgesellschaft, sondern durch den sich bei objektiv ordnungsgemäßer Bilanzierung zum Bilanzstichtag ergebenden (fiktiven) Jahresüberschuss bestimmt (BFH-Urteile vom 05.04.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429 und vom 21.10.2010 IV R 21/07, BStBl II 2014, 481; Rosenberg in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 290. Lfg. 01.2019, § 5 EStG, Rn. 1366).Randnummer104

Die Gewinnabführung wurde nicht durch tatsächliche Zahlung, sondern durch die Verrechnung an die Holding als Organträgerin durchgeführt. Diese Buchung mit dem Ziel der Verrechnung war der Holding bekannt.Randnummer105

Mit dem unterzeichneten Schreiben der Geschäftsführer der GmbH vom 20.02.2009 an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wurde das „Konzernberichtspaket“ freigegeben. Sie bestätigten, dass die Bilanzierungsgrundsätze sowie Regelungen und Anweisungen des Konzernhandbuchs beachtet, die Bewertungen nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung („going concern“) entsprechend den Plänen und Absichten der Geschäftsleitung vorgenommen, alle Verträge, die Auswirkungen auf das Konzernberichtspaket haben, eingehalten und alle Ereignisse zwischen dem Abschlusstag und dem Tag der Freigabe identifiziert worden seien. Laut des dem Gericht vorliegenden Anhangs für das Geschäftsjahr 2008 der GmbH ergab sich aus dem nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches und des GmbH-Gesetzes aufgestellten Jahresabschluss ein Jahresüberschuss vor Gewinnabführung in Höhe von 21.743.590,98 €, der aufgrund des BGV an die Holding abgeführt wird. Entsprechend dieses (vorläufigen) Jahresabschlusses wurde am 02.02.2009 die erfolgswirksame Buchung „Abgeführter Gewinn aufgrund EAV“ (#285020) an „Verrechnungskonto A/A Holding GmbH“ (#180280) 21.743.590,98 € gebucht. Diese Buchung auf dem Verrechnungskonto ist ausreichend für die Durchführung des Gewinnabführungsvertrags (vgl. dazu Walter in Ernst & Young, Stand März 2018, § 14 KStG Rz. 700). Diese Buchung war der Holding bekannt und sie konnte über diesen Betrag im Endergebnis verfügen.Randnummer106

Die weitere Buchung vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto ist nach Auffassung des Gerichts nicht zwingend erforderlich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Cash-Clearing-Konto bei der Bank2 jeden Tag – bis zum Einfrieren des Cash-Pools durch die Bank1 am 04.03.2009 – durch die Umbuchung des Saldos des Kontos der GmbH auf das Konto der Holding auf 0 € gestellt wurde. Durch die Einbindung der GmbH und der Holding in das sog. „Cash-Pooling“-System mit zwei getrennten Cash-Pools, davon einem Cash-Pool bei der Bank2 für die deutschen und europäischen Gesellschaften, käme es aufgrund des täglichen Geldmittelabflusses einer tatsächlichen Zahlung gleich, wenn man die zweite Buchung vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto verlangen würde. Doch gerade eine tatsächliche Zahlung wird auch von der Rechtsprechung nicht verlangt.Randnummer107

Der Betrag von 21.743.590,98 € entsprach dem Gewinn im Jahresabschluss zum 31.12.2008 der GmbH, der nach handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen aufgestellt wurde. Die Feststellung des JahresabschlussesBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Feststellung
Feststellung des Jahresabschlusses
ist für die Durchführung der Gewinnabführung und das Entstehen des Gewinnabführungsanspruchs nicht erforderlich. Der Anspruch entsteht mit Wirkung zum Stichtag des Jahresabschlusses eines jeden Geschäftsjahres der Organgesellschaft (§ 5 Nr. 1 Buchst. a) BGV). Die Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses führt nur zur Fälligkeit dieses Anspruchs (§ 5 Nr. 1 Buchst. b) BGV).Randnummer108

Es steht der Durchführung des Gewinnabführungsvertrags nicht entgegen, dass bis zum Tag der mündlichen Verhandlung weder vor der Insolvenzeröffnung noch danach durch den Beigeladenen ein Jahresabschluss der GmbH zum 31.12.2008 noch durch den Kläger ein Jahresabschluss der Holding zum 31.12.2008 festgestellt worden ist. Nach der Rechtsprechung des BGH ist bei Verzögerungen in der Aufstellung des Jahresabschlusses eine Verlustübernahme bzw. Gewinnabführung zunächst anhand eines vorläufigen Jahresabschusses durchzuführen (BGH-Urteil vom 11.10.1999 II ZR 120/98, DStR 1999, 1998).Randnummer109

Zum Zeitpunkt der Freigabe des Konzernabschlusspakets der GmbH am 20.02.2019 gingen – nach Überzeugung des Gerichts – die Geschäftsführer der GmbH von der Erfüllung des BGV aus. Auch in dem Entwurf eines Lageberichts vom 14.09.2009, der mit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft XYZ besprochen worden war, wird formuliert, dass die Ergebnisabführung zur Holding in Höhe von 21,7 Mio. € stattfindet.Randnummer110

Entgegen der Auffassung des Klägers und des Beigeladenen ist die Durchführung auch nicht mit der Begründung zu verneinen, dass nach der Betriebsprüfung zwischen dem Kläger und der Betriebsprüfung keine Einigung über das steuerliche Ergebnis der GmbH vor Gewinnabführung/Verlustübernahme erzielt wurde.Randnummer111

Die strengere, vom im früheren Organschaftserlass vertretene Auffassung würde praktisch dazu führen, dass bei Meinungsverschiedenheit zwischen Organgesellschaft und Finanzverwaltung über den (handelsrechtlichen) Ansatz von Bilanzposten, die häufiger in der Realität vorkommen dürfte, stets die tatsächliche Durchführung eines BGV verneint werden müsste. Damit wäre der Anwendungsbereich des § 14 KStG in einem Umfang eingeschränkt, der dem Zweck der „tatsächlichen Durchführung“ und der Einkommenszurechnung nicht mehr entspräche (BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429; HFR 1995, 516).Randnummer112

Die nachträgliche Veränderung ergab sich im Übrigen ausschließlich aufgrund von geänderten Bewertungen infolge der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der C, der Tochtergesellschaft der GmbH. Das unterschiedliche Ergebnis beruht somit ausschließlich auf Ereignissen, die nach dem 31.12.2008 lagen und somit eine Korrektur des Ergebnisses zur Folge haben. Dass diese Änderung zwischen der Holding und der GmbH nicht mehr umgesetzt werden kann, ist jedoch allein in insolvenzrechtlichen Vorschriften und der Massesicherungsverpflichtung der Insolvenzverwalter begründet, die sowohl eine höhere Gewinnabführung als auch eine Verlustübernahme durch die Holding ausschließen würden.Randnummer113

Doch selbst wenn die Durchführung des Vertrages im Jahr 2008 einen festgestellten Jahresabschluss der GmbH zum 31.12.2008 oder eine weitere Buchung vom Verrechnungskonto auf das Cash-Clearing-Konto A GmbH/A Holding GmbH erfordern würde, ist der BGV nicht steuerlich rückwirkend in den Streitjahren 2006 und 2007 als unwirksam anzusehen. Die Organschaft wäre nicht aufgrund fehlender Durchführung im Jahr 2008 ex tunc unwirksam.Randnummer114

Die Vorschrift von § 14 Abs. Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist dahin auszulegen, dass auch eine Nichtdurchführung des BGV, die ihre Ursache in der Insolvenzeröffnung als anerkannt wichtigem Grund hat, unschädlich ist für die Anerkennung der Organschaft in den Vorjahren 2006 und 2007, in denen die Organschaft tatsächlich durchgeführt wurde.Randnummer115

Der Wortlaut von § 14 Abs. Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG spricht nur von einer vorzeitigen Beendigung durch Kündigung.Randnummer116

Maßgebend für die Auslegung der Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den die Vorschrift hineingestellt ist. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten. Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu. Bei mehreren (nach dem Wortsinn) möglichen Auslegungen ist diejenige maßgebend, die dem im Wortlaut des Gesetzes und in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht (BFH-Urteil vom 18.04.2012 X R 57/09, BStBl II 2012, 770).Randnummer117

Ausgangspunkt für die Auslegung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist der gesetzliche Gedanke, dass steuerliche Manipulationen mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages und seiner Durchführung während der gesamten Geltungszeit vermieden werden sollen. Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen oder beendet werden können (vgl. dazu Trossen in GmbH-StB 2014, 127).Randnummer118

Es entspricht dem Zweck, dass die Unschädlichkeit auch für eine Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages zur Anwendung kommt. Hiervon gehen die Rechtsprechung und Literatur aus. Gleiches muss gelten, wenn der BGV aus einem anerkannt wichtigen Grund, wie der Insolvenzeröffnung über das Vermögen von Organgesellschaft und/oder Organträgerin automatisch endet. Käme die Norm nur im Fall einer Kündigung zur Anwendung, hätte es der Insolvenzverwalter in der Hand, trotz Vorliegen eines wichtigen Grundes, der Insolvenzeröffnung, die Anerkennung der Organschaft rückwirkend scheitern zu lassen, indem er keine Kündigung ausspricht, obwohl er sich aufgrund der insolvenzrechtlichen Vorschriften daran gehindert sieht, den Gewinnabführungsvertrag durchzuführen und – wie in der mündlichen Verhandlung geschehen – die Anwendbarkeit des Rechtsgedankens von § 103 InsO in den Raum stellt.Randnummer119

Vorliegend hat jedoch keiner der beiden Insolvenzverwalter gehandelt und eine Erfüllung des BGV verlangt oder dessen Erfüllung abgelehnt. D.h. keiner der Insolvenzverwalter hat eine Erklärung, wie eine Kündigung, ausgesprochen oder eine Aufhebung auch nur angestrebt und vorgetragen. Dies haben beide Insolvenzverwalter in der mündlichen Verhandlung ausgeführt.Randnummer120

Da das Gesetz keine Regelung zur Unmöglichkeit der weiteren Durchführung aufgrund eines steuerlich wichtigen Grundes nennt, ist diese Lücke durch eine Analogie zu schließen. Diesem Gedanken folgend, entfällt die Anerkennung der steuerlichen Organschaft nicht rückwirkend für die Streitjahre, weil aufgrund eines anerkannt wichtigen Grundes, der Insolvenzeröffnung, der Vertrag nicht mehr durchgeführt werden kann, weil der Insolvenzverwalter aufgrund seiner Verpflichtung zur Massesicherung mit dem Ziel der Gläubigerbefriedigung daran gehindert ist. Eine Manipulationsmöglichkeit war vorliegend nicht gegeben. Der Zeitpunkt des Antrags auf Insolvenzeröffnung bzw. der Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens war von außen her bestimmt, nämlich veranlasst durch das Einfrieren des Cash-Pools durch die Bank1 und eingetreten durch den Beschluss des Insolvenzgerichts.Randnummer121

Eine enge Auslegung dahin, wenn aufgrund eines wichtigen Grundes die Durchführung des BGV für das Vorjahr ausgeschlossen ist, die Organschaft von Anfang an entfallen zu lassen, wäre nicht sachgerecht. Ob der Gewinnabführungsvertrag im Jahr vor der Insolvenzeröffnung noch durchgeführt „wird“ oder besser „werden kann“, hängt maßgeblich vom Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung am 02.01. oder 30.12. eines Jahres ab. Die Durchführung des BGV für das Jahr 2008 wäre z.B. noch möglich gewesen, wenn das Insolvenzverfahren erst im Dezember 2009 erfolgt wäre, obwohl auch hier die Organschaft zum 01.01.2009 beendet wäre. Dies verdeutlichen die Daten zum finanziellen Ausgleich aufgrund des BGV für die Geschäftsjahre 2005/2006, 2006 und 2007, die – nach dem Vortrag des Klägers – zwischen 4 und 11 ½ Monaten nach Ende des Geschäftsjahrs der GmbH erfolgten.Randnummer122

Die Insolvenzeröffnung bereits am 31.12.2008 hätte die steuerliche Rückwirkung zum 01.01.2008 zur Folge gehabt, so dass in dieser Variante eine Nichtdurchführung in 2008 unschädlich für die Anerkennung der Organschaft in den Jahren 2006 und 2007 gewesen wäre.Randnummer123

Vielmehr ermöglicht eine enge Auslegung bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, der zur automatischen Beendigung des BGV führt, ein Handeln der Beteiligten aus steuerlichen Erwägungen.Randnummer124

Doch nach dem Sinn und Zweck der Norm soll gerade den Beteiligten nicht die Möglichkeit gegeben werden, den Sachverhalt so zu gestalten, dass steuerlichen Vorteile daraus gezogen werden.Randnummer125

Vorliegend haben die Insolvenzverwalter der Organgesellschaft und der Organträgerin, die beide in derselben Kanzlei tätig sind, zwar Steuererklärungen für das Jahr 2008, d.h. dem Jahr vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeben, aber als gesetzliche Vertreter der GmbH und der Holding keine Jahresabschlüsse mehr erstellt und feststellt. Durch diese bewusste Nichterfüllung der (steuerlichen) Pflicht eines Insolvenzverwalters, Jahresabschlüsse zum 31.12.2008, dem letzten Wirtschaftsjahr vor Insolvenzeröffnung aufzustellen und festzustellen, soll nicht die Anerkennung der Organschaft rückwirkend entfallen. Folgt man der engen Auslegung der Norm, wie sie der Kläger und Beigeladene vertreten, verhindert man die Abführung von Gewinnen bzw. deren Durchsetzung. Das Spannungsfeld zwischen der Verpflichtung des Insolvenzverwalters, die Insolvenzmasse zu mehren bzw. zumindest zu erhalten und die steuerlichen Pflichten aus den Jahren vor der Insolvenzeröffnung als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft zu erfüllen, kann nicht dazu führen, dass die handelnden Insolvenzverwalter, die – wie bereits erwähnt – in derselben Kanzlei tätig sind, nichts für eine weitere Durchführung und damit Anerkennung der Organschaft in den Vorjahren tun, um in dem einen Veranlagungsjahr hohe Steuerbeträge vom Fiskus erstattet zu erhalten, während in anderen Jahren nach der Neuberechnung der Steuer diese nur mehr zur Tabelle angemeldet werden könnte.Randnummer126

Die mündliche Verhandlung war nicht gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO wiederzueröffnen.Randnummer127

Aufgrund der Schriftsätze vom 27.12.2018 und 08.01.2019 hält es das Gericht nicht für geboten, die mündliche Verhandlung gem. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO wiederzueröffnen. Der Kläger und der Beigeladene bzw. ihre Prozessvertreter hatten bereits ausführlich in der mündlichen Verhandlung unter Darstellung der Buchungsvorgänge und Kontostände des Cash Clearing Kontos erläutert und begründet, warum sie die Auffassung vertreten, dass der BGV im Jahr 2008 nicht durchgeführt worden sei. In den Schriftsätzen haben sie – ihrer Ankündigung in der mündlichen Verhandlung folgend – dies nochmals ausführlich unter Nennung der Kontonummern schriftlich zusammengefasst und niedergelegt. Neue Gesichtspunkte oder Rechtsmeinungen sind in den Schriftsätzen nicht enthalten, so dass die darin enthaltenen rechtlichen Ausführungen bereits Gegenstand der Beratung im Anschluss an die mündliche Verhandlung waren.Randnummer128

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135, 143 FGO.Randnummer129

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht gem. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit diese der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen, da der Beigeladene sich nicht mit seiner vertretenen Rechtsauffassung durchgesetzt und den unterliegenden Kläger unterstützt hat.Randnummer130

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da noch keine höchstrichterliche Entscheidung zur Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens vorliegt.

Schlagworte: Beendigung Gewinnabführungsvertrag, Gewinnabführungsvertrag

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