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BFH, Urteil vom 01. Dezember 2020 – VIII R 21/17

EStG § 17 Abs 1 S 1 , EStG § 18 Abs 1 Nr 1 , EStG § 18 Abs 1 Nr 4 , AO § 39 Abs 2 Nr 1 , AO § 39 Abs 2 Nr 2 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012

Der aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielte Erlös führt nicht zu Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG, wenn die Beteiligung nicht zum Betriebsvermögen der freiberuflichen Tätigkeit gehört.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.06.2017 – 8 K 4018/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassen ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2011 und 2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Der Kläger ist Diplom-Ingenieur. Er war von 1999 bis 2005 als Geschäftsführer der Z GmbH und ab dem Jahr 2007 als selbständiger Unternehmensberater tätig. Im Jahr 2007 beriet er die Investorengruppe X (Investoren) bei dem Erwerb der Y GmbH & Co. KG. Das Unternehmen sollte –über zu diesem Zweck gegründete Beteiligungsgesellschaften– erworben und nach einer Umstrukturierung mittelfristig wieder veräußert werden.

Im Juli 2007 erwarb der Kläger treuhänderisch für die Investoren 60 % der Anteile an der Q-GmbH (später umbenannt in W Holding GmbH bzw. E Holding GmbH, nachfolgend: Holding). Die Holding war alleinige Anteilseignerin der QA-GmbH (später umbenannt in W GmbH bzw. E GmbH, nachfolgend: GmbH).

Mit notariellem Kauf- und Anteilsübertragungsvertrag vom …07.2007 erwarb die GmbH sämtliche Anteile an der Y GmbH & Co. KG und deren Tochtergesellschaften zu einem Kaufpreis von … Mio. €. Der Vertrag wurde im September 2007 vollzogen.

Am 01.09.2007 schloss der Kläger mit der Holding einen Beratervertrag. Danach sollte der Kläger die Holding in allen relevanten Bereichen der operativen Geschäftsführung sowie der Entwicklung der Holding und der mit ihr verbundenen Unternehmen strategisch beraten. Zugleich übernahm der Kläger in der Holding die Positionen eines Geschäftsführers sowie eines Beirats und in der GmbH die Position eines Aufsichtsrats. Für die Tätigkeit an 70 Tagen pro Kalenderjahr erhielt er ein Beraterhonorar von mindestens … € zuzüglich Umsatzsteuer. Jeder weitere Beratertag wurde mit … € zuzüglich Umsatzsteuer vergütet.

Mit Gesellschaftsvertrag vom …09.2007 gründeten der Kläger, die Klägerin und deren gemeinsame Tochter die A GbR (GbR) mit dem Ziel, sich an der Holding im Rahmen einer noch durchzuführenden Kapitalerhöhung zu beteiligen. Der Kläger war zu 57 %, die Klägerin und die Tochter waren jeweils zu 21,5 % an der GbR beteiligt. Die Geschäftsführung und Vertretung der GbR oblag allein dem Kläger. Verfügungen über die Anteile an der GbR zwischen den Gesellschaftern waren nach Anzeige gegenüber der Holding und den Investoren zulässig, andere Verfügungen nur nach deren schriftlicher Zustimmung. Im Falle des Versterbens des Klägers waren die Investoren berechtigt, sämtliche von der GbR gehaltenen Anteile an der Holding zu erwerben. Eine Kündigung der GbR war vor Beendigung der Beteiligung an der Holding ausgeschlossen.

Die GbR erwarb im September 2007 insgesamt 4 % der Anteile an der Holding und leistete eine Einlage in Höhe von … €. Der Betrag wurde in Höhe von … € dem Stammkapital und in Höhe von … € der Kapitalrücklage I der Holding gutgeschrieben. Die Mittel für die Einlage in die GbR stellte der Kläger aus seinem Vermögen zur Verfügung. In Höhe der auf die Klägerin und die Tochter entfallenden Einlagebeträge schlossen der Kläger und die Klägerin einen Schenkungsvertrag, in dem sie vereinbarten, dass die Klägerin der Tochter durch Vergabe eines zinslosen Darlehens die Beteiligung an der GbR ermöglicht.

Die Investoren erwarben insgesamt 86 % der Anteile an der Holding. Sie leisteten Einlagen in Höhe von insgesamt … €, die in Höhe von … € dem Stammkapital, in Höhe von … € der Kapitalrücklage I sowie in Höhe von … € der Kapitalrücklage II bei der Holding gutgeschrieben wurden. Weiterhin stellten die Investoren einen Betrag in Höhe von … € als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung.

Die restlichen 10 % der Anteile an der Holding wurden zunächst treuhänderisch vom Kläger gehalten und zu einem späteren Zeitpunkt auf andere Manager der Holding übertragen.

Das Verhältnis der Gesellschafter der Holding untereinander wurde mit Beteiligungsvertrag vom …09.2007 geregelt. Danach waren im Falle eines „Exits“ nach der Rückzahlung von Fremdkapital zuerst die Gesellschafterdarlehen der Investoren nebst Zinsen, an zweiter Stelle die Kapitalrücklage II nebst Zinsen und sodann in gleichberechtigter Rangfolge die Kapitalrücklage I und das Stammkapital einschließlich der Kapitalrücklage III zurückzuzahlen. Der nach Abschluss dieser Zahlungen verbleibende Rest war an die Gesellschafter nach den jeweiligen Gewinnberechtigungsquoten auszuzahlen. Ausgezahlte Dividenden standen ausschließlich den Investoren zu, solange und soweit deren Vorzugskapital einschließlich der aufgelaufenen Zinsen bedient wurde.

Die Verfügung über Geschäftsanteile anderer Gesellschafter bedurfte der vorherigen schriftlichen Zustimmung der Investoren. Daneben boten die anderen Gesellschafter den Investoren ihre Anteile an der Holding für den Fall des Eintritts von im Beteiligungsvertrag als „Good Leaver Events“ und „Bad Leaver Events“ bezeichneten Ereignissen zum Kauf an. Bei einem „Good Leaver Event“ (z.B. Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze) entsprach der Kaufpreis dem Verkehrswert, sofern dieser höher war als der Nominalbetrag der Kapitaleinlage zuzüglich einer Verzinsung von 5 % p.a. Bei einem „Bad Leaver Event“ (z.B. Anteilsveräußerung ohne Zustimmung der Investoren) war der Kaufpreis auf den Nominalbetrag der Kapitaleinlage zuzüglich einer Verzinsung von 2 % p.a. begrenzt. Weiterhin waren die übrigen Gesellschafter u.a. im Falle der Veräußerung von mehr als 50 % der Anteile durch die Investoren berechtigt und auf Verlangen der Investoren verpflichtet, ihre Anteile mit zu veräußern.

Mit notariellem Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom …10.2010 veräußerten die Investoren, die GbR und die weiteren beteiligten Manager sämtliche Anteile an der Holding zu einem Kaufpreis von … Mio. € an die AA GmbH & Co. KG. Der Vertrag wurde am …10.2011 vollzogen. Mit Vollzug des Vertrags endete auch die Beratertätigkeit des Klägers für die Holding.

Die Auszahlung des auf die Anteile der GbR entfallenden Kaufpreises in Höhe von insgesamt … € erfolgte in einzelnen Raten in Höhe von jeweils … € (Oktober 2011), … € (Mai 2012), … € (November 2012), … € (Oktober 2013) und … € (Januar 2015).

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 erklärte der Kläger einen anteiligen Erlös aus der Veräußerung der Anteile der GbR an der Holding in Höhe von … € als Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG sowie laufende Einkünfte aus seiner selbständigen Beratertätigkeit gemäß § 18 EStG in Höhe von … €. Den anteiligen Veräußerungserlös der Klägerin behandelten die Kläger als nicht steuerbar.

Mit Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 2011 vom 01.02.2013 sowie für das Streitjahr 2012 vom 15.04.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuer jeweils erklärungsgemäß fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Rahmen einer nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO durchgeführten Steuerfahndungsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die aufgrund des Anteilsverkaufs geleisteten Zahlungen seien als Vergütung für die Beratertätigkeit des Klägers anzusehen, die von ihm im jeweiligen Zuflusszeitpunkt zu versteuern sei.

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 03.09.2014 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers um … € (2011) und um … € (2012) erhöhte und die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Streitjahr 2011 rückgängig machte.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

Das FG war der Auffassung, der vom Kläger erzielte Veräußerungserlös sei zwar durch die selbständige Tätigkeit veranlasst gewesen, jedoch unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu ermitteln. Der Veräußerungserlös habe anteilig zu nicht steuerbaren Einkünften bei der Klägerin geführt.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.06.2017 – 8 K 4018/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von dem Kläger erzielte Veräußerungsgewinn bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit zu erfassen ist (s. unter 1. und 2.). Die Entscheidung des FG stellt sich insoweit jedoch aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar, weil der Veräußerungsgewinn in der vom FG ermittelten Höhe beim Kläger zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG geführt hat (s. unter 3.). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin aus der Veräußerung der Beteiligung keine steuerbaren Einkünfte erzielt hat (s. unter 4.).

1.

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der dem Kläger in den Streitjahren zugeflossene Erlös aus der Veräußerung seiner Beteiligung Betriebseinnahmen aus seiner freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind.

a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld und Geldeswert, die durch die betriebliche Tätigkeit veranlasst sind. Ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang liegt vor, wenn ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit gegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.11.2016 – VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, m.w.N.). Als Betriebseinnahme kann auch der Erlös aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft anzusehen sein, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft betrieblich veranlasst war und deshalb zum Betriebs-vermögen gehört (BFH-Urteile vom 26.01.2011 – VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, und vom 23.05.1985 – IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; vgl. auch BFH-Beschluss vom 25.03.2008 – VIII B 122/07, BFH/NV 2008, 1317). Das ist grundsätzlich der Fall, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die betriebliche Betätigung entscheidend zu fördern, oder dazu dient, den Absatz von Produkten zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2001 – IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 26.04.2001 – IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann eine Zuordnung zum Betriebsvermögen auch dann erfolgen, wenn der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985).

b) Allerdings ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH Geldgeschäfte von Angehörigen eines freien Berufs, zu denen auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt, nur in Ausnahmefällen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der freiberuflichen Betätigung stehen und damit als betrieblich veranlasst angesehen werden können. Bei der Ausübung eines freien Berufs stehen die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch die qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. Das den freien Berufen zugrunde liegende Berufsbild begrenzt und prägt auch die einkommensteuerrechtlichen Begriffe der Betriebseinnahmen und des Betriebsvermögens, da diese nicht umfassender sein können als der durch das jeweilige freiberufliche Berufsbild geprägte Betrieb (BFH-Urteile in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, und vom 22.01.1981 – IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Im Einzelfall kann sich gleichwohl ergeben, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit anzusehen ist. Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft u.a. dann zum notwendigen Betriebsvermögen eines Angehörigen eines freien Berufs gerechnet, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die eigene berufliche Tätigkeit ergänzte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564) oder wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung geschaffen werden sollte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1317). Nicht betrieblich veranlasst sind hingegen Beteiligungen, wenn sie gegenüber der freiberuflichen Tätigkeit ein eigenes wirtschaftliches Gewicht besitzen. Das ist z.B. der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen in erster Linie auf die Beteiligung bzw. Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist (BFH-Urteil vom 12.01.2010 – VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612). Für den Charakter einer Beteiligung als von der freiberuflichen Tätigkeit unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem Gewicht spricht es auch, wenn aus der freiberuflichen Tätigkeit kein Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen anteiligen Veräußerungserlös erwächst, die Beteiligung zum Marktpreis erworben und veräußert wird und der Anteilsinhaber das volle Verlustrisiko aus der Beteiligung trägt.

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Unrecht angenommen, dass der Erwerb der Beteiligung durch die selbständige Beratungsleistung des Klägers für die Holding veranlasst war.

aa) Auch wenn die mit der Beteiligung verbundenen Informations- und Kontrollrechte die Tätigkeit des Klägers bei der Holding erleichtert haben mögen, wurde die Beteiligung nicht in erster Linie von ihm mit dem Ziel erworben, die Beratungstätigkeit bei der Holding zu fördern oder erst zu ermöglichen. Sie diente auch nicht dem Zweck, neue Beratungsaufträge für seine selbständige Tätigkeit hinzuzugewinnen. Vielmehr kam es dem Kläger –wovon auch die Beteiligten ausgehen– zuallererst auf eine Wertsteigerung der Anteile an. Die Beteiligung besaß mithin ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht und stellte deshalb nicht lediglich ein Hilfsgeschäft zu der selbständigen Beratungstätigkeit des Klägers dar.

bb) Das FG hat weiter nicht hinreichend berücksichtigt, dass der mit dem Kläger abgeschlossene Beratungsvertrag keinen Anspruch auf Erwerb der Beteiligung oder einen anteiligen „Exit“-Erlös als Gegenleistung für seine Beratungstätigkeit vorsah. Der Kläger musste die Beteiligung vielmehr zum Marktpreis erwerben. Angesichts dessen spielt es keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit der Beteiligung an der Holding eine erhöhte Gewinnchance verbunden war, da eine solche Chance grundsätzlich jeder Kapitalbeteiligung innewohnt (BFH-Urteil vom 04.10.2016 – IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790).

cc) Auch die Tatsache, dass der Kläger eine im Verhältnis zu den Investoren deutlich erhöhte Rendite erlangen konnte, weil er anders als diese keine Einzahlungen in die Kapitalrücklage II vornehmen und auch keine Gesellschafterdarlehen zur Verfügung stellen musste, kann nicht als Beleg für einen Veranlassungszusammenhang des erzielten Veräußerungserlöses mit der selbständigen Tätigkeit angesehen werden. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG erfolgte die Veräußerung der Beteiligung zum Marktwert. Es bestehen daher keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eine nicht marktübliche, erhöhte Rendite erzielt hat, die als zusätzliche Bonuszahlung für seine Beratertätigkeit qualifiziert werden könnte. Vielmehr sollte der gesamte beim „Exit“ erzielte Veräußerungserlös zunächst für die Rückzahlung bestehender Verbindlichkeiten und sonstiger kosten verwendet und erst das verbleibende Nettovermögen unter den Gesellschaftern entsprechend ihren jeweiligen Gewinnberechtigungsquoten verteilt werden. Der Kläger hat daher ausschließlich den auf seinen Anteil an der Holding entfallenden „Exit“-Erlös erhalten.

dd) Schließlich spricht auch der Umstand, dass die Beteiligung mit einem vollen Verlustrisiko verbunden war, dafür, dass ihr gegenüber der selbständigen Tätigkeit eine eigenständige Bedeutung zukam und der Kläger sie als eigenständige Einkunftsquelle genutzt hat (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2016 – VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 35).

2.

Der Veräußerungserlös gehört auch nicht zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

a) Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben.

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Zwar war der Kläger Beteiligter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, hier in Gestalt einer GbR, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an der Holding bestand. Der Veräußerungserlös stellte jedoch keine Vergütung für Leistungen des Klägers zur Förderung des Gesellschaftszwecks im Sinne der Vorschrift dar. Hierunter sind allein die überproportionalen (erfolgsabhängigen) Gewinnanteile zu verstehen, die einem Beteiligten für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- und Gemeinschaftszwecks in Form von Gesellschafterbeiträgen eingeräumt werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418; vgl. auch BTDrucks 15/3336, S. 7). Der laufende Gewinnanteil stellt keine Vergütung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar, weil er nicht auf einem besonderen Gesellschafterbeitrag beruht (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 285, m.w.N.). Im Streitfall wurde dem Kläger jedoch innerhalb der GbR kein erhöhter Gewinnanteil für gesonderte Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks zugewiesen. Vielmehr handelte es sich bei der ihm zugeflossenen Zahlung um den auf seine Beteiligungsquote entfallenden (anteiligen) Veräußerungserlös und damit um seinen regulären Gewinnanteil.

3.

Der von dem Kläger erzielte Erlös erfüllt die Merkmale eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, der in der vom FG ermittelten Höhe der Besteuerung zugrunde zu legen ist.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

b) Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, so sind die Anteilsrechte für Zwecke der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig, d.h. so zuzurechnen, als ob sie an den Anteilsrechten zu Bruchteilen berechtigt wären. Diese Bruchteilsbetrachtung hat zur Folge, dass die entgeltliche Übertragung der Anteilsrechte durch die Gesamthand ertragsteuerrechtlich als anteilige Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter der Personengesellschaft zu werten ist und sämtliche Größen, die den Veräußerungsgewinn bestimmen, anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820, und vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, m.w.N.).

c) Danach liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Person des Klägers vor.

aa) Der Kläger war im maßgebenden Zeitraum wesentlich an der Holding beteiligt, da ihm gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Beteiligung der GbR an der Holding anteilig, nämlich in Höhe von 2,28 % (4 % x 57 %), zuzurechnen ist. Dementsprechend ist auch die Übertragung der Anteile durch die GbR als anteilige Veräußerung der Anteile durch den Kläger zu behandeln.

bb) Der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steht, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht entgegen, dass die Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen die Anteile an der Holding gehörten, zwischen nahen Angehörigen zustande gekommen ist und der Kläger durch seine Zahlung auch die Einlageverpflichtungen der Klägerin und der gemeinsamen Tochter erfüllt hat. Für die steuerrechtliche Berücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der Familienangehörige seine Beteiligung mit selbst aufgebrachten oder ihm schenkweise zur Verfügung gestellten Mitteln entgeltlich erworben hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.02.1973 – IV R 138/67, BFHE 109, 117, BStBl II 1973, 526). Nach den Feststellungen des FG entsprach die zivilrechtliche Gestaltung des Gesellschaftsverhältnisses im Übrigen, insbesondere hinsichtlich der Regelungen zur Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie zu den Kontrollrechten der Gesellschafter, fremdüblichen Grundsätzen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.12.2008 – VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118).

cc) Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger in Höhe des auf ihn entfallenden Bruchteils das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an seinen Anteilen an der Holding erworben hat.

aaa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko und die Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, und vom 05.10.2011 – IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318).

bbb) Danach besaß der Kläger in Bezug auf die ihm zuzurechnenden Anteile an der Holding das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

Der Kläger hatte mit dem Erwerb der Beteiligung durch die GbR an der Holding eine bürgerlich-rechtliche Rechtsposition in Form des ihm anteilig zuzurechnenden Bruchteilseigentums an den Holdinganteilen erworben (vgl. oben unter II.1.a). Ihm standen zudem die mit seinem Gesellschaftsanteil verbundenen wesentlichen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Stimm- sowie das Gewinnbezugsrecht, zu. Entsprechend seiner Beteiligungsquote war auch nicht nur die Chance einer Wertsteigerung, sondern auch das Risiko einer Wertminderung der Anteile in vollem Umfang auf ihn übergegangen. Zwar unterlag der Kläger in seiner Verfügungsbefugnis über die Beteiligung an der Holding weitgehenden Beschränkungen. So waren Verfügungen über Anteile, außer in den Fällen der Übertragung von Anteilen an Familienpersonengesellschaften, von der vorherigen Zustimmung der Investoren abhängig. Zudem hatten die anderen Gesellschafter den Investoren ihre Anteile an der Holding unter bestimmten Voraussetzungen („Leaver Events“) zum Kauf anzubieten. Korrespondierend hierzu unterlagen die Gesellschafter im Fall eines „Exits“ hinsichtlich ihrer eigenen Anteile einer Mitveräußerungspflicht. Allerdings erklären sich diese Beschränkungen durch das von den Anteilsinhabern verfolgte Ziel, die erworbenen Anteile durch einen gemeinsamen „Exit“ innerhalb eines überschaubaren Zeitraums mit erheblichem Gewinn wieder zu veräußern. Eine Veräußerung der Anteile außerhalb eines gemeinsamen „Exits“ war nach den Feststellungen des FG von vornherein nicht vorgesehen. Vor diesem Hintergrund dienten die Einschränkungen hinsichtlich der Übertragbarkeit der Anteile auch dem Ziel, einem potentiellen Erwerber den Erwerb sämtlicher Anteile, d.h. ohne die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern, zu ermöglichen. Insofern stellen sich die Verfügungsbeschränkungen als durch das Geschäftsmodell bedingte, freiwillige Beschneidungen der Eigentumsrechte dar, die nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO in erster Linie darauf gerichtet waren, den Kläger und die anderen Gesellschafter als zivilrechtliche Anteilsinhaber für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Anteilsrechte wirtschaftlich auszuschließen.

d) Das FG hat den Veräußerungsgewinn im Ergebnis auch der Höhe nach zutreffend ermittelt.

aa) Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungsgewinn ist dabei nicht nach dem Zuflussprinzip i.S. des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Der Anspruch auf die Gegenleistung ist bei gegenseitigen Verträgen realisiert, sobald die eigene Leistung erbracht ist. Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kommt es darauf an, wann der Erwerber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489, m.w.N.). Das war im Streitfall mit dem Vollzug des Anteilskauf- und Übertragungsvertrags am 31.10.2011 der Fall. In diesem Zeitpunkt entstand der Veräußerungsgewinn, unabhängig davon, ob die Gegenleistung sofort fällig oder in Raten zahlbar war und wann sie dem Kläger als Veräußerer tatsächlich zufloss (BFH-Urteil vom 13.10.2015 – IX R 43/14, BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212). Eine Ausnahme gilt zwar bei der Realisation gewinnabhängiger Kaufpreisforderungen, die vom Veräußerer erst im Zuflusszeitpunkt erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600). Eine solche gewinnabhängige Kaufpreisforderung lag nach den Feststellungen des FG im Streitfall jedoch nicht vor. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Recht sämtliche im Zeitraum Oktober 2011 bis Januar 2015 gezahlten Kaufpreisraten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einbezogen.

bb) Das FG hat die Höhe des Veräußerungsgewinns auch im Übrigen zutreffend gemäß § 3 Nr. 40 EStG ermittelt. Der Umstand, dass es sich bei der Berechnung auf die Regelung des § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG anstelle des § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG gestützt hat, wirkt sich im Ergebnis nicht aus.

e) Das FG musste das Verfahren auch nicht gemäß § 74 FGO aussetzen, um dem FA eine gesonderte und einheitliche FeststellungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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der Einkünfte bei der GbR zu eröffnen. Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG, die durch Veräußerung der Anteile an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft realisiert werden, sind nicht Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung, sondern werden bei der Einkommensteuerveranlagung der jeweiligen Gesellschafter erfasst (BFH-Urteil in BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686). Zudem wurde im Streitfall der Besteuerungstatbestand des § 17 EStG lediglich in der Person des Klägers verwirklicht (s. hierzu unter 4.), so dass die Durchführung eines Feststellungsverfahrens auch gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht veranlasst war.

4.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung der Anteile durch die GbR im Streitjahr 2011 zu keinen steuerbaren Einkünften bei der Klägerin (und der Tochter) geführt hat.

a) Insbesondere ist der anteilige Veräußerungserlös nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen. Denn da der Klägerin (und der Tochter) über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ein Bruchteil der Anteile der Holding in Höhe von lediglich 0,86 % (4 % x 21,5 %) zuzurechnen ist, sind sie nicht innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Holding unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen.

b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft gehört, ist gemäß § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden. Da die der Klägerin zuzurechnende Beteiligung bereits im Jahr 2007 erworben wurde, ist der Anwendungsbereich dieser Vorschriften, wie das FG zu Recht entschieden hat, vorliegend nicht eröffnet.

c) Schließlich liegen auch keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Danach ist erforderlich, dass der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als ein Jahr beträgt. Da die GbR die Anteile an der Holding bereits im Jahr 2007 erworben und erst im Jahr 2011 wieder veräußert hat, ist der anteilige Veräußerungserlös der Klägerin mithin auch nach diesen Vorschriften nicht steuerbar.

5.

Das FG hat weiter zutreffend entschieden, dass aufgrund der Auszahlung der Kaufpreisraten im Streitjahr 2012 keine weiteren Einkünfte zu erfassen sind. Da der anteilige Veräußerungsgewinn des Klägers insgesamt im Streitjahr 2011 erzielt wurde und bei der Klägerin keine steuerbaren Einkünfte vorliegen, war der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2012 aufzuheben.

6.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH, Urteil vom 01. Dezember 2020 – VIII R 40/18

EStG § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 , EStG § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 , EStG VZ 2014 , EStG VZ 2015 , AO § 39 Abs 2 Nr 1

Der aus einer Managementbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielte Veräußerungserlös stellt keine Vergütung für die gegenüber einer Tochtergesellschaft erbrachte nichtselbständige Tätigkeit dar, wenn die Beteiligung als eine eigenständige Erwerbsgrundlage zur Erzielung von Einkünften anzusehen ist.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.10.2018 – 13 K 1257/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Arbeitslohn steuerlich zu erfassen ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (2014 und 2015) angestellter Manager bei der B-GmbH und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die B-GmbH war seit dem Jahr 2006 Teil der D Group (DG) mit Sitz in den USA. Die DG war über ihre Tochtergesellschaften C Holdings 1 S.à.r.l. (C1) und C Holdings 2 S.à.r.l. (C2) zu 100 % an der B-Unternehmensgruppe, zu der auch die B-GmbH gehörte, beteiligt. Die C1 hielt sämtliche Anteile an der C2, welche –über eine andere Kapitalgesellschaft– sämtliche Anteile an der B-GmbH hielt.

Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der C1 für die C2 wurde im Juni 2010 beschlossen, das Eigenkapital der C2 um 2.250 USD auf 25.000 USD aufzustocken und dieses sodann auf 400 000 Anteile unterschiedlicher Klassen (272 200 Klasse A, 40 000 Klasse B und 87 800 Klasse C) aufzuteilen. Zugleich wurde der C2 eine neue Satzung entsprechend einem gleichzeitig mit der Kapitalerhöhung abgeschlossenen „Recapitalization and Shareholders Agreement“ (SHA) gegeben. Ziel des SHA war es, neben der DG und dem Gründer und Vorstandsvorsitzenden der B-Unternehmensgruppe, E , auch die Mitarbeiter des Managements der B-Unternehmensgruppe (Manager) zu beteiligen. Danach sollte die DG die Anteile der Klasse A und der E die Anteile der Klasse B erhalten, während die Anteile der Klasse C den Managern zum Kauf angeboten wurden. Der Stückpreis von 0,0625 USD wurde auf der Grundlage des nominellen Stammkapitals der C2 ermittelt, da der Firmenwert laut eines Gutachtens 0 USD betrug. Der Kläger erwarb 160 Anteile der Klasse C zu einem Kaufpreis von insgesamt 10 USD.

Das SHA sah zugunsten der DG die Möglichkeit vor, durch Ausübung von „Call“-Optionen die ausgegebenen Anteile der Klasse C von den Anteilseignern zurück zu erwerben. Diese „Call“-Optionen sollten sukzessive durch Zeitablauf, nämlich in den Jahren 2010 bis 2013 zu je 25 % jährlich, oder durch Erreichen bestimmter Erlös- und Gewinnziele in den Jahren 2010 bis 2012 zu je 20 % jährlich, oder im Falle eines Verkaufs von mehr als 50 % der Anteile zu einem Kaufpreis von mehr als 170 Mio. USD zu weiteren 40 %, erlöschen (sog. „Vesting“).

Bis zum Verfall der Optionen waren Ausschüttungen der C2 bis zu einem Betrag von 65 Mio. € bevorrechtigt an die Inhaber von Anteilen der Klassen A und B zu zahlen. Darüber hinaus waren Anteilsübertragungen nur an bestimmte Angehörige zulässig. Für den Fall, dass ein Dritter anbot, mehr als 50 % der Anteile der Klasse A zu erwerben, konnten die Anteilseigner dieser Klasse gemeinsam verlangen, dass auch die anderen Anteilseigner ihre Anteile zu demselben Preis an den Dritten veräußern (sog. „Drag-Along“-Recht). Umgekehrt hatten die anderen Anteilseigner das Recht, den Mitverkauf ihrer Anteile an den Dritten zu verlangen (sog. „Tag-Along“-Recht). Den Anteilseignern der Klasse C stand dieses Recht allerdings erst zu, nachdem die „Call“-Optionen der DG wertlos verfallen waren. Bis zu diesem Zeitpunkt war den Anteilseignern der Klasse C auch die Ausübung ihrer Stimmrechte nur eingeschränkt möglich.

Am 18.10.2010 veräußerte die DG ihre Anteile an der C2 an die F Holdings Luxemburg S.à.r.l. (F), eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der G Inc. mit Sitz in den USA. In einer Rahmenvereinbarung („Master Securities Purchase Agreement“), der die Anteilseigner der Klasse C am 29.10.2010 beitraten, wurde geregelt, dass die Kaufpreisansprüche der Anteilseigner der Klasse C vollständig garantiert waren und nicht verwirkt werden konnten, unabhängig davon, ob sich ein Anteilseigner im Zeitpunkt des Anteilsübergangs noch im Angestelltenverhältnis bei der DG oder einem ihrer Konzernunternehmen befand.

Ebenfalls am 18.10.2010 schlossen die Anteilseigner sämtlicher Anteilsklassen der C2 eine Verzichts- und Zustimmungsvereinbarung („Waiver and Consent Agreement“) ab, mit der sie dem Abschluss der Rahmenvereinbarung sowie dem Verkauf der Anteile an die F zustimmten und zugleich einen umfassenden Verzicht auf die Optionsrechte, „Drag-Along“- und „Tag-Along“-Rechte sowie die Vorkaufsrechte erklärten. Hiervon unberührt blieb das Recht der Anteilseigner der Klasse C, ihre Anteile zu denselben Bedingungen wie die Mehrheitsgesellschafter zu veräußern.

Am 30.11.2010 wurden die Anteile der Klassen A und B sowie mehrere Anteile der Klasse C an die F übertragen. Die Übertragung der restlichen Anteile der Klasse C einschließlich der Anteile des Klägers erfolgte am 01.11.2011.

Aufgrund einer am 18.12.2013 zwischen dem E als Vertreter der Anteilseigner und der F zustande gekommenen Änderungsvereinbarung („Amendment Agreement“) wurde ein Kaufpreis in Höhe von 1.752,10 USD je Anteil vereinbart. Der Kaufpreis sollte in drei Tranchen zu je einem Drittel in den Jahren 2014 bis 2016 ausbezahlt werden. Dem Kläger wurde jeweils zum 31.03. in beiden Streitjahren ein Betrag in Höhe von 90.056 USD ausgezahlt.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 erklärte der Kläger u.a. einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 465.848 € sowie Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlagen, in Höhe von 77.012 €. Mit Einkommensteuerbescheid vom 08.04.2016 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die erklärten Gewinne aus der Veräußerung von Aktien als dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Kapitaleinkünfte und veranlagte den Kläger auch im Übrigen erklärungsgemäß. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 erklärte der Kläger u.a. einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 614.037 € und Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlagen, in Höhe von 82.974 €.

Zwischenzeitlich waren gegen mehrere Angestellte der B-GmbH steuerstrafrechtliche Ermittlungen wegen der steuerlichen Behandlung der aus der Anteilsveräußerung erzielten Veräußerungserlöse eröffnet worden. In seinem Abschlussbericht vom 12.08.2016 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Veräußerungserlöse als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu behandeln seien.

Dieser Auffassung schloss sich das FA an. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2015 vom 15.12.2016 setzte es dementsprechend einen Gewinn aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 0 € an und erhöhte die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend um 83.096 €. Für das Streitjahr 2014 erließ das FA am 30.01.2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es ebenfalls einen Gewinn aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 0 € ansetzte und die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit um 64.841 € erhöhte.

Die gegen beide Bescheide eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.04.2017 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 970 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass der von dem Kläger mit der Veräußerung seiner Anteile erzielte Erlös entgegen der Auffassung des FA nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sei, sondern zu Einkünften aus Kapitalvermögen führe. Bei einer Gesamtschau aller maßgeblichen Umstände des Einzelfalls sei davon auszugehen, dass der Veräußerungsgewinn seine Ursache in der Kapitalbeteiligung habe, die als Sonderrechtsverhältnis unabhängig von dem Anstellungsverhältnis entstanden sei und dieses überlagert habe.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 09.10.2018 – 13 K 1257/17 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die dem Kläger aus der Veräußerung seiner Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse Einkünfte aus Kapitalvermögen und kein Arbeitslohn sind.

1.

Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Veräußerungserlöse sind den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen.

a) § 20 Abs. 8 EStG enthält eine nur begrenzte Kollisionsregelung, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, wenn sie zu diesen Einkünften gehören. Für die Abgrenzung von Kapitaleinkünften zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diejenige Einkunftsart maßgebend, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteile vom 05.11.2013 – VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, und vom 31.10.1989 – VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532).

b) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteile vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 19.06.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 21.05.2014 – I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4, jeweils m.w.N.). Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.).

c) Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Für den Charakter einer Beteiligung als eigenständige und vom Arbeitsverhältnis unabhängige Erwerbsgrundlage spricht es insbesondere, wenn der Arbeitsvertrag keinen Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen anteiligen Veräußerungserlös als Gegenleistung für die nichtselbständige Tätigkeit vorsieht, die Beteiligung vom Arbeitnehmer zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert wird und der Arbeitnehmer das volle Verlustrisiko trägt sowie keine besonderen Umstände aus dem Arbeitsverhältnis erkennbar sind, die Einfluss auf die Veräußerbarkeit und Wertentwicklung der Beteiligung nehmen (vgl. zu letzterem Aspekt: BFH-Urteil in BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275). Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung führt auch nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (vgl. BFH-Urteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4).

d) Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069).

e) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, wonach die dem Kläger aus der Veräußerung der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse nicht durch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Es ist bereits zweifelhaft, ob das FA im Rahmen seiner Revisionsbegründung schlüssig Verstöße der Würdigung des FG gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze darlegt. Seine Begründung, für einen Veranlassungszusammenhang des erzielten Veräußerungserlöses mit dem Arbeitsverhältnis spreche, dass die Beteiligung nur einem ausgewählten Kreis von Arbeitnehmern angeboten worden sei, der Kläger nicht über die vollen Beteiligungsrechte verfügt habe, er angesichts der geringen Anschaffungskosten der Beteiligung kein erhebliches Verlustrisiko getragen habe und gleichwohl eine außerordentlich hohe Rendite habe erzielen können, greift jedenfalls nicht durch. Der Umstand, dass die Beteiligungsmöglichkeit nur leitenden Angestellten eröffnet worden war, schließt es nicht aus, dass der vom Kläger erzielte Gewinn seine Ursache allein in der Kapitalbeteiligung hatte und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist (BFH-Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593). Da der Kläger seine Beteiligung an der C2 zu marktüblichen Konditionen (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert hat, spielt es –wovon das FG zutreffend ausgegangen ist– auch keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit, sich an der C2 zu beteiligen, eine erhöhte Gewinnchance verbunden war, da eine solche Chance grundsätzlich jeder Kapitalbeteiligung innewohnt. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat die Marktangemessenheit des Erwerbs- und Veräußerungspreises für die Kapitalbeteiligung in Zweifel gezogen hat. Denn das FA hat die diesbezüglichen Feststellungen des FG nicht innerhalb der Revisionsbegründungsfrist mit Verfahrensrügen angegriffen (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456). Der Senat sieht auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Tatsachenwürdigung des FG fehlerhaft zustande gekommen ist.

bb) Eine andere Beurteilung folgt, wie das FG weiter zutreffend erkannt hat, nicht aus der zeitlich befristeten und erfolgsabhängigen Option der DG auf den Erwerb der Anteile des Klägers. Denn diese Option war, wie das FG in tatsächlicher Hinsicht bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), mit dem Abschluss der Verzichts- und Zustimmungsvereinbarung vom 18.10.2010 („Waiver and Consent Agreement“) wieder entfallen und bestand daher im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile nicht mehr. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass in der Abhängigkeit des Veräußerungsgewinns vom Erreichen bestimmter Umsatz- und Gewinnkennzahlen der C2 in den Jahren 2013 bis 2015 kein ausschlaggebendes Indiz dafür zu sehen ist, dass mit dem Veräußerungsgewinn eine Entlohnung des Klägers für seine nichtselbständige Tätigkeit bezweckt war, denn dem Kläger stand der Veräußerungsgewinn unabhängig davon zu, ob er in den Jahren 2013 bis 2015 weiterhin als Angestellter für die B-GmbH tätig wurde. In diesem Zusammenhang hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass das Anstellungsverhältnis des Klägers keinen Anspruch auf Erwerb der Beteiligung oder einen anteiligen Veräußerungserlös vorsah und der Erwerb der Beteiligung losgelöst von seinem Anstellungsverhältnis erfolgte. Ebenfalls zu Recht hat das FG dem –wirtschaftlich betrachtet– geringen Verlustrisiko des Klägers keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen, da dieses der Höhe nach mit den vom Kläger getragenen –marktüblichen– Anschaffungskosten korrespondierte und daher schon aus diesem Grund ein möglicher Verlust infolge eines Wertverfalls der Anteile von vornherein begrenzt war.

cc) Vor diesem Hintergrund ist die vom FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen aus einer Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände gezogene Schlussfolgerung, der Veräußerungsgewinn habe seine Ursache in der Kapitalbeteiligung und sei nicht als durch das Anstellungsverhältnis veranlasste Entlohnung für die nichtselbständige Tätigkeit des Klägers anzusehen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Würdigung ist auf der Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen jedenfalls möglich und daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.

f) Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen ist.

aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des –zumindest wirtschaftlichen– Eigentums auf einen Dritten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.05.2015 – IX R 57/13, BFH/NV 2015, 1364, m.w.N.). Weitere Tatbestands-merkmale als den entgeltlichen Rechtsträgerwechsel stellt das Gesetz nicht auf (BFH-Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).

bb) Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die Anteile an der B-GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe von 1.752,10 USD je Anteil –und damit entgeltlich– an die F übertragen. Es liegt deshalb eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vor.

cc) Entgegen der Auffassung des FA scheitert die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht am fehlenden wirtschaftlichen Eigentum des Klägers. Vielmehr war dieser im Veräußerungszeitpunkt nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile.

aaa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-) Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, und vom 05.10.2011 – IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318).

bbb) Ein Fall, dass dem Kläger als zivilrechtlichem Eigentümer (§ 39 Abs. 1 AO) die Anteilsveräußerung steuerlich nicht zugerechnet werden kann, weil ein anderer Rechtsträger –hier die DG– als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile anzusehen wäre, liegt danach nicht vor. Dabei kann, wie das FG zu Recht entschieden hat, dahingestellt bleiben, ob das wirtschaftliche Eigentum bereits bei Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen im Juni 2010 auf den Kläger übergegangen ist. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG waren im Veräußerungszeitpunkt sowohl die Optionsrechte und das vorrangige Ausschüttungsrecht der DG als auch die Einschränkungen hinsichtlich der Übertragbarkeit der Anteile und der Ausübung der sonstigen Rechte aus den Anteilen entfallen (vgl. oben unter II.1.e aa). Außerdem hatte der Kläger lediglich das Recht, nicht aber die Pflicht zur Mitveräußerung seiner Anteile. Daraus hat das FG zu Recht gefolgert, dass dem Kläger die letzte Entscheidung über die Veräußerung seiner Anteile zustand und er insoweit nicht, wie es für ein Auseinanderfallen zwischen zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum erforderlich wäre, durch die DG von der Einwirkung auf seine Anteile ausgeschlossen werden konnte.

2.

Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus den vom FA in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragenen neuen Tatsachen. Denn im Revisionsverfahren kann ein neuer Tatsachenvortrag nicht berücksichtigt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.08.2011 – I R 5/10, BFH/NV 2012, 271, und vom 20.03.2013 – XI R 37/11, BFHE 240, 394, BStBl II 2014, 831).

3.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH, Beschluss vom 17.11.2020 – VIII R 11/18

EStG § 20 Abs 6 S 5 , GG Art 3 Abs 1 , EStG § 20 Abs 6 S 4 , EStG VZ 2012 , GG Art 14 Abs 1

Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden dürfen.

Tenor

Das Verfahren wird ausgesetzt.

Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 20 Abs. 6 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist, als Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden dürfen.

Tatbestand

A.

Streitig ist, ob Verluste aus der Veräußerung von Aktien mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können, die nicht aus Aktienveräußerungen resultieren.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben freiberuflichen Einkünften aus einer Tätigkeit als … Kapitalerträge in Höhe von 2.092 € sowie Verluste aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 4.819 €, über die ihm die depotführende Bank eine Verlustbescheinigung gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ausstellte. Die Klägerin erzielte ebenfalls Kapitalerträge in Höhe von 1.289 €. Unter den Kapitalerträgen der Kläger befanden sich keine Aktienveräußerungsgewinne. Sämtliche Kapitalerträge hatten dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 04.10.2013 legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) aufgrund des Antrags der Kläger zur Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG im Rahmen der Veranlagung der Kapitaleinkünfte zum gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe von 1.291 € und der Klägerin in Höhe von 488 € zugrunde. Die Verluste aus der Veräußerung von Aktien behandelte das FA gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG als nicht ausgleichsfähig. Die auf die Kapitaleinkünfte der Kläger entfallende Steuer i.S. des § 2 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG betrug 445 €. Mit Bescheid vom 04.10.2013 stellte das FA den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (Veräußerung von Aktien) zum 31.12.2012 auf 4.819 € fest.

Im Rahmen ihres Einspruchs beantragten die Kläger, die von ihnen erzielten Kapitalerträge mit den Verlusten aus der Veräußerung von Aktien des Klägers zu verrechnen. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 gegenüber dem Kläger als unbegründet zurückgewiesen.

Die hiergegen gerichtete Klage der Kläger beurteilte das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 948 veröffentlichtem Urteil vom 28.02.2018 – 5 K 69/15 als für beide Kläger zulässig erhoben, wies sie jedoch als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber habe seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten, weil er sich bei der Regelung des Verlustverrechnungsverbots auf den Zweck der Verhinderung von spekulationsbedingten, abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken als rechtfertigenden Grund i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) habe berufen können.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts stützen. Sie sehen sich in ihrem Recht auf Gleichbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil der Gesetzgeber mit der Beschränkung der Verlustverrechnung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ohne hinreichenden sachlichen Grund vom Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit abgewichen sei. Die Vermeidung qualifizierter Haushaltsrisiken stelle keine hinreichende Rechtfertigung für eine Benachteiligung der Veräußerungsverluste von Aktien gegenüber solchen aus anderen Kapitalanlagen wie Investmentfondsanteilen, Optionsscheinen, Zertifikaten oder Termingeschäften dar. Es sei in steuersystematischer Hinsicht nicht zu rechtfertigen, dass auch Dividenden nicht mit Veräußerungsverlusten verrechnet werden könnten.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 dahingehend abzuändern, dass die positiven Kapitalerträge des Klägers in Höhe von 2.092 € mit seinen Aktienveräußerungsverlusten verrechnet und in Höhe von 0 € angesetzt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat sich in der Sache, ohne einen Antrag zu stellen, dem FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

B.

Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen. Nach Überzeugung des Senats verstößt § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 GG, als Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien und nicht mit anderen Kapitaleinkünften verrechnet werden dürfen.

I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften

1. Rechtslage bis 2008

Nach der bis zum Jahr 2008 geltenden Rechtslage gehörten Gewinne aus der Veräußerung von Aktien zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG 2008), wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrug. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften durften gemäß § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG 2008 nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hatte, ausgeglichen werden, nicht aber nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie minderten lediglich nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG 2008 erzielt hatte (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2008). Ein vertikaler Verlustausgleich zwischen Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften und positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten war somit ausgeschlossen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) war die Regelung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG 2008 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 18.10.2006 – IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vgl. auch BFH-Urteil vom 01.06.2004 – IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26). Private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2008 wiesen die Besonderheit auf, dass daraus erzielte Gewinne und Verluste nicht uneingeschränkt der Einkommensbesteuerung unterlägen, sondern –anders als bei anderen Einkunftsarten– nur, soweit sie durch Veräußerungsgeschäfte innerhalb einer bestimmten Frist nach Erwerb der Veräußerungsgegenstände entstanden seien. Die Vorschrift räume dem Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit ein, durch die wahl des Veräußerungszeitpunkts über den Eintritt des Steuertatbestandes zu entscheiden. Diese Dispositionsmöglichkeit rechtfertige es, die streitigen Einkünfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2008 von dem vertikalen Verlustausgleich nach Maßgabe des § 10d EStG auszuschließen und den Verlustausgleich nur durch Verrechnung mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in früheren oder späteren Veranlagungszeiträumen zuzulassen. Ohne den Ausschluss des vertikalen Verlustausgleichs habe es der Steuerpflichtige in der Hand, einerseits Verluste steuermindernd geltend zu machen und andererseits Gewinne durch entsprechende Disposition über den Zeitpunkt der Veräußerung steuerfrei vereinnahmen zu können. Damit werde der Steuerpflichtige mit seinen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gegenüber Steuerpflichtigen mit (ausschließlichen) Einkünften aus anderen Einkunftsarten im Hinblick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ohne hinreichenden sachlichen Grund begünstigt (BFH-Urteil in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II.2.b bb bbb [Rz 21 ff.]).

2. Rechtslage ab 2009

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) hat der Gesetzgeber die Besteuerung von Kapitalanlagen u.a. für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, deren Kapitalanlagen –wie bei den Klägern– dem steuerlichen Privatvermögen zuzurechnen sind, zum 01.01.2009 grundlegend neu gestaltet. Durch die Zuordnung von Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (u.a. Aktien) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen in § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG unterliegen die dabei realisierten Wertveränderungen (Gewinne und Verluste) nunmehr in vollem Umfang und unabhängig von einer Haltefrist der Besteuerung, wenn es sich um nach dem 31.12.2008 erworbene Kapitalanlagen handelt (vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 20.11.2018 – VIII R 37/15, BFHE 263, 169, BStBl II 2019, 507, und vom 03.12.2019 – VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836). Aktienveräußerungsgewinne und -verluste gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG gehören zu den unter den gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) fallenden Kapitalerträgen, wenn die Aktien dem Privatvermögen zuzuordnen sind und der Veräußerer am Kapital der Gesellschaft nicht innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).

Da für Aktienveräußerungsgewinne und -verluste und die übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ein vom allgemeinen progressiven Einkommensteuertarif abweichender proportionaler Steuersatz von 25 % gilt und der Kapitalertragsteuerabzug grundsätzlich abgeltende Wirkung entfaltet (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG), hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG vorgesehen, dass Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und von diesen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen (BTDrucks 16/4841, S. 58). Verluste aus Kapitalvermögen mindern innerhalb der zum gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Kapitaleinkünfte jedoch diejenigen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Steuerpflichtige im Verlustentstehungsjahr und in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. Ein Verlustrücktrag ist ausgeschlossen (§ 20 Abs. 6 Sätze 2 bis 4 EStG).

Von der gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG grundsätzlich bestehenden Möglichkeit des Verlustausgleichs und Verlustvortrags für die schedulär zu besteuernden Kapitaleinkünfte enthält § 20 Abs. 6 Satz 5 Halbsatz 1 EStG eine Ausnahme. Nach dieser Vorschrift, die auf Empfehlung des Finanzausschusses eingefügt wurde, dürfen Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen (Aktienveräußerungsverluste), nicht mit anderen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 EStG oder Gewinnen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 EStG, sondern nur mit (gleichartigen) Gewinnen, die aus der Veräußerung von Aktien (Aktienveräußerungsgewinne) entstehen, ausgeglichen werden. Nur Aktienveräußerungsverluste unterliegen damit innerhalb der Schedule „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ einer gesonderten Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 20 EStG Rz 620; BMF-Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 118). Sinn und Zweck des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist nach der Gesetzesbegründung die Verhinderung von durch Spekulationsgeschäfte bedingten, abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken (BTDrucks 16/5491, S. 19). Die Verrechnung von Verlusten aus Aktienveräußerungen mit anderen positiven Kapitaleinkünften berge bei erheblichen Kursstürzen die Gefahr erheblicher Steuermindereinnahmen. Aufgrund seiner Verantwortung für verfassungsgemäße öffentliche Haushalte sei der Gesetzgeber daher befugt, den mit den Aktienmärkten verbundenen spekulationsbedingten Risiken für die öffentlichen Haushalte durch die Einführung einer speziellen Verlustverrechnungsbeschränkung vorzubeugen (BTDrucks 16/5491, S. 19).

Aktienveräußerungsverluste können auch im Rahmen des bei unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Kapitalanlagen im Privatvermögen als grundsätzlich abgeltend konzipierten Kapitalertragsteuerabzugs, der eine Veranlagung entbehrlich machen soll (vgl. § 25 Abs. 1 EStG), nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden, da negative Kapitalerträge gemäß § 43a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur unter Beachtung der Verlustverrechnungsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ausgleichsfähig und auf die folgenden Veranlagungszeiträume zu übertragen sind. Für die Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage, die von den Entrichtungspflichtigen unter Beachtung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung durchzuführen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 – I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, Rz 10; nunmehr § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG), sind für Aktienveräußerungsverluste und sonstige Verluste aus Kapitalvermögen personenbezogen gesonderte Verlustverrechnungstöpfe zu bilden und fortzuführen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 225, 228, 233; zur Praxis bei Gemeinschaftskonten s. Rz 220, und zu Ehegatten, die einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen, s. Rz 212). Bei Erteilung einer gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG zu beantragenden Verlustbescheinigung sind danach der Aktienverlustverrechnungstopf und der sonstige Verlustverrechnungstopf –je nach Antrag– beide oder einzeln zu schließen und im Rahmen des Steuerabzugs nicht mehr fortzuführen. Sie sind dann unter Ausübung des Veranlagungswahlrechts gemäß § 32d Abs. 4 EStG im Rahmen der Veranlagung geltend zu machen und werden, soweit dort eine Verrechnung nicht möglich ist, gemäß § 10d i.V.m. § 20 Abs. 6 Sätze 3 bis 5 EStG als Aktienveräußerungsverluste oder sonstige Kapitalvermögensverluste gesondert festgestellt.

Ausnahmen vom Verbot der Verrechnung von Aktienveräußerungsverlusten mit anderen Gewinnen aus Kapitalvermögen sind –anders als bei anderen Kapitaleinkünften aus dem Katalog des § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG (vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 EStG)– weder gesetzlich noch auf Antrag vorgesehen. Der besondere Verrechnungskreis für diese Verluste ist stets zu beachten und kann auch nicht im Wege der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG, bei der entweder nur positive Kapitalerträge den tariflich zu besteuernden Einkünften hinzugerechnet oder negative tarifliche Einkünfte anderer Einkunftsarten mit positiven Kapitalerträgen verrechnet werden können (BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VIII R 11/14, BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443), durchbrochen werden (Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465c).

II. Entscheidungserheblichkeit

Die Revision ist unbegründet, wenn § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG verfassungsgemäß ist. Sie hat dagegen Erfolg, wenn die Regelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.23

1. Der Senat teilt die Würdigung des FG, dass sowohl die Klage des Klägers als auch die Klage der Klägerin zulässig erhoben wurden und hierüber einheitlich durch Sachurteil zu entscheiden war.

2. Der Antrag der Kläger war in der oben wiedergegebenen Weise rechtsschutzgewährend auszulegen.

Die Kapitaleinkünfte der Kläger wurden jeweils unter Abzug des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 32d Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG zum gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) veranlagt. Auf den Kläger entfallen Kapitaleinkünfte in Höhe von 1.291 € und auf die Klägerin Einkünfte in Höhe von 488 € (insgesamt 1.779 €). Die gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigende Steuer nach § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG beträgt 445 €. Den Klägern geht es ausweislich des selbst formulierten und vor dem FG sowie im Revisionsverfahren gestellten Antrags (Verrechnung von Kapitaleinkünften in Höhe von 1.779 € mit Aktienveräußerungsverlusten des Klägers und Minderung der Steuer gemäß § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG um 445 €) darum, die veranlagten Einkünfte aus Kapitalvermögen vollständig mit den Aktienveräußerungsverlusten des Klägers zu verrechnen, sodass im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung statt des bisherigen Betrags (445 €) keine Steuer gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG mehr zu berücksichtigen ist.

Das so formulierte Begehren kann jedoch selbst im Falle einer Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG und einer daraus folgenden Verrechenbarkeit mit anderen positiven Kapitalerträgen als Aktienveräußerungsgewinnen keinen Erfolg haben. Es ist auf eine Ehegattenübergreifende Verlustverrechnung der Kapitaleinkünfte der Kläger mit den Aktienveräußerungsverlusten des Klägers gerichtet, für die es im Rahmen der Veranlagung an einer Rechtsgrundlage fehlt. Außerdem gehen die Kläger im Rahmen ihrer Antragstellung zu Unrecht davon aus, dass ein Abzug der Aktienveräußerungsverluste erst von den um den Sparer-Pauschbetrag geminderten Einkünften aus Kapitalvermögen vorzunehmen wäre. Der Sparer-Pauschbetrag kann gemäß § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG aber erst von positiven Kapitalerträgen abgezogen werden, die nach einer Verlustverrechnung gemäß § 20 Abs. 6 EStG verbleiben (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 119b).

Eine Minderung der auf die Kapitaleinkünfte der Klägerin entfallenden Steuer gemäß § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG (488 € * 0,25 = 122 €) ist danach von vornherein ausgeschlossen. Der Antrag der Kläger ist jedoch bei rechtsschutzgewährender Auslegung im Sinne des oben sinngemäß formulierten Antrags dahin zu verstehen, dass nur eine Minderung der laufenden Kapitalerträge des Klägers vor Abzug des Sparer-Pauschbetrags (2.092 €) um seine Aktienveräußerungsverluste des Streitjahres bis auf Null € begehrt wird.

Die vorbeschriebene rechtsschutzgewährende Auslegung scheitert nicht daran, dass eine Klageänderung im Revisionsverfahren gemäß § 67 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig ist und eine solche Erweiterung des Antrags auch darin liegen kann, dass der Kläger im Revisionsverfahren die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als vor dem FG begehrt (BFH-Urteil vom 01.06.2016 – X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 14). Eine solche Klageänderung wird im Rahmen des sinngemäßen Antrags nicht geltend gemacht. Zwar übersteigt der im sinngemäßen Antrag genannte abzuziehende Betrag der Aktienveräußerungsverluste des Klägers (2.092 €) den im bisherigen Antrag genannten Betrag (1.779 €). Die nach dem sinngemäßen Antrag begehrte Minderung der Steuer gemäß § 32d Abs. 3 und Abs. 4 (445 € ./. 122 € = 323 €) ist jedoch geringer als die im selbst formulierten Antrag der Kläger begehrte Steuerminderung (445 €).

3. Legt man die Vorschrift des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG als verfassungsgemäß zugrunde, hat das FG im angefochtenen Urteil die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen und die zu berücksichtigende Steuer gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG im Rahmen der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr der Höhe nach zutreffend ermittelt. Insbesondere hat das FG die beantragte Verrechnung der aus der Veräußerung von Aktien erzielten Verluste mit den laufenden Kapitalerträgen des Klägers zu Recht abgelehnt, weil es sich bei den laufenden Kapitalerträgen nicht um Aktienveräußerungsgewinne i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt. Die Revision wäre daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FA hätte –im nicht angefochtenen Verlustfeststellungsbescheid– die Aktienveräußerungsverluste zutreffend gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Sätze 3 und 4 und § 10d Abs. 4 EStG in voller Höhe gesondert festgestellt.

4. Sollte sich hingegen § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG als verfassungswidrig erweisen und für nichtig erklärt werden, käme eine vollständige Verrechnung der Aktienveräußerungsverluste des Klägers mit seinen positiven laufenden Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG in Betracht. Der Revision und Klage wäre auf der Grundlage des sinngemäß gestellten Antrags stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

5. Der Entscheidungserheblichkeit der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG steht ferner nicht entgegen, dass das BVerfG bei einer Unvereinbarkeitserklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts nach § 35 BVerfGG anordnen kann, obwohl der Rechtsstreit dann nicht anders zu entscheiden wäre als bei Feststellung der Verfassungsmäßigkeit der Regelung. Maßgebend für die Entscheidungserheblichkeit ist allein, dass die Verfassungswidrigerklärung der Norm den Klägern die Möglichkeit offen hält, eine für sie günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Beschlüsse vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, Rz 96, und vom 17.04.2008 – 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108, Rz 31).

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Überzeugung des vorlegenden Senats verstößt § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, als im Rahmen einer Steuerfestsetzung gemäß § 32d Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien und nicht mit anderen positiven Kapitaleinkünften verrechnet werden dürfen.

1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche Begünstigungen. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, die er mit gleichen Rechtsfolgen belegt und damit als „wesentlich gleich“ qualifiziert. Diese Auswahl muss jedoch sachgerecht in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche erfolgen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 12.03.2003 – 2 BvL 3/00, BVerfGE 107, 218, und vom 23.05.2006 – 1 BvR 1484/99, BVerfGE 115, 381). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, und vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, m.w.N.).

2. Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der es erfordert, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210; BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1). Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 100).

a) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 05.10.1993 – 1 BvL 34/81, BVerfGE 89, 132, und vom 18.07.2005 – 2 BvF 2/01, BVerfGE 113, 167, Rz 126). Willkür des Gesetzgebers liegt zwar nicht schon dann vor, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 89, 132, Rz 39; in BVerfGE 145, 106, Rz 101, m.w.N.).

b) Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfG-Beschlüsse vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; in BVerfGE 152, 274, Rz 100). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Als besondere sachliche Gründe kommen neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (BVerfG-Beschlüsse vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, und vom 22.07.1970 – 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BVerfGE 29, 104). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 150, m.w.N.).

c) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, und vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377). Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, Rz 108; in BVerfGE 152, 274, Rz 102, jeweils m.w.N.).

d) Die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen steigen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung, insbesondere wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. z.B. BVerfG-Urteile vom 08.04.1997 – 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, und vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 95, m.w.N.).

3. Nach diesen Maßstäben ist § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar (gleicher Ansicht HHR/Buge, § 20 EStG Rz 8; Dinkelbach, Der Betrieb –DB– 2009, 870 (873); Englisch, Steuer und wirtschaft –StuW– 2007, 221 (237 f.); von Glasenapp, Betriebs-Berater 2008, 360 (366); Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz 773; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 8 Rz 506; Jachmann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft –DStJG– Bd. 34, 251 (264); dieselbe, StuW 2018, 9 (27); dieselbe, DB 2018, 2777 (2779 f.); Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 20 Rz H 77; dieselbe, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2010, 309 (313 f.); Klotz, Die Abgeltungsteuer, 158 ff.; Loos, DStZ 2010, 78 (82 f.); Mertz, Kapitalerträge aus börsennotierten Aktien: Systematik und Besteuerung, 184 f.; Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 51 f.; Oho/Hagen/Lenz, DB 2007, 1322 (1324); Recnik, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte durch die Abgeltungsteuer, 143 ff.; Rockoff, Beeinflussung der Investitionsentscheidung durch die Abgeltungsteuer, 222; BeckOK EStG/Schmidt, 9. Ed. [01.01.2021], § 20 Rz 274 ff.; Schönfeld in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 640; Wernsmann, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2009, Beihefter zu Heft 34, 101 (104); Worgulla, Die Bruttobesteuerung in der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen, 266 f.; kritisch auch: Barth, Unternehmensteuerreform 2008, 202 f.; Bleschick in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 20 Rz 177; anderer Ansicht Birk, DStJG Bd. 34, 11 (22 f.)).

Die Vorschrift behandelt Steuerpflichtige bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich, je nachdem, ob sie Verluste aus der Veräußerung von Aktien oder aus der Veräußerung anderer Kapitalanlagen erzielt haben (unter a). Für diese Ungleichbehandlung fehlt es selbst bei einer Prüfung anhand des Willkürmaßstabs an einem hinreichenden rechtfertigenden Grund (unter b).

a) Steuerpflichtige, die Verluste aus der Veräußerung von Aktien erzielt haben, werden durch § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG gegenüber Steuerpflichtigen mit Verlusten aus der Veräußerung anderer Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG insoweit ungleich behandelt, als die Aktienveräußerungsverluste nur mit Aktienveräußerungsgewinnen und nicht mit anderen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden können, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede in deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit bestehen. Dies gilt insbesondere, soweit Steuerpflichtige, die Verluste aus der Veräußerung von Aktien erzielt haben, gegenüber Steuerpflichtigen mit Verlusten aus der Veräußerung aktienbasierter Kapitalanlagen, die keine Aktien sind, schlechter gestellt werden.

aa) Neben Verlusten, die durch die börsliche und außerbörsliche Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG realisiert werden und Leitbild der gesetzgeberischen Vorstellung waren (BTDrucks 16/5491, S. 19), fallen unter die Verlustverrechnungsbeschränkung auch Verluste, die durch einen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichgestellten veräußerungsähnlichen Vorgang mit Aktien erzielt werden. In analoger Anwendung des Veräußerungstatbestandes gehören zu den steuerbaren Aktienveräußerungsverlusten auch solche, die aufgrund einer Einziehung/eines Squeeze-Out (vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836; BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 69, 70) oder eines Entzugs von Aktien im Rahmen eines Insolvenzplans mittels einer Kapitalherabsetzung auf Null mit Bezugsrechtsausschluss für die anschließende Kapitalerhöhung entstehen (BFH-Urteil in BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836) sowie Verluste, die entstehen, weil eine inländische AG im Rahmen eines Insolvenzverfahrens abgewickelt und im Register gelöscht oder die Aktie infolge der Insolvenz aus dem Depot ausgebucht wird (BFH-Urteil vom 17.11.2020 – VIII R 20/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG erfasst darüber hinaus auch Veräußerungsverluste, die im Zusammenhang mit ausländischen Aktien entstehen (BFH-Urteile vom 12.05.2015 – IX R 57/13, BFH/NV 2015, 1364; vom 29.09.2020 – VIII R 9/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

bb) Das in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG verwendete Merkmal der „Aktie“ ist unter Anknüpfung an das Gesellschaftsrecht (vgl. §§ 8, 10, 11 des Aktiengesetzes) auszulegen und erfasst auch vergleichbare ausländische Mitgliedschaftsrechte. Nach Ansicht der Finanzverwaltung fallen unter die Regelung auch Verluste aus der Veräußerung von American Depositary Receipts (ADRs) und anderen Hinterlegungsscheinen für Aktien (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 68, 123, 228). Verluste aus Veräußerungen von Teilrechten und von Bezugsrechten auf Aktien sind hingegen aus Sicht der Finanzverwaltung ohne Einschränkung mit anderen positiven Kapitaleinkünften verrechenbar (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 228). Ob dieser Auffassung zuzustimmen ist, bedarf im vorliegenden Verfahren allerdings keiner Entscheidung.

Maßgebend ist, dass Verluste aus der Veräußerung von Aktien im Sinne der zivilrechtlichen Definition und vergleichbarer ausländischer Mitgliedschaftsrechte nur eingeschränkt, d.h. nur mit gleichartigen Gewinnen verrechnet werden dürfen, während Verluste aus der Veräußerung anderer Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG, insbesondere solcher, die die Wertentwicklung von Aktien ab- bzw. nachbilden und deshalb im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine mittelbare Investition in Aktien gerichtet sind (z.B. Aktienfondsanteile, Aktienzertifikate, Aktienoptionen u.ä.), ohne die Beschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG innerhalb der Schedule verrechenbar sind. Der Gesetzgeber hat solche Kapitalanlagen ausdrücklich nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG einbezogen, weil von ihnen, anders als von Aktien, kein qualifiziertes Haushaltsrisiko ausgehe (BTDrucks 16/5491, S. 19). Nicht von § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG erfasst sind nach Auffassung im Schrifttum beispielsweise Veräußerungsverluste aus Zertifikaten (Index-, Basket-, Discount-, Bonus-, Express-, Sprint-, Faktor-Zertifikate etc.), Optionsscheinen (Call-, Put-, Discount-, Knock-out-, Inline-Optionsscheine etc.), Aktienanleihen, Termingeschäften, eigenkapitalähnlichen Genussrechten, Teilrechten und Bezugsrechten auf Aktien (vgl. Bleschick in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 177; Kempf in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 5. Aufl., § 20 Rz 410; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 228).

cc) Die Verlustverrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste bewirkt bei vorhandenen positiven Kapitalerträgen (§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG), die keine Aktienveräußerungsgewinne sind, dass sich die Steuerlast für den Veranlagungszeitraum der Veräußerung (Verlustentstehungszeitraum) im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs und der Veranlagung erhöht und ein Liquiditäts- und Zinsnachteil verursacht wird, da der Gesetzgeber anders als bei der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG nicht einen Höchstbetrag zum Abzug im jeweiligen Veranlagungszeitraum zulässt, sondern diesen auf einen ungewissen zukünftigen Zeitpunkt, zu dem Aktienveräußerungsgewinne in der zum Verlustausgleich erforderlichen Höhe vorliegen, verschiebt.

Anders als bei einer einkünfteübergreifenden Verlustverrechnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.07.1991 – 1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1992, 423, Rz 7) kann nicht im Wege typisierender Betrachtung davon ausgegangen werden, dass Aktienveräußerungsverluste in der Totalperiode vollständig ausgeglichen werden können, sodass dem Steuerpflichtigen über einen Liquiditäts- und Zinsnachteil hinaus die ganze oder teilweise Nichtberücksichtigung des Verlusts und damit seiner Anschaffungskosten droht. Bereits zu Lebzeiten besteht die typische Gefahr einer weitgehenden Nichtverrechenbarkeit, wenn nach der Realisation eines Aktienveräußerungsverlusts keine gleichartigen Gewinne nachfolgen. Aktienveräußerungsgewinne werden im Veranlagungszeitraum, in dem sie erzielt werden, uneingeschränkt besteuert, können aber auch im Rahmen des Steuerabzugs (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 229) und in der Veranlagung mit sonstigen negativen Kapitalerträgen ausgeglichen werden. So stehen Aktienveräußerungsgewinne typischerweise nicht mehr als Verlustverrechnungspotential für zukünftig entstehende Aktienveräußerungsverluste zur Verfügung. Sie sind bereits mit sonstigen negativen Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG ausgeglichen oder besteuert worden und auch ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Es müssen daher erst wieder neue Aktienveräußerungsgewinne erzielt werden, um eine Verrechnung mit entstandenen Aktienveräußerungsverlusten zu erreichen.

Zudem besteht die Gefahr eines endgültigen Verlustuntergangs bei Versterben des Steuerpflichtigen. Im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 237) ist von der auszahlenden Stelle ein verbleibender Aktienverlustverrechnungstopf zu schließen, sobald sie vom Tod des Steuerpflichtigen Kenntnis erlangt, weil der Antrag auf Ausstellung einer Verlustbescheinigung gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG nach den Vorgaben des genannten BMF-Schreibens als gestellt anzusehen ist. Hierdurch kommt es zu einer Verlagerung der Aktienveräußerungsverluste in die letzte Erblasserveranlagung. Fehlt es an Aktienveräußerungsgewinnen in diesem Veranlagungszeitraum, verfallen die Aktienveräußerungsverluste. Denn in der Erblasserveranlagung der Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 EStG gewährt das Gesetz keine besondere „Schlussbesteuerung“ in der Form, dass verbliebene Aktienveräußerungsverluste mit anderen positiven Kapitaleinkünften verrechnet werden können. Ebenso wenig sieht das Gesetz in diesem Fall eine Verlustverrechnungsmöglichkeit in Gestalt eines (ausnahmsweise zulässigen) Verlustrücktrags vor. Vom Erblasser nicht genutzte Verlustvorträge gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, die gemäß § 10d Abs. 4 EStG in der Vergangenheit festgestellt wurden, können auch vom Rechtsnachfolger nicht im Rahmen seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608). Aus Gründen effektiven Rechtsschutzes wäre es deshalb aus Sicht des Senats nicht angemessen, wenn die Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG erst mit dem Eintritt des endgültigen Verlustwegfalls in der Erblasserveranlagung geltend gemacht werden könnte.

b) Für diese Ungleichbehandlung fehlt es an einem rechtfertigenden Grund.

aa) Aus Sicht des Senats liegen hinreichende Gründe für eine strengere, am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte Prüfung der gesetzgeberischen Differenzierung vor.

aaa) Dem Erfordernis einer strengeren, am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierten Prüfung widerspricht nicht, dass das BVerfG in seinem Urteil vom 27.06.1992 – 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, Rz 144) entschieden hat, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht gehindert ist, die Besteuerung der Kapitaleinkünfte auf die gesamtwirtschaftlichen Anforderungen an das Kapitalvermögen und die Kapitalerträge auszurichten und entsprechend –zu den anderen Einkunftsarten– zu differenzieren. Die Berücksichtigung der Erfordernisse des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts ist danach ein Gemeinwohlanliegen, das der Gesetzgeber im Rahmen seines Entscheidungsspielraums verfolgen und im Vergleich zu anderen Zielen gewichten darf. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, die Besteuerung der Kapitaleinkünfte anderen Regelungen zu unterwerfen als bei den anderen Einkunftsarten, um hierdurch den Erfordernissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Rechnung tragen zu können, entbindet ihn nach Auffassung des Senats jedoch nicht von der Verpflichtung, die Besteuerung innerhalb der Schedule der Kapitaleinkünfte folgerichtig, d.h. gleichheitsgerecht, auszugestalten. Dieser Verpflichtung hat der Gesetzgeber bei der Schaffung der speziellen Verlustausgleichsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht hinreichend entsprochen. Er ist von seiner eigenen Grundentscheidung, innerhalb der Schedule der Kapitaleinkünfte eine Verrechnung von Verlusten mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen zuzulassen (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG), abgewichen, indem er vorhergehende Veräußerungsgewinne aus Aktien uneingeschränkt besteuert und Veräußerungsverluste aus Aktien abweichend von der allgemeinen Regelung einer zusätzlichen Verlustverrechnungsbeschränkung unterwirft. Auch wenn man die allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG für negative Kapitaleinkünfte mit den positiven Einkünften tariflich besteuerter Einkunftsarten mit Blick auf den proportionalen Sondertarif des § 32d Abs. 1 EStG als gerechtfertigt ansieht, weil die Verrechnung proportional niedrig besteuerter Verluste aus Kapitalvermögen mit progressiv hoch besteuerten Gewinnen aus anderen Einkunftsarten nicht folgerichtig wäre, bedarf es einer gesonderten verfassungsrechtlichen Rechtfertigung dafür, dass innerhalb der schedulär besteuerten Kapitaleinkünfte Aktienveräußerungsverluste wiederum anders als die übrigen negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt werden (vgl. HHR/Buge, § 20 EStG Rz 8; Wernsmann, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 101 (104); BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 105; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 08.03.1978 – 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293).

bbb) Für eine strengere, am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte Prüfung spricht auch, dass sich § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (vgl. oben unter B.III.2.d). Denn die vom Grundrecht der wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Entscheidung, zwischen verschiedenen Kapitalanlageobjekten und -formen auszuwählen, wird dadurch beeinträchtigt, dass der Steuerpflichtige, wenn er aufgrund erzielter Verluste nicht mehr in Aktien investieren kann oder will, die endgültige Nichtberücksichtigung der erlittenen Verluste hinnehmen muss. Er wird von der durch § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG bewirkten Verluststreckung deshalb dazu angehalten, seine Investition in die Verlustaktien auch dann nicht zu beenden, wenn die eingetretene Verlustsituation ihn ansonsten zum Ausstieg aus diesem Anlagesegment motivieren würde (vgl. Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 65).

bb) § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG hält jedoch bereits einer Prüfung am Maßstab des Willkürverbots nicht stand. Die Regelung genügt daher erst recht nicht den sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ergebenden Anforderungen (vgl. oben unter aa). Es fehlt ein sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung. Er ergibt sich weder aus der Gefahr der Entstehung erheblicher Steuermindereinnahmen aufgrund qualifizierter Haushaltsrisiken (aaa) noch aus dem Gesichtspunkt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen (bbb) oder aus anderen außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszielen (ccc). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung kommt als Rechtfertigungsgrund ebenfalls nicht in Betracht (ddd). Der Steuerpflichtige kann der Ungleichbehandlung auch nicht durch ein zumutbares Verhalten ausweichen (eee).

aaa) Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist nicht aufgrund der Notwendigkeit zur Verhinderung von durch Spekulation mit Aktien bedingten, abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

(1) Der Gesetzgeber hat die Einführung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG maßgeblich mit den von Spekulationsgeschäften mit Aktien ausgehenden erheblichen Risiken für die öffentlichen Haushalte begründet. Die Erfahrung der Vergangenheit habe gezeigt, dass Kursstürze an den Aktienmärkten zu einem erheblichen Verlustpotential bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften führen könnten, wie insbesondere die Börsenbaisse der Jahre 2000 bis 2002 gezeigt habe, im Rahmen derer aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien innerhalb der Jahresfrist Verluste in Höhe von insgesamt 11,2 Mrd. € angefallen seien. Für das gesamte Steueraufkommen hätten diese Verluste keine relevante Bedeutung gehabt, da Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften lediglich mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, also insbesondere nicht mit Zins- und Dividendeneinkünften, hätten verrechnet werden können. Ließe man mit der Überführung der Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung von Aktien von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2008 nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Verrechnung von Verlusten aus der Spekulation mit Aktien mit positiven Einkünften aus (anderem) Kapitalvermögen zu, bestünde die Gefahr, dass bei vergleichbaren Kursstürzen innerhalb kürzester Zeit Steuermindereinnahmen in Milliardenhöhe drohten. Zur Verhinderung der von Veräußerungsgeschäften mit Aktien danach ausgehenden erheblichen Risiken für die öffentlichen Haushalte sei es daher geboten, die Verrechnung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften mit Aktien auf ebensolche Gewinne zu beschränken (vgl. BTDrucks 16/5491, S. 19; vgl. auch Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 51 f.).

(2) Der Gesetzgeber hat der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG damit eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Rechtfertigung gegeben, die zwar nicht in erster Linie in dem Zweck der Erzielung von Steuermehreinnahmen besteht, aber auf die Sicherung des Steueraufkommens durch die Vermeidung von abstrakt drohenden erheblichen Steuermindereinnahmen aufgrund von Spekulationsgeschäften mit Aktien gerichtet ist. Das BVerfG hat zwar entschieden, dass die Berücksichtigung der Erfordernisse des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts ein Gemeinwohlanliegen ist, das der Gesetzgeber im Rahmen seines Entscheidungsspielraums verfolgen und im Vergleich zu anderen Zielen gewichten darf (oben unter B.III.3.b aa aaa; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512, Rz 23, zur Verstetigung des Steueraufkommens als „qualifizierter Fiskalzweck“). Aus Sicht des Senats sind die vom Gesetzgeber zur Einführung der Verlustausgleichsbeschränkung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG angeführten Gründe jedoch nicht geeignet, die vorliegende Durchbrechung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu rechtfertigen. Denn auch wenn man annimmt, dass einzelne Steuerpflichtige jedenfalls dann, wenn sie durch ihr Verhalten besondere Risiken für die öffentlichen Haushalte verursachen, zu Sonderlasten herangezogen werden dürfen, muss die gesetzgeberische Rechtfertigung, die typisierend an die mit Aktiengeschäften verbundenen Verlustrisiken anknüpft, realitätsgerecht ausgestaltet sein. Die gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Dies ist hier zur Überzeugung des Senats nicht der Fall.

(a) Der Gesetzgeber überschreitet die Grenzen zulässiger Typisierung (oben unter B.III.2.c), wenn er davon ausgeht, dass die aufgrund eines Börsencrashs zu erwartenden Verluste aus der Veräußerung von Aktien ohne die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG in vollem Umfang steuermindernd geltend gemacht werden und gravierende Auswirkungen auf das Steueraufkommen haben können.

Unter Geltung der früheren Rechtslage bis zum 31.12.2008 (vgl. oben unter B.I.1.) war eine Verrechnung von Aktienveräußerungsverlusten mit Gewinnen aus allen anderen privaten Veräußerungsgeschäften, also auch mit Gewinnen aus der Veräußerung anderer Wertpapierformen oder von Grundstücken möglich (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 23 Rz 16 ff.). Die Wahrscheinlichkeit, Verluste aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien bereits im jeweiligen Veranlagungszeitraum ausgleichen zu können, war folglich deutlich größer (vgl. Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 65). Zudem bestand aufgrund der Haltefristen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2008 der Zwang, die Verluste vor deren Ablauf zu realisieren, um sie steuerlich geltend machen zu können.

Anders ist dies unter der geltenden Rechtslage, in der der Steuerpflichtige die Aktien in Verlustphasen halten kann, ohne die Nichtsteuerbarkeit eines späteren Aktienveräußerungsverlusts befürchten zu müssen. Selbst wenn man aber von dem nicht realitätsgerechten Fall ausginge, dass die zunächst rein buchmäßig bestehenden Verluste durch Veräußerung sämtlicher betroffenen privat gehaltenen Aktien steuerbar realisiert würden, wäre angesichts der Regelung in § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG eine Verrechnung der Aktienverluste mit tariflich zu besteuernden positiven Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeschlossen. Verrechnungspotential bestünde ohne die Regelung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nur innerhalb der zum gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) zu besteuernden Kapitaleinkünfte, soweit neben den realisierten Aktienveräußerungsverlusten ausreichend positive Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG erzielt würden; ansonsten bliebe es beim Vortrag nicht genutzter Aktienveräußerungsverluste.

Die Annahme des Gesetzgebers, auch bei Eintritt eines Börsencrashs würden trotz erheblicher Veräußerungsverluste andere positive Kapitalerträge (z.B. Zins- und Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 EStG) in einem Maße erzielt, dass die dadurch ermöglichte Verlustverrechnung innerhalb der Schedule ein strukturelles Haushaltsrisiko für den Fiskus aufgrund massiver Steuerausfälle mit sich bringen würde, ist jedoch nicht ohne weiteres realitätsgerecht. Anders als noch die Beschränkung der Verlustverrechnung bei privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG 2008 isoliert § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG die Verluste aus der Veräußerung von Aktien in einer eigenen Schedule innerhalb der Schedule des § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG. Dass von Veräußerungsgeschäften mit Aktien auch unter Geltung der neuen Rechtslage qualifizierte Haushaltsrisiken für das staatliche Steueraufkommen ausgehen, ist vom Gesetzgeber daher nicht plausibel dargetan.

(b) Auch soweit der Gesetzgeber zwar Verluste aus der Veräußerung von Aktien, nicht aber solche aus der Veräußerung indirekter Aktienanlagen (z.B. von Aktienfondsanteilen, Aktienzertifikaten oder Aktienoptionen) der besonderen Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG unterwirft, geht er von einer unzutreffenden Typisierung der Haushaltsrisiken aus.

Es ist nicht realitätsgerecht, wenn der Gesetzgeber bei der Veräußerung von Aktienfondsanteilen in einem Börsencrash typisierend ein geringeres Haushaltsrisiko annimmt. Aktienfonds mindern zwar im Vergleich zu Einzelaktien durch ihre Streuung die Gefahr sehr hoher Verluste aufgrund von Unternehmensrisiken, sind aber von gesamtwirtschaftlichen Marktrisiken, die der Gesetzgeber als maßgeblichen Grund für die Schaffung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG angesehen hat, in gleicher Weise betroffen. Von in Zusammenhang mit einem Börsencrash auftretenden Kursstürzen wären sie ebenfalls erfasst, und eine hierdurch ausgelöste Veräußerung einer großen Zahl von Aktienfondsanteilen würde ebenso wie die Veräußerung von Einzelaktien zu einer Minderung des Steueraufkommens beitragen. Die Gesetzesbegründung verkennt ferner, dass auch Optionsscheine und Zertifikate zum Teil weit höhere Verlustrisiken als Aktien bergen (vgl. Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 57).

Nichts anderes gilt, soweit der Gesetzgeber bei der Einschätzung des Haushaltsrisikos auf den tatsächlichen Verbreitungsgrad der einzelnen Anlageform (z.B. bei Aktienzertifikaten) abstellt. Dies erscheint angesichts des Umstandes, dass das Anlagerisiko in seiner Höhe nicht (nur) von der Zahl der gehandelten Kapitalanlagen, sondern auch von dem zugrunde liegenden Investitionsvolumen und dem Risikopotential der jeweiligen Kapitalanlage abhängt, ebenfalls nicht realitätsgerecht. Abgesehen davon knüpft der Gesetzgeber mit dem Verbreitungsgrad einer Kapitalanlage an ein Kriterium an, auf das der einzelne Steuerpflichtige bei seiner Anlageentscheidung keinen Einfluss nehmen kann, so dass hier ungeachtet gesetzgeberischer Einschätzungs- und Prognosespielräume verschärfte Anforderungen an die Typisierung zu stellen sind. Diese Anforderungen sind nach Auffassung des Senats nicht mehr gewahrt, wenn die Ungleichbehandlung darauf gestützt wird, dass der Steuerpflichtige einer größeren Anlegergruppe angehört, auch wenn sich ein Haushaltsrisiko regelmäßig erst aus einer Addition einer Vielzahl von Einzelrisiken ergeben kann.

Vor diesem Hintergrund hätte eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung erfordert, dass auch solche Kapitalanlagen, die mit weit höheren Verlustrisiken als Aktien verbunden sind und ein im Vergleich zum Verbreitungsgrad deutlich größeres Investitionsvolumen aufweisen, in die Verlustverrechnungsbeschränkung einbezogen werden (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 51 f.; Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz H 59).

(c) Der Gesetzgeber überschreitet seine Typisierungsbefugnis schließlich auch insoweit, als er abstrakt drohende Haushaltsrisiken aufgrund eines Börsencrashs als Rechtfertigungsgrund für eine Verlustverrechnungsbeschränkung heranzieht, die ihre Wirkung unabhängig vom Eintritt eines Börsencrashs entfaltet. § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG gilt nämlich nicht nur für Aktienveräußerungsverluste, die aus der Veräußerung infolge massiver Kursstürze resultieren, sondern auch (überschießend) für solche, die in der Phase eines Börsenanstiegs erzielt werden oder entstehen, wenn der Steuerpflichtige die Aktien bis zur Abwicklung und Löschung der AG im Register oder einer insolvenzbedingten Ausbuchung aus seinem Depot hält (vgl. oben unter B.III.3.a aa). Der Gesetzgeber hat damit die abstrakte Gefahr eines Börsencrashs zum Anlass für eine von dieser Situation losgelöste und über diese hinausgehende generelle Verlustverrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste genommen. Der der Regelung zugrunde liegende Ausnahmefall hat im Tatbestand der Norm keinen Niederschlag gefunden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, Rz 128).

bbb) Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG lässt sich auch nicht mit der Notwendigkeit zur Verhinderung missbräuchlicher Steuergestaltungen verfassungsrechtlich rechtfertigen. Insbesondere scheidet ein Rückgriff auf die Begründung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG 2008 aus (vgl. oben unter B.I.1.). Der BFH sah in der Möglichkeit, Verluste innerhalb der Haltefrist des § 23 EStG 2008 zu realisieren, Gewinne dagegen erst nach Ablauf der Haltefrist und damit steuerfrei vereinnahmen zu können, eine Missbrauchsmöglichkeit, der der Gesetzgeber mit einer Verlustverrechnungsbeschränkung begegnen durfte, da in einem solchen Fall eine unmittelbare Verrechnung dieser Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten nicht ermöglicht werden müsse (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259; vom 07.11.2006 – IX R 45/04, BFH/NV 2007, 1473, und vom 06.03.2007 – IX R 31/04, BFH/NV 2007, 1478). Dieser Zweck greift indes nicht mehr, seit § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgewinne und -verluste unabhängig von einer Haltefrist steuerlich erfasst, so dass die Steuerbarkeit von Verlusten und die Nichtsteuerbarkeit von Gewinnen vom Steuerpflichtigen nicht mehr planmäßig gestaltet werden kann. Im Übrigen stellt die Herbeiführung von Verlustverrechnungspotential keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten dar, weil der Steuerpflichtige, wenn er sich durch die Veräußerung von Verlustaktien trennt, nicht gegen eine gesetzlich vorgegebene Wertung verstößt, sondern im Gegenteil von der ihm in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gesetzlich eingeräumten Möglichkeit Gebrauch macht (BFH-Urteile vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 21, und vom 29.09.2020 – VIII R 9/17, Rz 21). Auch aus § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG folgt, dass der Steuerpflichtige Verluste zeitlich so realisieren darf, dass ein unmittelbarer Ausgleich mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen im jeweiligen Veranlagungszeitraum möglich ist, weil sich im Saldo ein realitätsgerechtes Abbild seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zeigt. Dass die Veräußerung einer Aktie im Verlustzeitpunkt als solche nicht als missbräuchlich angesehen werden kann, zeigt sich schließlich auch daran, dass Verluste natürlicher Personen aus der Veräußerung von im Betriebsvermögen gehaltenen Aktien oder aus wesentlichen privaten Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG (unter den weiteren Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG) weiterhin voll ausgleichsfähig sind, obwohl der Realisationszeitpunkt hier gleichermaßen der Disposition des Steuerpflichtigen unterliegt (vgl. Jachmann, DStJG Bd. 34, 251 (264); Englisch, StuW 2007, 221 (238); Worgulla, Die Bruttobesteuerung in der Schedule der Einkünfte aus Kapitalvermögen, 266 f.).

ccc) Ein sachlicher Grund für die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung ergibt sich auch nicht aus etwaigen mit der Regelung verfolgten außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszielen.

(1) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (zu den Kapitaleinkünften s. BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239). Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern. Weiterhin müssen die Förderungs- und Lenkungszwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sein und jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, und vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1; BVerfG-Urteile vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, und in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

(2) Danach kommen Förderungs- oder Lenkungszwecke als Grundlage sachlicher Rechtfertigung der Regelung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht in Betracht. Zwar kann der Gesetzesbegründung das Lenkungsziel entnommen werden, dass mit der Verlustverrechnungsbeschränkung gesamtwirtschaftlich unerwünschten Fehlanreizen zur Durchführung von Spekulationsgeschäften, die mit erheblichen wirtschaftlichen Risiken für die Allgemeinheit verbunden sind, entgegengewirkt werden sollte (BTDrucks 16/5491, S. 19). Spekulationen auf kosten der Allgemeinheit zu verhindern, stellt auch grundsätzlich einen legitimen Grund für eine Durchbrechung des einkommensteuerrechtlichen Grundsatzes dar, wonach Verluste eines Veranlagungszeitraums mit anderen vom Steuerpflichtigen erzielten positiven Einkünften ausgeglichen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1990 – I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, unter II.B.III.1.b [Rz 23]; BVerfG-Beschluss vom 08.10.1975 – 1 BvR 141/75, HFR 1975, 581). Aufgrund der generellen Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien in die Steuerbarkeit unabhängig von einer Mindesthaltedauer kann nach Auffassung des Senats aber nicht davon ausgegangen werden, dass die Ausgestaltung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG vom Gesetzgeber hinreichend auf diesen Zweck abgestimmt worden ist (vgl. Wernsmann, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 101 (104); Schönfeld in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 640). Denn die Einschränkung der Verlustverrechnung betrifft sämtliche Fälle der Entstehung von Aktienveräußerungsverlusten und damit auch Verluste aus der Veräußerung von langfristigen (nicht-spekulativen) Aktienanlagen (vgl. oben unter B.III.3.a).

Die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist im Hinblick auf den Lenkungszweck der Verhinderung von Spekulationen auf kosten der Allgemeinheit aber auch zu eng gefasst. Nicht in die Verlustverrechnungsbeschränkung einbezogen sind nämlich solche Kapitalanlagen, die deutlich höhere Gewinnchancen und Verlustrisiken als Aktien beinhalten und sich deshalb besser für Spekulationszwecke eignen (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 20 n.F. Rz 52; Jachmann-Michel, StuW 2018, 9 (27)).

Vor diesem Hintergrund vermag der Rechtfertigungsgrund der Vermeidung der Spekulation auf kosten der Allgemeinheit die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht zu tragen.

ddd) Offen bleiben kann, ob die Einführung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG auch der Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform 2008 diente (vgl. hierzu Loos, DStZ 2010, 78 (79 ff.)). Denn der rein fiskalische Zweck der staatlichen Einnahmenmehrung reicht für sich genommen nicht als rechtfertigender Grund für eine Abweichung vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aus (BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, und in BVerfGE 141, 1, Rz 96).

eee) Eine hinreichende verfassungsrechtliche Rechtfertigung kann schließlich nicht daraus erwachsen, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich die Möglichkeit hätte, anstelle einer Direktanlage in Aktien auf andere (auch aktienbasierte) Kapitalanlagen auszuweichen, die nicht zu nach § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nur eingeschränkt verrechenbaren Veräußerungsverlusten führen. Ein mögliches Ausweichverhalten des Steuerpflichtigen vermag eine Ungleichbehandlung nur dann zu rechtfertigen, wenn es für den Steuerpflichtigen zumutbar ist und diesen insbesondere nicht an der Ausübung seiner grundrechtlich geschützten Freiheiten hindert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 135). Von einer solchen Beeinträchtigung grundrechtlich geschützter Freiheiten wäre aus Sicht des Senats aber auszugehen, wenn sich der Steuerpflichtige aus Gründen der steuerlichen Verlustnutzung auf andere Anlageformen verweisen lassen müsste, da es allein ihm obliegt, im Rahmen seiner Dispositionsfreiheit zwischen den verschiedenen Anlageformen zu entscheiden (vgl. oben unter B.III.3.b aa bbb).

4. Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung von § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist nicht möglich.

a) Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung gebietet es, bei mehreren Möglichkeiten der Normauslegung, die teils zu einem verfassungswidrigen und teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige maßgeblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit der Verfassung vereinbar ist. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz jedoch nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 02.04.2001 – 1 BvR 355/00, 1 BvR 409/00, 1 BvR 674/00, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 2160, und vom 26.04.1994 – 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263).

b) Danach scheidet im Streitfall eine verfassungskonforme Auslegung aus. Insbesondere kann § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht dahin einschränkend ausgelegt werden, dass Verluste aus Aktienveräußerungen mit anderen positiven Erträgen aus Aktien i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, z.B. Dividenden, verrechnet werden können, obwohl es sich insoweit um dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit handelt und Aktienkursverluste –insbesondere bei zeitlicher Nähe der Veräußerung zum Dividendenstichtag– auch auf zuvor erfolgten Ausschüttungen beruhen können (vgl. Dinkelbach, DB 2009, 870 (873)). Denn nach dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG ist ein Ausgleich nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, möglich. Auch nach dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/5491, S. 19) sollte eine Verrechnung der Aktienveräußerungsverluste mit jeglichen anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, insbesondere auch mit Zins- und Dividendeneinkünften, ausgeschlossen sein (im Ergebnis ebenso auch Recnik, Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte durch die Abgeltungsteuer, 151).

IV. Weitere Verfassungsverstöße

Ob und inwieweit § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen Art. 14 GG verfassungswidrig ist, lässt der Senat offen. Die Beurteilung etwaiger weiterer Verfassungsverstöße obliegt allein dem BVerfG; sie gehört nicht zur Begründung des Vorlagebeschlusses (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 141, 1, Rz 31; vgl. auch BeckOK BVerfGG/Geißler, 10. Ed. [01.01.2021], § 80 Rz 61, m.w.N.).

BFH, Urteil vom 19. August 2020 – XI R 32/18

§ 4 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 5 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 5 Abs 2a EStG 2002, § 8 Abs 1 S 1 KStG 2002, § 246 Abs 1 S 3 HGB, § 247 Abs 1 HGB, § 253 Abs 1 S 2 HGB, § 266 Abs 3 HGB, EStG VZ 2008, KStG VZ 2008, § 311 BGB, § 812 Abs 1 S 1 BGB

Eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Vermögen“ vorsieht, löst selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen, und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.09.2018 – 10 K 504/15 K,G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts Münster vom 13.09.2018 – 10 K 504/15 K,G,F wird dahingehend berichtigt, dass die „… GmbH, X Straße …, Z“ Klägerin des Rechtsstreits ist.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

A.

Die konzernangehörige Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, hatte ihre operative Geschäftstätigkeit mindestens seit dem Jahr 2006 mit Ausnahme der Anmietung und Weitervermietung ihres Betriebsgeländes eingestellt und diese nach eigenen Angaben erst im Jahr 2017 wieder aufgenommen. Alleingesellschafterin ist die … GmbH (B). Die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, hatte im Jahr 2008 (Streitjahr) ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.10. bis 30.09. Im Verlauf des erstinstanzlichen Verfahrens firmierte die Klägerin um und verlegte ihren Sitz von Y nach Z.

Das Aktivvermögen der Klägerin zu den Bilanzstichtagen 30.09.2008, 30.09.2009, 31.12.2009 und 31.12.2010 bestand aus einer (Dritt-)Forderung, die durch eine Grundschuld besichert war, sowie aus dem Kassen- und Bankbestand.

Am 21.09.2007 verzichtete B gegenüber der Klägerin, die zu diesem Zeitpunkt eine bilanzielle Überschuldung in Höhe von … € aufwies, auf Forderungen in Höhe von … € und gab zugleich eine Rangrücktrittserklärung ab:
„Zur Abwendung der Überschuldung bei Ihrer Gesellschaft werden wir mit unseren Forderungen aus gewährten Tagesgeldern und laufenden Kontokorrent bis zu einer Höhe von maximal … € hinter die Forderungen aller anderen gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger, die eine solche Rangrücktrittserklärung nicht abgegeben haben, in der Weise zurücktreten, dass die Forderungen nur aus sonst entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen zu bedienen sind. Diese Erklärung erlischt automatisch mit dem Zeitpunkt, zu dem der Tatbestand der Überschuldung aufgehoben ist, oder eine andere Gesellschaft die Forderungen übernimmt und darauf ihrerseits einen entsprechenden Rangrücktritt erklärt.“

Am 26.09.2008 verzichtete B gegenüber der Klägerin erneut auf einen Teil der Forderungen (nunmehr: … €). Die Klägerin buchte die Forderungen, auf die B verzichtet hatte, jeweils gewinnerhöhend aus.

Nach einer Außenprüfung gingen die Prüfer davon aus, dass aufgrund der fehlenden operativen Geschäftstätigkeit sowie der –mit Ausnahme der besicherten Forderung (ca. … €)– Vermögenslosigkeit der Klägerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mit einer Rückzahlung der Verbindlichkeiten gegenüber B zu rechnen sei. Die Klägerin sei durch die bestehende Verpflichtung wirtschaftlich nicht belastet. Die Prüfer schlugen vor, die Verbindlichkeiten gegenüber B zum 30.09.2008 bis auf einen Betrag in Höhe des freien Vermögens, das sie auf … € schätzten, in Höhe von … € gewinnerhöhend aufzulösen. Eine verdeckte EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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sei mit … € zu bewerten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ unter dem 11.07.2014, 22.07.2014 bzw. 29.07.2014 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2008, gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2008, gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2008.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015) gab das Finanzgericht (FG) Münster der Klage mit Urteil vom 13.09.2018 – 10 K 504/15 K,G,F, das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 2010 veröffentlicht ist, statt.

Bei Rangrücktrittsvereinbarungen, bei denen die Schulden auch aus dem sonstigen freien Vermögen zu bedienen seien, entfalle die aktuelle wirtschaftliche Belastung des Schuldners nicht. Die betreffenden Verbindlichkeiten seien zu passivieren; das Passivierungsverbot i.S. des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) greife in diesen Fällen nicht ein. Auf das wirtschaftliche Unvermögen des Schuldners komme es nicht an.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Auch wenn die Klägerin nach der Rangrücktrittserklärung verpflichtet gewesen sei, „die Verbindlichkeiten aus freiem Vermögen“ zu tilgen, sei diese Verpflichtung angesichts der wirtschaftlichen Lage der Klägerin ohne wirtschaftlichen Gehalt und laufe leer; der Verweis auf das freie Vermögen sei –wie es auch in der Literatur vertreten werde (Weber-Grellet, Betriebs-Berater –BB– 2015, 2667)– sinnlos und widersprüchlich. Es habe zum Bilanzstichtag 30.09.2008 außerdem nicht festgestanden, ob –wie es das FG rein hypothetisch für möglich gehalten habe– B künftig eine Einlage leisten werde. Jedenfalls stelle die Möglichkeit, künftig entstehendes freies Vermögen zur Tilgung von Verbindlichkeiten verwenden zu müssen, keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung dar. Es würde dem Gesetzeszweck des § 5 Abs. 2a EStG jede Grundlage entziehen, wenn die pauschale Einbeziehung des sonstigen freien Vermögens in eine Rangrücktrittserklärung zur Passivierung führen würde.

Außerdem habe –wie das FA in der mündlichen Verhandlung mit Bezug auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 05.03.2015 – IX ZR 133/14 (BGHZ 204, 231, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2015, 767) ferner vorgebracht hat– die Zahlung auf eine nachträglich mit einer Rangrücktrittsvereinbarung versehene Verbindlichkeit (Schuldänderungsvereinbarung) keinen Rechtsgrund; es handele sich mithin um eine Leistung auf eine „Nichtschuld“.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.Randnummer14

Sie macht im Kern geltend, dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seinen Urteilen vom 10.08.2016 – I R 25/15 (BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670) sowie vom 28.09.2016 – II R 64/14 (BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104) bereits entschieden habe, dass im Falle eines Rangrücktritts die Verbindlichkeiten weiter zu passivieren seien, wenn die Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen zu erfolgen habe. Es komme hierbei nicht darauf an, ob freies Vermögen bei der Rangrücktrittserklärung tatsächlich vorhanden sei. Die wirtschaftliche Belastung sei bei § 5 Abs. 2a EStG –wie sich aus der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 14/2070, S. 17) ergebe– nicht maßgeblich; vielmehr sei allein auf den rechtlichen Gehalt der Vereinbarung abzustellen.

Entscheidungsgründe

B.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

I. Das Urteil des FG ist, wie im Tenor erkannt, zu berichtigen.

1. Das FG hat im Rubrum seiner Entscheidung nicht aufgenommen, dass die Klägerin mit Eintragung in das Handelsregister vom …2017 –mithin im Verlauf des erstinstanzlichen Verfahrens– ihre Firma geändert und ihren Sitz von Y nach Z verlegt hat. Damit liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor.

2. Gemäß § 107 FGO sind offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Als Berichtigungsgegenstand erfasst § 107 FGO alle Bestandteile des Urteils, auch das Rubrum und die darin enthaltenen Bezeichnungen (vgl. z.B. zur Bezeichnung des Streitgegenstands BFH-Beschluss vom 08.01.2010 – V B 99/09, BFH/NV 2010, 911, Rz 21; BFH-Urteil vom 19.12.2019 – III R 39/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 28).

3. Der Senat ist im Rahmen des Revisionsverfahrens für diese Berichtigung zuständig (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 29, m.w.N.).

II. Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die ertragswirksame Auflösung der Verbindlichkeiten ohne Rechtsgrund erfolgt ist. Denn eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Vermögen“ vorsieht, löst selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen, und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird. Das wirtschaftliche Unvermögen des Schuldners ist unerheblich; vielmehr kommt es allein auf den rechtlichen Gehalt der Durchsetzungssperre an.

1. Die Rangrücktrittsvereinbarung vom 21.09.2007 steht aus handelsbilanzieller Sicht einer weiteren Passivierung der gegenüber B zum Bilanzstichtag 30.09.2008 bestehenden Verbindlichkeiten nicht entgegen.

a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Ist eine Verbindlichkeit nach handelsbilanziellen Grundsätzen zu bilanzieren, gilt dieses Passivierungsgebot mithin auch für die Steuerbilanz. Nur wenn eine steuerrechtliche Spezialregelung –wie etwa § 5 Abs. 2a EStG– weitere oder abweichende Kriterien für die Passivierung für Steuerzwecke aufstellt (dazu unter B.II.2.), kann es zu einer abweichenden Behandlung in der Steuerbilanz kommen.

aa) Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeiten aus §§ 246 Abs. 1 Satz 3, 247 Abs. 1, 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB folgt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.07.2019 – XI R 53/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17).

bb) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N.; vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 16). Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 16).

cc) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Für diese Annahme genügt es indes nicht, dass der Schuldner überschuldet ist (vgl. BFH-Urteile vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.a bb; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 17). Allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners führt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 17). Dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Verwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 08.09.2006, BStBl I 2006, 497; Oberfinanzdirektion –OFD– Frankfurt a.M., Verfügungen vom 30.06.2017, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2017, 1176, und vom 03.08.2018, DStR 2019, 560).

b) Danach sind die Voraussetzungen für die handelsbilanzielle Passivierung der streitgegenständlichen Verbindlichkeiten nicht entfallen. Eine erfolgswirksame Auflösung dieser Verbindlichkeit kommt nicht in Betracht.

aa) Die den Streitfall betreffenden Forderungen der B gegenüber der Klägerin hatten am Bilanzstichtag weiterhin Bestand.Randnummer28

(1) Nach der Rechtsprechung des BGH bildet die nachträgliche Übereinkunft eines Rangrücktritts einen verfügenden Schuldänderungsvertrag i.S. des § 311 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wenn der Zweck einer Rangrücktrittsvereinbarung darin liegt, dass –wie hier– die betreffende Forderung zur Vermeidung einer Insolvenz nicht in der Überschuldungsbilanz erscheint (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 32). Aufgrund des Schuldänderungsvertrages wird die Forderung mit dinglicher Kraft inhaltlich dahin umgewandelt, dass sie –bezogen auf den Überschuldungsstatus– nicht mehr zu passivieren ist. Die Forderung bildet im Verhältnis zu den übrigen Gläubigern haftendes Kapital und darf deshalb nicht an den Forderungsinhaber ausbezahlt werden. Damit wird der Forderung vereinbarungsgemäß eine nachrangige Stellung zugewiesen, die eine Befriedigung nur aus freiem, nicht zur Schuldendeckung benötigtem Vermögen der Gesellschaft gestattet. Durch die Vereinbarung wird zwar die Rangfolge, nicht aber der Bestand der Forderung geändert, so dass auch etwaige Sicherungsrechte nicht berührt werden (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 32, m.w.N.). Die betreffende Verbindlichkeit bleibt mithin rechtlich bestehen und wird nur in ihrem Rang verändert; der Rangrücktritt stellt damit keinen Forderungsverzicht dar, der Gläubiger bleibt Inhaber der Forderung (vgl. z.B. Schmidt, Der Konzern 2017, 86, 88 ff.). Dies ist auch hier der Fall.

(2) Wird die mit einem Rangrücktritt versehene Forderung von dem Schuldner trotz Insolvenzreife beglichen, steht ihm nach § 812 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 BGB ein Rückforderungsanspruch gegen den Gläubiger zu (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 33) und ein Insolvenzverwalter kann die Zahlung anfechten (BGH-Urteil in BGHZ 204, 231, DStR 2015, 767, Rz 46 ff.). Dies betrifft den rechtlichen Bestand der Forderung indes nicht und lässt daher nicht den Schluss zu, dass –wie das FA meint– die vom Rangrücktritt erfassten Forderungen keinen rechtlichen Bestand mehr hätten und es sich insoweit um eine nicht zu passivierende „Nichtschuld“ handeln würde.

bb) Die Klägerin war am Bilanzstichtag zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung der B gegenüber verpflichtet, die nach Maßgabe der getroffenen Schuldänderungsvereinbarung vom Gläubiger erzwungen werden konnte. Eine Tilgungsmöglichkeit für die Verbindlichkeiten bestand, soweit die Forderungen u.a. „aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen“ zu bedienen waren.

cc) Die wirtschaftliche Belastung der Klägerin war am Bilanzstichtag ebenso wenig entfallen.

(1) Das rechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit bewirkt im Regelfall eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertigt somit eine Passivierung der Verbindlichkeit. Es lässt darauf schließen, dass der Gläubiger sein Forderungsrecht geltend machen wird und das Vermögen somit durch bevorstehende Zahlungen belastet ist. Besteht die Forderung rechtlich fort und ist der Gläubiger weiterhin zur Geltendmachung der Forderung entschlossen, hat sich die Vermögenslage des Schuldners nicht verbessert (vgl. Kahlert in Brünkmans/Thole, Handbuch Insolvenzplan, 2. Aufl., Steuerfolgen von Sanierungsmaßnahmen, Rz 145). Die mit einem Rangrücktritt versehenen Verbindlichkeiten sind weiterhin –nachrangige– Verbindlichkeiten, die den Vermögensrechten der Gesellschafter vorgehen und damit fortbestehende Verbindlichkeiten (vgl. auch Briese, DStR 2017, 799, 803, m.w.N.). Anders als bei einem vollständigen oder teilweisen Forderungsverzicht führt der Rangrücktritt nicht dazu, dass die betreffende Verbindlichkeit erlischt oder sich im Bestand mindert.

(2) Die Verbindlichkeit wäre nur dann auszubuchen, falls eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit gegen eine Inanspruchnahme spräche. Diese Voraussetzung ist bei Vermögenslosigkeit indes nicht gegeben, so dass auch im Überschuldungsfalle weiterhin Fremdkapital vorliegt. Mit Rücksicht auf das Gebot des vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB) führt allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen (vgl. Wacker in Festschrift Gosch, 2016, S. 413, 416). Gleiches gilt für den Fall, dass –wie hier– eine Rangrücktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen lässt, die Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Ansprüche verbleibenden sog. freien Vermögen zu tilgen. Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670, Rz 16). Anderenfalls würde ein unzutreffendes Bild von der Vermögenslage des Schuldners vermittelt. Der Nichtausweis der Verbindlichkeit würde gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.1993 – IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, unter 1.b dd; vom 20.10.2004 – I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, unter II.2.b; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 21).

2. Die streitgegenständliche Rangrücktrittsvereinbarung löst auch kein steuerbilanzielles Passivierungsverbot (§ 5 Abs. 2a EStG) aus.

a) In Abgrenzung zu den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung gewisser und ungewisser Verbindlichkeiten sieht die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

aa) Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt dabei voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners –damit nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen– bezieht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 – I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954; in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803). Unter Einnahmen oder Gewinnen sind mithin künftige Vermögenswerte zu verstehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 18).

bb) Auch auf Rangrücktrittsvereinbarungen, die zum Inhalt haben, dass die Verbindlichkeiten nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt werden müssen, ist § 5 Abs. 2a EStG anwendbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 19).

cc) Dagegen ist § 5 Abs. 2a EStG auf Rangrücktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, zu tilgen ist (vgl. –auch zur Tilgung aus freiem Vermögen bereits vor Einfügung des § 5 Abs. 2a EStG– BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, Leitsatz; in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, unter II.2.b; in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 20; in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9; in BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104, Rz 21). Die Verwaltung teilt diese Auffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 497; OFD Frankfurt a.M., Verfügungen vom 30.06.2017, GmbHR 2017, 1176, und vom 03.08.2018, DStR 2019, 560). Eine derartige Rangrücktrittsvereinbarung lässt auch nicht darauf schließen, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss.

b) Das FG hat danach zu Recht dahin erkannt, dass § 5 Abs. 2a EStG nicht zu einem Passivierungsverbot der gegenüber B bestehenden Verbindlichkeiten führt. Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht daraus, dass freies Vermögen mit Ausnahme einer Forderung am maßgeblichen Bilanzstichtag weder vorhanden gewesen ist noch –wie das FA meint– die konkrete Möglichkeit bestanden habe, freies Vermögen zu schaffen. § 5 Abs. 2a EStG stellt nicht darauf ab, ob freies Vermögen zum maßgeblichen Bilanzstichtag bereits vorhanden ist oder künftig geschaffen werden kann (vgl. ebenso Westpfahl/Kresser, Der Betrieb –DB– 2016, 33; Richter, Deutsche Steuer-Zeitung 2016, 621; Mayer/Wagner, DStR 2017, 2025; Wacker, DB 2017, 26; ders. in Festschrift Gosch, a.a.O., S. 413, 419; Seppelt, BB 2019, 114; Reddig in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 5 Rz 190; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 957d; Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG, Rz 1913; a.A. Weber-Grellet, BB 2015, 2667; ders. in Schmidt, EStG, 39. Aufl., § 5 Rz 315 und 550 „Gesellschafterfinanzierung“; Müller, BB 2016, 491; Oser, DStR 2017, 1889).

aa) Ein steuerrechtliches Passivierungsverbot ist erst dann zu bejahen, wenn der Rangrücktritt nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb –so die Rechtsfolge der Vorschrift– deren Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670, Rz 15).

bb) Zwar ist den Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG nicht nur genügt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind, löst das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, 1. Leitsatz). Den Umstand, dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, hat der I. Senat des BFH nicht nur wirtschaftlich, sondern –und vor allem– auch bei rechtlicher Beurteilung der Abrede als unmaßgeblich erachtet, weil solche Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 409, BStBl II 2017, 670, Rz 16, m.w.N.). Diese Wertung beinhaltet mithin eine rechtliche Gleichstellung mit Vereinbarungen, die nur auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss abstellen. Darüber hinaus ist dem aber nicht zu entnehmen, dass allein der dahingehende Zukunftsbezug einer Rangrücktrittsabrede, freies Vermögen, das in Bezug auf den Streitfall zur Tilgung der Forderungen heranzuziehen und künftig erst noch zu erwirtschaften ist, das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG auslösen würde (vgl. auch Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 957d).

cc) Aus § 5 Abs. 2a EStG ergibt sich nicht, dass die Bezugnahme in einer Rangrücktrittsabrede auf das die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigende Vermögen die Pflicht des Schuldners, Verbindlichkeiten zu passivieren, der Höhe nach auf den Umfang des im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe tatsächlich vorhandenen freien Vermögens beschränken würde. Es reicht aus, dass auf das „freie“ Vermögen Bezug genommen wird, unabhängig davon, ob und in welcher Höhe dieses am zu beurteilenden Bilanzstichtag tatsächlich vorhanden ist. Der dahingehende Zukunftsbezug, dass das in Bezug genommene Vermögen erst noch erwirtschaftet werden muss, wäre zwar faktisch, nicht jedoch rechtlich gegeben. Dieser faktische Zukunftsbezug ist jedoch irrelevant, da die reale Erfüllungsfähigkeit für die Passivierung einer Verbindlichkeit irrelevant ist; nur die rechtliche Verknüpfung ist im Rahmen des § 5 Abs. 2a EStG maßgeblich.

dd) Dies dient auch der Rechtssicherheit; denn zur Beantwortung der Frage, ob und inwieweit zum jeweiligen Bilanzstichtag „sonstiges Vermögen“ tatsächlich vorhanden ist, wäre jeweils eine Schattenliquidationsrechnung durchzuführen (vgl. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 957d). Im Übrigen zeigt der Streitfall, dass allein die Einstellung der operativen Tätigkeit nicht die an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit für den Wegfall der wirtschaftlichen Belastung bietet, da die Klägerin ihre operative Tätigkeit nach mehr als zehn Jahren wieder aufgenommen hat (vgl. insoweit auch Seppelt, BB 2019, 114).

ee) Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit dem Gesetzeszweck des § 5 Abs. 2a EStG. Nur in Fällen, in denen der Gläubiger ausschließlich Anspruch auf künftige Einnahmen oder Gewinne des Schuldners hat, ist sein Rückforderungsanspruch auf diese künftigen Vermögenswerte beschränkt; das (übrige) Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag ist hiervon unberührt. Nur in diesen Fällen scheidet die „Dokumentation“, ausgewiesenes Vermögen sei durch diese Verpflichtung belastet, nach § 5 Abs. 2a EStG aus (so BTDrucks 14/2070, S. 18). Den Gesetzesmaterialien ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber in den Regelungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG auch Verbindlichkeiten einbeziehen wollte, die nach der getroffenen Rangrücktrittsabrede zwar auch aus sonstigem Vermögen getilgt werden müssen, jedoch infolge des wirtschaftlichen Unvermögens des Schuldners gegenwärtig nicht bedient werden können.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Bemerkung:

1. Das wirtschaftliche Unvermögen des Schuldners ist unerheblich; vielmehr kommt es allein auf den rechtlichen Gehalt der Durchsetzungssperre an.

2. Die nachträgliche Übereinkunft eines Rangrücktritts stellt einen verfügenden Schuldänderungsvertrag i.S. des § 311 BGB dar, wenn der Zweck einer Rangrücktrittsvereinbarung darin liegt, dass die betreffende Forderung zur Vermeidung einer Insolvenz nicht in der Überschuldungsbilanz erscheint (vgl. BGH-Urteil vom 05.03.2015 IX ZR 133/14). Der Rangrücktritt stellt keinen Forderungsverzicht dar, der Gläubiger bleibt Inhaber der Forderung.

3. Der Umstand, dass – wenn die mit einem Rangrücktritt versehene Forderung von dem Schuldner trotz Insolvenzreife beglichen wird – dem Schuldner nach § 812 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 BGB ein Rückforderungsanspruch gegen den Gläubiger zusteht und ein Insolvenzverwalter die Zahlung anfechten kann (vgl. BGH-Urteil vom 05.03.2015 IX ZR 133/14), betrifft den rechtlichen Bestand der Forderung nicht und lässt nicht den Schluss zu, dass die vom Rangrücktritt erfassten Forderungen keinen rechtlichen Bestand mehr hätten und es sich insoweit um eine nicht zu passivierende „Nichtschuld“ handeln würde.

FG Münster, Urteil vom 14.05.2020 – 5 K 256/18 U

§ 191 Abs 1 S 1 AO, § 5 AO, § 44 AO, § 128 HGB

1. Es ist ermessensfehlerfrei, alle Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen RechtsBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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für Steuerschulden der Gesellschaft in Haftung zu nehmen, wenn neben der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung gegenüber der Gesellschaft es insbesondere als ungewiss erscheint, ob einer der Gesamtschuldner die Haftungsschuld wird allein begleichen können (hier: Inanspruchnahme der Ehefrau für Umsatzsteuerschulden des mit ihrem -über kein pfändbares Einkommen bzw. Vermögen verfügenden- Ehemann in Rechtsform einer GbR geführten Getränkehandels in im Alleineigentum der Ehefrau stehenden Räumen).

2. Grundsätzlich gibt es keine Rangordnung für die vorrangige Inanspruchnahme eines Gesellschafters, wenn mehrere Gesellschafter aufgrund desselben Haftungstatbestandes haften. Anders als bei der Geschäftsführerhaftung nach § 69 AO ist die Haftung nach § 128 HGB verschuldensunabhängig. Bei Inanspruchnahme einzelner Gesellschafter ist eine Differenzierung nach dem Grad des Verschuldens möglich, aber nicht verpflichtend (vgl. Schrifttum und FG-Rechtsprechung).

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Klägerin zu Recht für Umsatzsteuerschulden der E GbR in Anspruch genommen hat.

Die Klägerin und ihr Ehemann, Herr F E, betrieben in den Jahren 2011 und 2012 die E GbR, eine Gesellschaft bürgerlichen RechtsBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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, die im Bereich des Getränkehandels (insbesondere des Spirituosenhandels) tätig war. Hauptkundin der E GbR war die Firma K GmbH. Die E GbR übte ihre Tätigkeit in den Streitjahren in den Räumlichkeiten in der …Straße in T aus, die zugleich den Wohnsitz der Eheleute darstellen. Alleineigentümerin des Objekts ist die Klägerin.

Der Beklagte hat die Umsatzsteuer 2011 mit geändertem Umsatzsteuerbescheid vom 16.04.2015 gegenüber der E GbR in Höhe von 28.287,48 € bestandskräftig festgesetzt. Vorangegangen war dieser Festsetzung ein von der E GbR geführtes Klageverfahren beim 15. Senat des FG Münster (Az: 15 K 4121/13 U), welches in Anbetracht des während des Klageverfahrens erlassenen Änderungsbescheides in der Hauptsache für erledigt erklärt worden war. Der ursprünglich von der E GbR angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 13.02.2013 (Steuerfestsetzung: 28.680,88 €) war der Klägerin einzeln bekanntgegeben worden (siehe Seite 15 der Klageschrift im Verfahren 15 K 4121/13 U).

Mit Umsatzsteuerbescheid vom 27.06.2013 hat der Beklagte die Umsatzsteuer 2012 in Höhe von 3.002,00 € festgesetzt und gegenüber der Sozietät S als Empfangsbevollmächtigte der E GbR bekanntgegeben. Den hiergegen eingelegten Einspruch hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2013 als unbegründet zurückgewiesen. Eine Klage hiergegen wurde nicht erhoben.Randnummer5

Mit Haftungsbescheid vom 18.04.2016 nahm der Beklagte die Klägerin für offene Umsatzsteuerschulden der E GbR in folgender Höhe in Anspruch:

SteuerartZeitraumFälligBetragSZ    B-Datum
USt     2011   09.02.201226.865,15 €10.339,00 €        
Zinsen zur USt2011   19.11.20151.836,00 €                
USt     2012   01.08.20133.002,00 €810,00 €27.06.2013
Zinsen zur USt2012   19.11.201575,00 €                
Summe                 31.778,15 €11.149,00 €        
Gesamt                42.927,15 €                

Gegen diesen Haftungsbescheid legte die Klägerin am 29.04.2016 Einspruch ein (Bl. 14 der Haftungsakte). Eine Begründung des Einspruchs erfolgte nicht.

Während des laufenden Einspruchsverfahrens hat die E GbR einen Betrag in Höhe von 3.031,62 € auf die Steuerschulden gezahlt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.01.2018 reduzierte der Beklagte die Haftungsschuld unter Änderung des Haftungsbescheides vom 18.04.2016 wegen zwischenzeitlich erhaltener Zahlungen auf 35.989,14 €. Der Beklagte habe die Klägerin zu Recht für die Umsatzsteuerschulden der Gesellschaft in Anspruch genommen. Insbesondere sei die Haftungsinanspruchnahme ermessensgerecht erfolgt, denn die Vollstreckung der Rückstände bei der E GbR sei erfolglos verlaufen. Zudem sei Herr FE als weiterer Gesellschafter ebenfalls mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden.

Mit ihrer am 26.01.2018 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren gerichtlich weiter.

Der Beklagte habe sein Auswahlermessen in der Einspruchsentscheidung nicht ausreichend begründet. Im Rahmen des Auswahlermessens sei der Grad des Verschuldens des einzelnen Haftungsschuldners wesentliches Kriterium. Die Klägerin habe nicht nach außen hin erkennbar für die E GbR gehandelt. Sie sei zu keinem Zeitpunkt gegenüber dem Hauptkunden der E GbR, der Firma K GmbH, als Vertreterin der Gesellschaft aufgetreten und habe dort keinerlei Verträge unterzeichnet. Diese Aufgaben habe allein ihr Ehemann und Mitgesellschafter, Herrn F E, wahrgenommen. Auch auf der Einkaufseite, insbesondere gegenüber dem Lieferanten Y, sei die Klägerin nicht in Erscheinung getreten.

Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 18.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2018 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat die Gerichtsakten der Verfahren 9 K 4221/13 F, 5 K 1812/16 U und 15 K 4121/13 U beigezogen.

In der Sache hat am 14.05.2020 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Haftungsbescheid vom 18.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2018 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Es liegen keine Ermessensfehler i. S. v. § 102 FGO vor.

Gem. § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann derjenige durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

Die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zweigliedrig. Das Finanzamt hat auf der ersten Stufe zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine durch das Gericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamts an, ob (Entschließungsermessen) und ggf. wen (Auswahlermessen) es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler überprüfbar (BFH, Urt. vom 13.04.1978 – V R 109/75, BStBl. II 1978, 508; BFH, Urt. vom 20.09.2016 – X R 36/15, BFH/NV 2017, 593).

1. Die Voraussetzungen der Haftungsvorschrift des § 128 Handelsgesetzbuch (HGB) liegen vor.

Nach der Rechtsprechung des BGH und des BFH haften die Gesellschafter einer GbR für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nach § 128 HGB den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich.

a) Die noch bestehenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten in Höhe von 35.989,14 € (Umsatzsteuer 2011 und 2012 zzgl. Zinsen und Säumniszuschläge) beruhen auf bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber der E GbR für die Jahre 2011 und 2012. Für das Jahr 2011 hat die E GbR eine zunächst erhobene Klage im Klageverfahren für erledigt erklärt, gegen die Einspruchsentscheidung für das Jahr 2012 ist keine Klage mehr erhoben worden. Die Klägerin hat auch im vorliegenden Verfahren keine (substantiierten) Einwendungen gegen die Steuerfestsetzungen geltend gemacht.

b) Im nach der ständigen Rechtsprechung für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (BFH, Urt. vom 17.10.1980 – VI R 136/77, BStBl. II 1981, 138; BFH, Urt. vom 26.02.1985 – VII R 134/81, BFH/NV 1987, 205; BFH, Beschluss vom 20.11.2007 – VII B 52/07, juris; a.A. Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 191 Rdn. 107: Berücksichtigung auch von Zahlungen auf die Erstschuld während des Klageverfahrens) bestanden die Steuerrückstände auch in Höhe der vom Beklagten festgesetzten Haftungsschuld. Insofern besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Im Übrigen haben die Beteiligten auch nicht vorgetragen, dass die Erstschuld später (durch Zahlung während des Klageverfahrens) ganz oder teilweise erloschen ist, so dass auch unter Zugrundelegung der Gegenauffassung keine Zweifel an der Existenz der Erstschuld bestehen.

c) Die Klägerin war auch Gesellschafterin der E GbR. Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Klägerin hat im Rahmen des Rechtsstreits 9 K 4221/13 F zudem eingeräumt, ab dem Jahr 2011 Gesellschafterin der E GbR gewesen zu sein (Seite 7 des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 25.01.2017, Bl. 257 der Gerichtsakte des Verfahrens 9 K 4221/13F). Die Prozessbevollmächtigte und der Ehemann der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung im vorliegenden Verfahren am 14.05.2020 geschildert, dass die GbR unter Beteiligung der Klägerin seinerzeit deshalb gegründet worden sei, weil die Banken dies zur Voraussetzung für die Kreditgewährung gemacht hätten und weil die Klägerin aufgrund ihres beruflichen Bildungsabschlusses als Bürokauffrau eine positive Außenwirkung erzeugt habe.

d) Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, dass sie nicht nach außen erkennbar für die E GbR gehandelt habe, so ist dieser Umstand nicht entscheidungserheblich. Denn die Haftung nach § 128 HGB knüpft nicht an die Geschäftsführungstätigkeit, sondern an die Gesellschafterstellung an.

2. Der Beklagte hat auch sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt. Das Finanzamt hat sein Ermessen erkannt und von seinem Entschließungsermessen Gebrauch gemacht. Im Rahmen des ihm zustehenden Auswahlermessens hat das Finanzamt in Anbetracht der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung gegenüber der E GbR ermessensfehlerfrei entschieden, alle Gesellschafter für die Steuerverbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch zu nehmen (vgl. FG Sachsen, Urt. vom 21.10.2010 – 6 K 1216/09, juris).

Haften mehrere Gesellschafter aufgrund desselben Haftungstatbestandes, so gibt es grundsätzlich keine Rangordnung für die vorrangige Inanspruchnahme eines Gesellschafters (Boeker, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 191 Rdn. 37; Intemann, in: Koenig, AO, § 191 Rdn. 48). Zwar darf die Finanzbehörde bei Inanspruchnahme nur einzelner Haftungsschuldner auch nach dem Grad des Verschuldens differenzieren (Intemann, in: Koenig, AO, § 191 Rdn. 48; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, § 191 Rdn. 47). Eine Verpflichtung, nur denjenigen bzw. diejenigen Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, den bzw. denen der größte Verschuldensgrad zur Last gelegt werden kann, ergibt sich hieraus jedoch nicht. Dies gilt insbesondere im Streitfall, da die Haftung nach § 128 HGB – anders als die Geschäftsführerhaftung nach § 69 AO – eine verschuldensunabhängige HaftungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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verschuldensunabhängige Haftung
darstellt (vgl. FG Sachsen-Anhalt, Urt. vom 22.05.2008 – 1 K 59/04, juris).

Die Finanzbehörde ist ferner insbesondere dann – unabhängig davon, ob (auch) die alleinige Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensgerecht wäre – berechtigt alle Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, wenn es ungewiss erscheint, ob einer der Gesamtschuldner die Haftungsschuld wird allein begleichen können (BFH, Urt. vom 23.06.1998 – VII R 4/98, BStBl. II 1998, 761; BFH, Urt. vom 22.09.1992 – VII R 73–74/91, BFH/NV 1993, 215; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 191 Rdn. 41; Intemann, in: Koenig, AO, § 191 Rdn. 48).

Diese Voraussetzungen liegen vor, da der Mitgesellschafter und Ehemann der Klägerin über kein pfändbares Einkommen und Vermögen verfügt. Die Klägerin hingegen ist Alleineigentümerin des von den Eheleuten bewohnten Hauses … Straße in T (siehe FG Münster, Urt. vom 10.01.2019 – 5 K 1812/16 U, Rdn. 39, juris).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

FG Nürnberg, Beschluss vom 08.04.2020 – 3 V 1239/19

EStG § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 FGO § 69

1. Eine Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Aussetzung der Vollziehung
Vollziehung
ist aus tatsächlichen Gründen geboten, da sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht nachprüfen lässt, wie der Gewinn aus dem „An- und Verkauf von Kryptowährungen“ ermittelt wurde bzw. die „Kalkulation des privaten Veräußerungsgeschäfts nach der FIFO-Methode gemacht“ wurde und es insbesondere nicht bekannt ist, mit welchen der zahlreichen Kryptowährungen gehandelt wurde, welche Vorgänge als An- bzw. Verkauf qualifiziert wurden und wie genau die Zeitpunkte der Vorgänge ermittelt wurden.

2. Eine Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Aussetzung der Vollziehung
Vollziehung
ist aus rechtlichen Gründen geboten, da die steuerliche Behandlung von Kryptowährungen soweit ersichtlich bisher noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung gewesen.

Tenor

1. Die Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheides für 2017 vom 03.09.2019 wird in Höhe von 42.331,- € für die Dauer des Einspruchsverfahrens ausgesetzt.

2. Die kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist in der Hauptsache, ob vom Antragsteller erklärte Einkünfte aus privaten Spekulationsgeschäften durch den Handel mit Kryptowährungen steuerpflichtig sind.

Der unverheiratete Antragsteller wird beim beklagten Finanzamt zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Kursleiter sowie aus Gewerbetrieb (Einzelhandel).

Für das Streitjahr reichte der Antragsteller seine Steuererklärung durch elektronische Übermittlung ein.

Mit Bescheid vom 19.07.2019 setzte das Finanzamt anhand der um 23.51 Uhr übermittelten Steuererklärung (Daten zu allgemeinen Angaben, zu den Einkünften aus selbständiger und gewerblicher Tätigkeit sowie zu Vorsorgeaufwendungen und außergewöhnlichen Belastungen) die Steuer für 2017 auf 8.481,- € fest. Die Festsetzung erfolgte teilweise vorläufig, § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Abgabenordnung (AO).

Die vom Antragsteller bereits um 23.38 Uhr übermittelte Erklärung zu privaten Veräußerungsgeschäften (Gewinn i. H. v. 102.141 €; lt. Angaben „An- und Verkauf v. Kryptowährungen gem. ges. Aufst.“) blieb unberücksichtigt.

Mit Mail vom 22.07.2019 kündigte der Antragsteller zu der übermittelten Anlage SO weitere wichtige Unterlagen auf dem Postweg an und gab weiter an, zusätzliche Unterlagen einreichen zu wollen, die zur Bearbeitung der Anlage SO unerlässlich seien.

Am 23.07.2019 ging das Schreiben des Steuerpflichtigen beim Finanzamt ein, in dem er darauf hinwies, dass in der Anlage SO Trades im Zusammenhang mit einem Hackerangriff (lt. beigefügter Liste) nicht enthalten seien. Im Zusammenhang mit diesen Vorgängen habe der Antragsteller keinen Gewinn, sondern eher einen Verlust erzielt. Beigefügt war weiter eine Anlage SO, deren Angaben zu den Einkünften aus privaten Veräußerungserlösen denen der elektronisch übermittelten entsprechen. Weitere Dokumente zur Bearbeitung der Anlage kündigte der Antragsteller an.

Am 19.08.2019 erließ das Finanzamt einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid, mit dem die Steuer unter Einbeziehung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 102.141 € auf 50.886,- € heraufgesetzt wurde.

Mit Mail vom 21.08.2019 stellte der Antragsteller dann einen Antrag auf schlichte Änderung des Bescheides vom 22.07.2019 (Posteingang) und begehrte neben der Nachmeldung seiner Beitragsrückerstattung von Krankenkassenbeiträgen noch den zusätzlichen Ansatz von Betriebsausgaben. Mit allen anderen Punkten dieses Steuerbescheides sei der Antragsteller einverstanden.

Den ergänzenden Angaben folgend erließ das Finanzamt am 03.09.2019 einen geänderten Steuerbescheid für 2017, in dem es die Steuer auf 50.435,- € herabsetzte.

Gegen diesen Bescheid legte der Antragsteller – vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten – am 06.09.2019 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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Vollziehung
.

Zur Begründung legte der Antragsteller ausführlich dar, dass eine Steuerpflicht für Gewinne aus dem Handel mit „Kryptowährungen“ nach aktueller Rechtslage nicht existiere. Auch von der Finanzgerichtsbarkeit würde die Steuerpflicht in Zweifel gezogen werden (Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 02.03.2018, 5 K 2508/17 mit Revisionszulassung).

Mit Schreiben vom 11.09.2019 teilte das Finanzamt dem Vertreter des Antragstellers mit, dass es sich bei Kryptowährungen um immaterielle Wirtschaftsgüter handele. Die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sei zu Recht erfolgt. Dem Antragsteller wurde nahegelegt, den Einspruch bis 09.10.2019 zurückzunehmen oder näher zu begründen. Nach ergebnislosem Fristablauf werde über den Einspruch ohne weitere Erinnerung entschieden.

Gleichzeitig lehnte das Finanzamt die Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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ab. Die Voraussetzungen lägen nicht vor, weder bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts noch läge eine unbillige Härte vor.

Eine Einspruchsentscheidung ist bis zum Ergehen dieses Beschlusses noch nicht erlassen worden.

Am 18.09.2019 stellte der Antragsteller, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten sinngemäß den Antrag, den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 03.09.2019 insoweit von der Vollziehung auszusetzen, als die Steuerfestsetzung auf der Besteuerung von sonstigen Einkünften in Höhe von 102.141 € beruht,

hilfsweise, die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen.

Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, dass es an der nicht näher begründeten Rechtsauffassung des Finanzamts, dass es sich bei den Einnahmen des Antragstellers aus dem Handel mit Kryptowährungen um (steuerpflichtige) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinn des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 EStG handele, erhebliche Zweifel im Sinne des § 69 FGO gebe.

So fehle es an einer verlässlichen gesetzlichen Definition, was unter einer „Kryptowährung“ im Sinne der Steuergesetze zu verstehen sei und auch an konkreten Vorgaben, in welcher Form und welchem Umfang der Steuerpflichtige sie überhaupt erklären müsse. Es gebe derzeit fast ca. 2.300 verschiedene Kryptowährungen, deren Zahl sich täglich verändere. Ob eine Besteuerung von Einnahmen aus Geschäften mit Kryptowährungen auf Grundlage von Gesetzen, die teilweise Jahrzehnte vor dem erstmaligen Auftreten von Kryptowährungen erlassen worden seien, zu erfolgen habe sei sehr fraglich. Vielmehr fehle es an der erforderlichen spezialgesetzlichen Ermächtigungsgrundlage zur Besteuerung solcher Erträge.

Auch eine qualifizierte Beantwortung der Frage, wie im Einzelnen eine Besteuerung von Erträgen aus Kryptowährungen zu erfolgen habe, durch die Finanzgerichtsbarkeit stehe noch aus. So habe das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 02.03.2018 (5 K 2508/17 zum Handel mit Finaltickets) sich auch zu Spekulationsgewinnen mit Kryptowährungen geäußert und habe auch insoweit ein strukturelles Vollzugsdefizit bejaht. Letztlich wären die Finanzbehörden auf die freiwilligen Angaben der (steuerehrlichen) Steuerpflichtigen angewiesen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Qualifizierung der einzelnen Kryptowährungen als Wirtschaftsgut existiere ebenfalls nicht.

Soweit sich das Finanzamt auf den Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.06.2019 13 V 13100/19 berufe, übersehe es, dass sich diese Entscheidung in der Begründung vornehmlich mit der Kryptowährung „Bitcoins“ beschäftige (obwohl es sich in dem Fall konkret um die Währung Ethereum gehandelt habe). Die Argumentationen zum Bitcoin übernehme das Finanzamt für den Streitfall, ohne zu berücksichtigen, dass es sich hier fast ausschließlich um andere – weniger etablierte – Kryptowährungen handele. Dass es sich bei jeder denkbaren Kryptowährung um ein „Wirtschaftsgut“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung handele, sei letztlich auch nur eine Behauptung „ins Blaue hinein“. Selbst eine etablierte Kryptowährung wie der Bitcoin weise eine extreme Volatilität auf, wie sich schon in der Vergangenheit und auch anhand der aktuellen Coronakrise gezeigt (Kursverlust um 45% innerhalb einer Woche) habe. Dass es sich daher bei sogar wesentlich weniger etablierten Kryptowährungen stets um „Vorteile“ handele, die sich der Kaufmann etwas kosten lasse, sei somit nicht nachvollziehbar.

Das Finanzamt beantragt, den Antrag zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist es zunächst darauf, dass es keiner gesonderten gesetzlichen Grundlage bedürfe, um Erträge aus Geschäften mit Kryptowährungen zu besteuern. § 23 EStG regele die Veräußerung von Wirtschaftsgütern; ob es sich im konkreten Einzelfall tatsächlich um ein Wirtschaftsgut handele, müsse anhand der Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls entschieden werden. Der Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg gehe fehl, da diese Entscheidung nicht zu Kryptowährungen ergangen sei, sondern diese nur am Rande erwähnt habe. Aus Sicht des Finanzamts sei vielmehr auf die Entscheidung im vorläufigen Verfahren des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.06.2019 (13 V 13100/19) zu verweisen. Diese Entscheidung sei zur Veräußerung von Bitcoins ergangen und das Gericht hätte keine Zweifel daran gehabt, dass die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei sog. Krypto-Assets gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zulässig sei. Unter Wiedergabe der Ausführungen des Finanzgerichts BerlinBrandenburg schließe sich das Finanzamt diesen Ausführungen an.

Dass die Finanzverwaltung von der Erfüllung der Mitwirkungspflichten durch die Steuerpflichtigen faktisch abhängig seien und die meisten solche Gewinne nicht angeben würden, sei möglich, aber nicht belegt. Auch von anderen privaten Veräußerungsgeschäften erfahre die Finanzverwaltung nicht automatisch; dies könne aber im Streitfall nicht dazu führen, dass dem Steuerehrlichen allein deswegen eine AdV gewährt werden müsse.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie die dem Gericht vorgelegten Akten (Einkommensteuerakte 2017, Rechtsbehelfsakte) verwiesen.

II.

Der Antrag ist begründet. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen bei der gebotenen überschlägigen Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhalts und der präsenten Beweismittel für den Senat für die Gewährung einer Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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Vollziehung
für das Einspruchsverfahren ausreichende ernsthafte Zweifel.

1.

Der Antrag nach § 69 FGO ist zulässig. Gegen den streitigen Einkommensteuerbescheid wurde fristgerecht Einspruch eingelegt, über den nach Kenntnis des Senats noch nicht entschieden ist. Die Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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wurde zunächst beim Finanzamt beantragt und mit Schreiben des Finanzamts vom 11.09.2019 abgelehnt. Damit sind die Zulässigkeitsvoraussetzungen und besonderen Zugangsvoraussetzungen für einen Antrag auf Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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Vollziehung
beim Finanzgericht erfüllt.

2.

Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag auszusetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10.02.1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437).

Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss vom 19.03.2014 V B 14/14, BFH/NV 2014, 999). Es genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist, wie sein Misserfolg (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, zu § 69 Tz. 89 m. w. N.). Zweifel können sich somit aus rechtlichen wie aus tatsächlichen Gründen ergeben. Voraussetzung einer „richtigen“ Entscheidung ist die vollständige und zutreffende Erfassung und Aufklärung des Sachverhalts, über den zu entscheiden ist (§ 88 AO). Kommt die Finanzbehörde diesen Anforderungen nicht nach, können ernstliche Zweifel hinsichtlich des Sachverhalts bestehen. Solche Zweifel bestehen dann, wenn die Finanzbehörde eine Entscheidung getroffen hat, ohne den maßgeblichen Sachverhalt aufzuklären (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, zu § 69 Rn. 167 m. w. N.). Rechtliche Zweifel können auch bestehen, weil der BFH zu einer Rechtsfrage noch nicht entschieden hat und die Finanzgerichte unterschiedlich geurteilt haben (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Tz. 91 m. w. N.).

Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren der Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590, unter II.2.). Das Finanzgericht stellt insoweit im vorläufigen Verfahren keine Ermittlungen an. Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren der Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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Vollziehung
die Regeln über die Feststellungslast (z. B. Beschluss des BFH vom 15.01.1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994).

3.

Im Streitfall sind nach den aufgeführten Grundsätzen die Voraussetzungen für die Gewährung einer Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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nach § 69 Abs. 3 FGO zur Überzeugung des Senats im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung erfüllt.

Der Senat geht für das vorläufige Verfahren ohne nähere Prüfung davon aus, dass zwar das Finanzamt jeweils zur Änderung der Bescheide befugt war; letztlich erfolgten diese Änderungen entsprechend der Erklärung bzw. des Antrags des Steuerpflichtigen vor Eintritt der Bestandkraft. Der letzte Bescheid vom 03.09.2019 unterliegt aufgrund des rechtzeitigen Einspruchs des Antragsstellers der uneingeschränkten Überprüfung im Verfahren.

a) Die Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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des angefochtenen Einkommensteuerbescheids im vom Antragsteller begehrten Umfang ist im Streitfall nach Auffassung des Senats alleine schon deshalb gerechtfertigt, weil das Finanzamt einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften besteuert, ohne den zugrundeliegenden Sachverhalt aufgeklärt zu haben. Nach Aktenlage wurde bislang überhaupt nicht geprüft, was eigentlich besteuert werden soll. Nach § 88 AO hat die Finanzbehörde den maßgebenden Sachverhalt von Amts wegen zu überprüfen. Wie im Streitfall der angegebene Gewinn aus dem „An- und Verk. von Kryptowährungen“ (so in der Erklärung) ermittelt wurde bzw. die „Kalkulation des privaten Veräußerungsgeschäfts nach der FIFO-Methode gemacht“ wurde (so im Schreiben des Antragstellers mit Eingang am 24.07.2019) erschließt sich dem Senat aus den bislang vorliegenden Unterlagen nicht. Es ist nicht bekannt, um welche von den zahlreichen Kryptowährungen (nach Angaben des Antragstellers im Wesentlichen keine Bitcoins sondern diverse andere) es sich im Streitfall handelt, welche Vorgänge der Antragsteller als An- bzw. Verkauf qualifiziert hat und wie genau er die Zeitpunkte der Vorgänge ermittelt hat. Insoweit „aufklärende“ Unterlagen wurden vom Steuerpflichtigen angekündigt aber nicht eingereicht und nach Aktenlage auch vom Finanzamt bislang nicht angefordert. Nach Ansicht des Senats hätte dies allerspätestens mit Anforderung der (ergänzenden) Einspruchsbegründung geschehen müssen. Auf Basis der bisherigen Angaben und Unterlagen kann der Senat nicht prüfen, ob im Streitfall ein steuerpflichtiger Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften vorliegt. Da es sich hierbei um einen steuerhöhenden Sachverhalt handelt, trägt die Finanzbehörde insoweit die Feststellungslast.

Aus Sicht des Senats kann dem nicht entgegengehalten werden, dass den Angaben des Steuerpflichtigen gefolgt werden konnte und er diese Angaben gegen sich gelten lassen müsse. Dies mag bei einfachen Sachverhaltsangaben gelten, nicht aber wenn es sich um eine tatsächlich und rechtlich komplexe Beurteilung geht, wie im Streitfall um die Einordnung von Erträgen aus Geschäften mit verschiedenen Kryptowährungen als steuerpflichtige private Veräußerungsgewinne im Sinne des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 EStG.

Der Senat sieht im Streitfall auch keine Verletzung von Mitwirkungspflichten des Antragstellers, die zu dessen Lasten gewertet werden könnte. Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen und bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen. Die Mitwirkungspflicht nach § 90 AO des Steuerpflichtigen ist dabei das oberste und unentbehrlichste Mittel zur Verwirklichung der Aufklärungspflicht (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Tz. 1). Für eine (vorwerfbare) Verletzung der Mitwirkungspflicht sieht der Senat dann keinen Raum, wenn der Steuerpflichtige überhaupt nicht zur Mitwirkung aufgefordert und herangezogen wird. Das Finanzamt selbst hat in seiner Stellungnahme festgestellt, dass im Streitfall dem Antragsteller seine Mitwirkungspflichten nicht verletzt hat.

b) Neben den tatsächlichen Zweifeln sieht der Senat im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung nach den vorgenannten Grundsätzen auch ausreichend rechtliche Zweifel, die die Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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des angefochtenen Einkommensteuerbescheids im begehrten Umfang rechtfertigen.

So ist die steuerliche Behandlung von Kryptowährungen soweit ersichtlich bisher noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung gewesen. Dem Finanzamt mag zwar zuzugeben zu sein, dass die bestehenden steuerlichen Vorschriften ausreichend sind, konkret die Besteuerung von Geschäftsvorfällen mit einer Kryptowährung zu beurteilen. So kann möglicherweise eine konkrete Kryptowährung ein Wirtschaftsgut darstellen und somit ihr An- und Verkauf nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG einen Besteuerungstatbestand erfüllen. Finanzgerichtliche Rechtsprechung in dem Sinne liegt hierzu – ebenso wenig wie Rechtsprechung des BFH – nicht vor. Lediglich das Finanzgericht Baden-Württemberg hat in seinem Urteil vom 02.03.2018 5 K 2508/17 (EFG 2018, 1167; zu An- und Verkauf von Finaltickets) am Rande durchblicken lassen, dass es eine Besteuerung von Spekulationsgeschäften mit Kryptowährungen ebenso wenig für zulässig halte wie die seiner Entscheidung zugrundeliegenden Geschäften mit Finaleintrittskarten. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat demgegenüber in seiner Entscheidung im Verfahren zum vorläufigen Rechtsschutz (Beschluss vom 20.06.2019 13 V 13100/19, BB 2020, 46) keine Zweifel gehabt, dass Spekulationen mit Kryptowährungen nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG steuerpflichtig seien. Diese Entscheidung, auf die sich das Finanzamt fast ausschließlich bezieht und deren Argumentation sich zu eigen macht, ist dem Senat nicht nachvollziehbar. So scheint es sich nach Sachverhalt dort um die Besteuerung von Geschäften mit der Währung ETH (Ethereum) zu handeln. In der Begründung der Entscheidung ist dann vielfach von Bitcoins und allgemein von Kryptowährungen die Rede. Weiter heißt es in der Begründung, dass sich aus technischen Abläufen relevante Besonderheiten ergäben, die gegen die Einordnung als Wirtschaftsgut sprechen, derzeit nicht ersichtlich seien. Weiter heißt es dann: „Eine ggf. notwendige Auseinandersetzung mit den Einzelheiten technischer Abläufe wäre – wenn man ihnen im Hinblick auf die bislang gängige Definition des Wirtschaftsgutes überhaupt Relevanz zuerkennen will – dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.“ Nach Auffassung des Senats spricht dieser letzte Satz eher dafür, dass auch in dem dort entschiedenen Verfahren, die Gewährung der Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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angezeigt gewesen wäre. Letztlich sollte bei der Qualifizierung einer „Kryptowährung“ als Wirtschaftsgut schon möglichst klar sein – und hier schließt sich der Kreis zum fehlenden Sachverhalt im Streitfall – worüber man eigentlich entscheidet.

Im Streitfall war daher aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen die Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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im begehrten Umfang zu gewähren.

4.

Zur Aussetzung in Abhängigkeit von einer Sicherheitsleistung (§ 69 Abs. 2 Satz 3 FGO) sieht der Senat keine Veranlassung. Zu einem etwaigen Sicherungsbedürfnis des Steuergläubigers ist nichts ersichtlich oder vorgetragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum „Vorverfahren“ konnte vom Senat nicht erklärt werden, da ein Vorverfahren im Sinne des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO nur das der Klage vorausgegangene und über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf (Einspruch) geführte Verwaltungsverfahren ist, welches der Überprüfung des Bescheids durch die Verwaltung dient.

Diese Voraussetzung ist bei einem Verfahren zur Aussetzung der VollziehungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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nach § 361 Abs. 2 AO im Verhältnis zum gerichtlichen Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO regelmäßig nicht gegeben (vgl. Gräber/Stapperfend, 9. Aufl. 2019, FGO § 139 Rn 121 m. w. N.)

BFH Urteil vom 12. März 2020 – V R 5/17

AO § 52 Abs 1 , AO § 55 Abs 1 Nr 3 , AO § 63 , KStG § 5 Abs 1 Nr 9 , GG Art 103 Abs 1 , FGO § 93 Abs 1 , FGO § 96 Abs 2 , KStG VZ 2005 , KStG VZ 2006 , KStG VZ 2007 , KStG VZ 2008 , KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010

1. Zur Feststellung von Mittelfehlverwendungen i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO durch überhöhte Vergütungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Körperschaft sind die Grundsätze der vGA zu berücksichtigen. Maßstab des externen Fremdvergleichs sind dabei die für vergleichbare Tätigkeiten auch von Wirtschaftsunternehmen gewährten Vergütungen.

2. Gewährt die Körperschaft ihrem Geschäftsführer eine Versorgungszusage, die über eine Unterstützungskasse erfüllt wird, ist der für den Geschäftsführer liegende Vorteil in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie in die Gesamtausstattung einzubeziehen.

3. Ein Entzug der Gemeinnützigkeit ist bei kleineren Verstößen gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO unverhältnismäßig (Bagatellvorbehalt).

Tenor

1. Das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 – 3 K 272/13 und die Steuerbescheide für die Streitjahre 2006 und 2007 (Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007, Gewerbesteuermessbescheide sowie die Umsatzsteuerbescheide) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 werden aufgehoben.

Im Übrigen (Steuerbescheide der Streitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010) wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

2. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

3. Die kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin zu 9/10 und der Beklagte zu 1/10 zu tragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2005 bis 2010 (Streitjahre) als gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen ist.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, die 1999 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen wurde. Gründungsgesellschafter waren der X e.V. und die Y-GmbH zu jeweils 25 % sowie der Förderverein (FV) A e.V. zu 50%. Nach mehreren Anteilsübertragungen und Kapitalerhöhungen werden die Anteile vom FV A e.V. und vom B e.V. zu jeweils 50 % gehalten.

Die Klägerin engagiert sich in der …psychiatrischen Arbeit und erbringt in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche, indem sie entsprechende Einrichtungen (Kliniken u.a.) errichtet, betreibt, saniert, übernimmt und berät.

Finanziert werden die von der Klägerin aus dem Katalog der gesetzlichen Krankenversicherungen (Fünftes Buch Sozialgesetzbuch), der Kinder- und Jugendhilfe (Achtes Buch Sozialgesetzbuch), der Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen (SGB IX), der sozialen Pflegeversicherung (Elftes Buch Sozialgesetzbuch) und der Sozialhilfe (Zwölftes Buch Sozialgesetzbuch) erbrachten Leistungen zu einem großen Teil über die Kranken- und Pflegekasse sowie aus Mitteln der Stadt W.

In den Streitjahren 2005 bis 2008 war die Klägerin durch Freistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege und des Wohlfahrtwesens sowie der Förderung mildtätiger Zwecke als gemeinnützig anerkannt.

Geschäftsführer der Klägerin ist seit dem 01.12.1998 Herr F, ein ausgebildeter Sozialarbeiter. Nach dem Anstellungsvertrag vom 14.03.2001 gehören zu seinem Aufgabenfeld u.a. die Leitung und Ausgestaltung neuer Projekte, die Verhandlung mit Kostenträgern sowie die psychiatrisch-sozialtherapeutische inhaltliche Arbeit. Die wöchentliche Arbeitszeit ist mit 40 Stunden festgelegt, wobei Mehrarbeit ggf. nach den Erfordernissen des Unternehmens zu leisten ist. Sein Grundgehalt betrug 168.000 DM; eine gesonderte Überstundenvergütung war nicht vereinbart. Am Jahresende entschieden die Gesellschafter über die Zahlung einer leistungsabhängigen Pauschale in Höhe von 12.000 DM. Dem Geschäftsführer wurde darüber hinaus ein Firmenfahrzeug der Mittelklasse auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt, weiterhin schloss die Gesellschaft für den Geschäftsführer eine betriebliche Rentenversicherung ab.

Mit Änderungsvertrag vom 01.01.2008 wurde F die Übernahme der Geschäftsführungen beim FV A e.V., B e.V. und bei der C-GmbH gestattet. Seitdem erhält F für seine Tätigkeit und unter Berücksichtigung der zusätzlich übernommenen Geschäftsführertätigkeit ein jährliches Grundgehalt von 140.000 € zuzüglich einer Leistungsvergütung von 34.000 €. Eine Gehaltsanpassung war nach jeweils zwei Jahren vorgesehen. Weiterhin wurde vereinbart, dass die kosten für die private Unfallversicherung von der Gesellschaft (Klägerin) übernommen werden, die von ihr bisher getragene Lebensversicherung Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung bleibt und die Gesellschaft ihrem Geschäftsführer zusätzlich –mit Wirkung zum 01.08.2008– eine Unterstützungskassenzusage gewährt. Diese Betriebliche AltersversorgungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Altersversorgung
Betriebliche Altersversorgung
beinhaltet die Zahlung einer Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahrs von monatlich 5.150 € sowie Witwenrente (3.090 €) und Waisenrente (515 € bzw. 1.030 €). Hierfür zahlte die Klägerin monatliche Beiträge an die Unterstützungskasse in Höhe von jährlich 49.801 € (2008), 74.017 € (2009) und 87.928 € (2010).

Zum 01.01.2010 erfolgte eine weitere Änderung des Anstellungsvertrags dahingehend, dass das Grundgehalt auf 162.000 € erhöht und eine Leistungsvergütung von 18.000 € vereinbart wurde. Die betriebliche Rentenversicherung wurde auf 75 % der Ansprüche des letzten Grundgehalts erhöht.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) im Rahmen einer die Jahre 1999 bis 2001 betreffenden Betriebsprüfung bereits Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts von F geäußert, hieraus aber keine steuerlichen Konsequenzen gezogen hatte (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 24.08.2005), führte es zwei weitere Betriebsprüfungen durch, deren Gegenstand auch die Angemessenheit der Geschäftsführergehälter war. Diese Betriebsprüfungen betrafen die Streitjahre 2005 bis 2008 (Betriebsprüfungsbericht vom 20.03.2012) und die Streitjahre 2009 bis 2010 (Betriebsprüfungsbericht vom 11.11.2016).

Nach Tz. 22 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.03.2012 sowie Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichts vom 11.11.2016 („Angemessenheit Geschäftsführergehalt F“) entwickelte sich die Summe der Gehälter und geldwerten Vorteile (sog. Gesamtausstattung) des Geschäftsführers in den Streitjahren wie folgt:         

– 2005 Brutto   136.211 €   

– 2006 Brutto 132.705 €  

– 2007 Brutto 137.348 €

– 2008 Brutto 193.763 € Beiträge Unterstützungskasse 49.801 €

– 2009 Brutto 192.882 € Beiträge Unterstützungskasse 74.017 €

– 2010 Brutto 195.307 € Beiträge Unterstützungskasse 87.928 €

F ist seit 2002 auch Geschäftsführer des FV A e.V. Für diese Tätigkeit wurde ihm ein Jahresbruttolohn von 36.958,44 € (2005), 35.418,45 € (2006) und 36.888,96 € (2007) gezahlt. Weiterhin war er in den Jahren 2008 bis 2012 auch Geschäftsführer der mit der Klägerin verbundenen Unternehmen B e.V., FV A e.V., D-GmbH sowie C-GmbH; hierfür erhielt er jedoch kein gesondertes Gehalt.

Die Umsätze, der Jahresüberschuss und die Mitarbeiterzahl (Arbeiter und Angestellte) entwickelten sich bei der Klägerin wie folgt:

Streitjahre      Umsätze        Jahresüberschuss       Mitarbeiter    

2005                7,7 Mio. €              6.627 €                        3   

2006                8,1 Mio. €            33.162 €                        3   

2007                8,8 Mio. €          161.733 €                    188   

2008              13,4 Mio. €          488.651 €                    290   

2009              13,9 Mio. €          928.487 €                    452   

2010               15,2 Mio. €          783.264 €                    449 

Auf der Grundlage dieser Feststellungen und unter Berücksichtigung einer Studie des Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverbandes (DPWV) Berlin zu Bezügen von Geschäftsführern gemeinnütziger Körperschaften in Mecklenburg-Vorpommern und in Berlin (sog. DPWV-Gutachten) war die Betriebsprüfung der Auffassung, dass die Bezüge des Geschäftsführers unangemessen hoch seien. In Höhe der Differenz zwischen den angemessenen Bezügen und den tatsächlich gezahlten Bezügen lägen gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen in Höhe von 78.169 € (2005), 76.629 € (2006), 79.236 € (2007), 128.465 € (2008) vor. Bei der Prüfung der Angemessenheit seien die von der Klägerin in Auftrag gegebenen Kienbaum-Gutachten sowie eine BBE-Studie nicht zu berücksichtigen. Die Anschluss-Betriebsprüfung (2008 bis 2013) berücksichtigte bei der Angemessenheitsprüfung, dass die Umsatzsteigerungen der Streitjahre ab 2008 in erster Linie auf sehr erfolgreich geführten Entgeltverhandlungen sowie auf Kapazitätserweiterungen und der Implementierung neuer Angebote beruhten und hielt daher eine Erhöhung des angemessenen Ausgangsgehalts für angebracht. Gleichwohl lägen auch dann gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen in Höhe von 128.899 € (2009) und 145.234 € (2010) vor.

Der Auffassung der Betriebsprüfung folgend entzog das FA der Klägerin den Status der Gemeinnützigkeit und erließ am 20.08.2012 sowie am 23.08.2012 für die Streitjahre 2005 bis 2008 geänderte Bescheide. Für die Streitjahre 2009 und 2010 folgte das FA den eingereichten Steuererklärungen nicht mehr und erließ am 22.10.2012, am 24.10.2012 und am 07.11.2012 die streitgegenständlichen Bescheide dieser Veranlagungszeiträume.

Im Rahmen ihrer Einsprüche gegen sämtliche Bescheide machte die Klägerin insbesondere die Fehlerhaftigkeit des vom FA herangezogenen Vergleichsmaßstabes geltend. Die Angemessenheitsprüfung müsse sich daran orientieren, was für eine vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten Dritten in einer vergleichbaren Situation gezahlt werde. Daher hätten die BBE-Studie sowie die Kienbaum-Gutachten berücksichtigt werden müssen. Zudem habe die Betriebsprüfung die besondere Arbeitsleistung des Geschäftsführers nicht entsprechend gewürdigt. Schließlich sei die Aberkennung unverhältnismäßig. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die vom FA herangezogenen Vergleichsmaßstäbe, insbesondere seien die Studie des DPWV und die Orientierungshilfe der Caritas aus 2008 ungeeignet.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1137 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Klägerin habe unangemessen hohe Jahresvergütungen an ihren Geschäftsführer gezahlt. Diese Zahlungen stellten Mittelfehlverwendungen dar, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führten. Zur Prüfung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts einer gemeinnützigen Organisation könne auf die Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zurückgegriffen werden. Die Streitfrage nach dem zutreffenden Vergleichsmaßstab (Gehälter gemeinnütziger Organisationen oder auch die von nicht steuerbegünstigten Einrichtungen) könne offenbleiben, denn die Jahresgesamtbezüge seien selbst dann unangemessen hoch, wenn sie mit denjenigen für ähnliche Tätigkeiten bei Wirtschaftsunternehmen verglichen würden.

Auf der Grundlage der sog. BBE-Dokumentationen 2006 bis 2013 (GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2006 ff., BBE-Verlag) sei von den allgemeinen Werten für die gezahlten Jahresgesamtvergütungen bei Dienstleistern der Branche „Gesundheitswesen“ (ohne Bezug auf Umsätze oder Mitarbeiterzahlen) auszugehen. Nach Minderung dieser Ausgangswerte von 102.915 € (2005), 119.842 € (2006), 146.374 € (2007), 152.463 € (2008), 139.416 € (2009) und 141.266 € (2010) um 10 % wegen Mehrfach-Geschäftsführung in 2005 bis 2007 und unter Einbeziehung eines Sicherheitszuschlags von 20 % lägen deutliche Überschreitungen in Höhe von 25.063 € (2005), 3.276 € (2006), 5.612 € (2007), 60.607 € (2008), 99.600 € (2009) und 113.715 € (2010) vor. In 2007 lägen die gezahlten Bezüge zwar nach Berücksichtigung des Sicherheitszuschlags an sich noch im angemessenen Bereich (158.084 €), dies führe aber nicht zur Angemessenheit der Vergütung, da es sich bei dem Sicherheitszuschlag nicht um eine gesetzlich festgelegte Freigrenze handele. Soweit die Klägerin die hohen Jahresgesamtbezüge mit besonders einzigartigen Leistungen und Verdiensten ihres Geschäftsführers begründe, sei dem dadurch Rechnung getragen worden, dass das FG als Ausgangsbetrag die Vergleichswerte des oberen Quartils berücksichtigt habe.

Die Unangemessenheit der Jahresgesamtvergütungen ab 2008 folge zusätzlich aus dem sprunghaften, erheblichen Gehaltsanstieg gegenüber 2007, auch in den Folgejahren seien die Gehaltssteigerungen erheblich gewesen. Die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg seien bei einer vGA als Indiz für eine gesellschaftliche Veranlassung und im Streitfall als Indiz für Unangemessenheit zu werten, da plausible Gründe für die erhebliche Gehaltssteigerung ab 2008 nicht vorlägen. Die Umsätze der Klägerin hätten seit 2007 zwar erheblich zugenommen, dies beruhe aber vor allem auf der Übertragung mehrerer Zweckbetriebe (überwiegend Kindergärten) im Wege der Abspaltung vom B e.V. auf die Klägerin. Ohne Berücksichtigung der hierdurch erhöhten Umsätze habe die Umsatzsteigerung lediglich 11,17 % betragen.

Darüber hinaus ergebe sich die Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts selbst aus den von der Klägerin während der Betriebsprüfungen vorgelegten Kienbaum-Gutachten. Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit sei auch verhältnismäßig. Die Mittelfehlverwendungen stellten sich in absoluten Zahlen nicht lediglich als geringfügig dar. Dass die Fehlverwendungen nur einen kleinen Teil des Umsatzes ausmachten, sei nicht relevant. Zwar werde in 2007 mit Gesamtbezügen von 137.348 € das obere Quartil von 131.736 € (ohne Sicherheitszuschlag) lediglich mit 5.612 € überschritten; die Versagung der Gemeinnützigkeit sei aber gleichwohl nicht unverhältnismäßig. Denn in der vorangegangenen Betriebsprüfung habe das FA bereits seine Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts geäußert und die Klägerin in der Schlussbesprechung vom 14.01.2005 darauf aufmerksam gemacht, dass ein Verstoß gegen eine Mittelverwendung die Versagung der Gemeinnützigkeit nach sich ziehen würde.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensrecht und die Verletzung materiellen Rechts:

Das FG habe seine Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) verletzt und unter Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 FGO eine Überraschungsentscheidung gefällt. Für den Fremdvergleich seien die BBE-Dokumentationen herangezogen worden, obwohl das FG hierauf zu keiner Zeit schriftlich oder im Rahmen der mündlichen Verhandlung hingewiesen habe, sodass sie, die Klägerin, damit nicht habe rechnen müssen. Sie habe in ihrer Einspruchsbegründung vom 30.11.2012 die BBE-Studien nur ganz kurz aufgegriffen, ferner hätten sich die Parteien im gerichtlichen Verfahren nicht zu den Inhalten der BBE-Studie ausgetauscht. Ohne entsprechenden Hinweis des FG habe sie sich zu den Daten der BBE-Studie nicht äußern können. Auf einen Hinweis des FG hätte sie vorgebracht, dass die BBE-Studien nicht valide seien, da sie keine Unternehmen mit den für sie maßgebenden Umsatz- und Mitarbeiter-Kriterien (Umsatz 5 bis 10 Mio. € und Mitarbeiterzahl größer als 250) umfassten.

Das angegriffene Urteil verstoße auch gegen materielle Rechtsnormen, insbesondere § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 2 Nr. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) sowie §§ 52 Abs. 1 Satz 1 und § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO).

Entgegen der Ansicht des FG seien weder Median noch oberes Quartil als Vergleichsmaßstab geeignet, da Unternehmen mit hohen Mitarbeiter- und Umsatzzahlen in den BBE-Studien nicht abgebildet würden. Stattdessen hätten bei der Ermittlung der Bandbreite auch die jeweiligen Höchstbezüge von Geschäftsführern einbezogen werden müssen.

Trotz ihres Vorbringens habe das FG die Werte aus einer Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe vom 03.04.2009 betreffend die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers (OFD Karlsruhe S 2742/84 – St 221) nicht berücksichtigt. Die dort als angemessen angesehenen Gehälter reichten von 182.000 € (unter 2,5 Mio. € Umsatz, weniger als 20 Beschäftigte) bis zu 459.000 € (über 25 Mio. € Umsatz, mehr als 100 Beschäftigte). Diese Werte seien aussagekräftiger als die der BBE-Studien, da sie auch –nach Mitarbeiterzahl und Umsatz– größere Unternehmen auswiesen.

Hinsichtlich des Gehaltsanstiegs ab 2008 begründe das FG nicht, weshalb für die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge nur eigenes Umsatzwachstum maßgeblich sein solle und die Erhöhung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch Zukäufe unberücksichtigt bleiben müsse. Das FG verkenne insoweit, dass lediglich die tatsächliche Größe des vom Geschäftsführer verantworteten Unternehmens entscheidend sei und nicht, worauf das Wachstum beruhe.

Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass das Grundgehalt in 2008 zwar auf 140.000 € zuzüglich Leistungsvergütung von 34.000 € erhöht wurde, dafür aber die bislang gezahlte Vergütung im FV A e.V. entfalle. Ziehe man von dem Anstieg der Vergütung die zuletzt vom B e.V. gezahlte Vergütung von 36.888,96 € ab, dann betrage der Anstieg der Vergütung nur noch 19.525 €. Dies entspreche nach drei Jahren ohne Vergütungsanpassung einem Anstieg der Bezüge von lediglich 11,2 %.

Der Anstieg der Vergütung beruhe in den Streitjahren ganz maßgeblich auf der dem Geschäftsführer gewährten Altersvorsorge. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Altersvorsorge grundsätzlich angemessen, wenn die zugesagten Pensionsleistungen 75 % der letzten Aktivbezüge nicht überstiegen, diese Grenze sei hier eingehalten worden.

Bei dem Vergleich der Geschäftsführerbezüge mit den Werten der Kienbaum-Gutachten habe das FG nicht beachtet (beispielsweise Kienbaum-Gutachten für 2005 auf S. 9 und 10), dass die Marktwerte nach Kienbaum nur die monetären Jahresbezüge erfassten, nicht aber geldwerte Vorteile für gewährte Zusatzleistungen (z.B. Betriebliche AltersversorgungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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, Firmenwagen zur privaten Nutzung und private Unfallversicherung). Die nicht enthaltenen Bestandteile der Vergütung seien durch einen Aufschlag auf die Zielgrößen der Kienbaum-Gutachten einzubeziehen. Erhöhe man die Kienbaum-Zielgrößen um die nicht-monetären Vergütungsbestandteile, ergebe sich jedenfalls unter Berücksichtigung der am unteren Rand des Üblichen liegenden Altersvorsorge die Notwendigkeit eines Zuschlags von mindestens 20 %. Nach Berücksichtigung des Sicherheitszuschlags lt. BFH-Rechtsprechung werde die Angemessenheitsgrenze dann nicht überschritten.

Die Verhältnismäßigkeitsprüfung des FG sei fehlerhaft. So stelle das FG hinsichtlich des Jahres 2007 eine Überschreitung um 5.612 € fest, meine dann aber, diese unerhebliche Überschreitung führe nicht zur Unverhältnismäßigkeit der Versagung der Gemeinnützigkeit, weil das FA bereits auf Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit der Bezüge hingewiesen habe. Dies sei unzutreffend, da das FG nicht die Begründung des FA stütze, sondern eine eigene, auf die BBE-Studie gestützte Auffassung entwickelt habe.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, das FA habe die Gesamtausstattung des Geschäftsführers unzutreffend berechnet, da die jeweiligen Einzahlungen der Klägerin in die Unterstützungskasse in voller Höhe angesetzt worden seien; im Rahmen der Prüfung einer vGA sei die fiktive Jahresnettoprämie maßgebend. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung sei ein großzügiger Maßstab („dicker Daumen“) anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 – 3 K 272/13 sowie die Bescheide über die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 vom 20.08.2012, die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2005 bis 2008, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 und 31.12.2008 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 bis 2008 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, jeweils vom 23.08.2012,über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2009 und 2010, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010, den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 und 2010, die Umsatzsteuer 2009 und 2010,alle genannten Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013, aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Urteil des FG beruhe nicht auf Verfahrensmängeln, insbesondere sei das Urteil nicht auf Tatsachen gestützt worden, zu denen die Beteiligten sich nicht äußern konnten. Bereits im Einspruchsverfahren habe die Klägerin auf die Kienbaum-Studien oder die BBE-Studien als Vergleichsmaßstab verwiesen. In der mündlichen Verhandlung sei ein ausführliches Rechtsgespräch geführt worden, dessen Gegenstand auch die Werte der Kienbaum- und BBE-Studien gewesen seien.

Das Urteil des FG sei im Ergebnis auch zutreffend. Allerdings sei das FA weiterhin der Auffassung, der Zweck der Gemeinnützigkeit gebiete es, die in gemeinnützigen Organisationen gezahlten Gehälter ausschließlich mit den Gehältern anderer steuerbefreiter Organisationen zu vergleichen. Gemeinnützigkeit sei die Erfüllung staatsähnlicher Aufgaben durch selbstlose Einkommensverwendung. Im Hinblick darauf, dass Gemeinwohlaufgaben auch Staatsaufgaben seien, müsse sich auch der Handlungsmaßstab bei Gemeinnützigen an einer „Kultur des Maßhaltens“ orientieren.

Bei der Berechnung der Gesamtausstattung des Geschäftsführers seien die Zahlungen an die Unterstützungskasse in voller Höhe zu berücksichtigen. Es handele sich dabei um Mittel, die zugunsten des Geschäftsführers verwendet worden seien und der Klägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung stünden.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist nur teilweise (hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007) begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. Soweit die Revision der Klägerin begründet ist, sind das Urteil des FG und die angefochtenen Steuerbescheide dieser Jahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), soweit die Revision im Ergebnis unbegründet ist, ist sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 FGO). Das Urteil des FG verstößt hinsichtlich des Streitjahres 2007 gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 63 und § 162 AO und hinsichtlich des Streitjahres 2006 gegen das rechtsstaatliche Verhältnismäßigkeitsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG). Im Ergebnis zutreffend ist das Urteil jedoch insoweit, als die Klägerin in den Streitjahren 2005 sowie 2008 bis 2010 nicht gemeinnützig war.

1.

Die im Streitfall einschlägigen Steuerbefreiungen und -vergünstigungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 2 Nr. 2 SolZG, § 3 Nr. 6 GewStG und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diente (§§ 52, 55, 63 AO).

a) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO muss die Tätigkeit der Körperschaft auf die selbstlose Förderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die übrigen in § 55 Abs. 1 AO genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Dabei regelt § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, dass die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten dürfen (sog. Verbot der Mitgliederbegünstigung), während § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO hierzu ergänzend und erweiternd bestimmt, dass die Körperschaft keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf (sog. Drittbegünstigungsverbot). Da der Geschäftsführer F nicht an der Klägerin kapitalmäßig beteiligt ist, stellt die Zahlung überhöhter Geschäftsführervergütungen –entgegen dem Urteil des FG– keinen Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, sondern gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO.

b) Ob unverhältnismäßig hohe Vergütungen gewährt wurden, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 22; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 55 AO Rz 213 und 220; Hofmeister, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft –DStJG– 26 (2003), S. 159 ff., 176; Kampermann, Organvergütung in gemeinnützigen Körperschaften, 2018, S. 241, m.w.N.). „Unverhältnismäßig“ in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie „unangemessen“ im Bereich der vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. hierzu Kampermann, a.a.O., S. 244). In beiden Normbereichen geht es darum, das Marktübliche durch eine am Drittvergleich orientierte Rechtsanwendung von der Begünstigung (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO; dazu von Holt in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, Kap. 2 Rz 47 zu § 55 AO) oder von der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Vermögensminderung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 11 Rz 70, m.w.N.) zu unterscheiden. Deshalb ist die Unverhältnismäßigkeit der Vergütung im Regelfall entsprechend den Grundsätzen der vGA zu bestimmen (Jansen/Fein, Steuer und wirtschaft –StuW– 2019, 241 ff.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., S. 388 f., unter 3.a, Rz 5.67; Musil in HHSp, a.a.O., § 55 AO Rz 213; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 55 AO Rz 22; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 9 Rz 22; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 80).

c) Zur Feststellung einer vGA durch überhöhte Vergütungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann die Vergütung entweder mit den Entgelten verglichen werden, die Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder mit den Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden, sog. externer Fremdvergleich (BFH-Urteil vom 05.10.1994 – I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Beide Vergleiche beziehen sich auf die „Gesamtausstattung“ des Geschäftsführers. Darunter fallen alle Vorteile, die der Gesellschafter-Geschäftsführer im maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Gesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezieht (BFH-Urteile vom 04.06.2003 – I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, unter II.2., sowie ebenfalls vom 04.06.2003 – I R 38/02, BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, unter II.2.). Erfasst sind neben Gehältern, Weihnachts- und Urlaubsgeld, Versicherungsbeiträgen auch die PKW-Nutzung und Pensionszusagen (BFH-Urteile vom 11.09.2013 – I R 26/12, BFH/NV 2014, 728, Rz 15; vom 11.09.1968 – I 89/63, BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809; Jansen/Fein, StuW 2019, 247; Kampmann, Gehaltsstrukturuntersuchungen im Steuerrecht, 2013, S. 45, unter C.I.). Pensionszusagen sind allerdings nicht mit dem jeweiligen Rückstellungsbetrag in die Gesamtausstattung einzubeziehen, sondern lediglich mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung (BFH-Urteile vom 31.03.2004 – I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937, unter II.4.; vom 27.02.2003 – I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II.2.; in BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809, und vom 04.08.1959 – I 4/59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374; s.a. Urteil des FG Brandenburg vom 19.09.2001 – 2 K 1437/99 K, EFG 2001, 1568). Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht dem Jahresbetrag einer „gedachten“ Versicherung bis zum vorgesehenen Versorgungsalter ohne Berücksichtigung von Abschluss- und Verwaltungskostenzuschlägen und unter Beachtung der Rechnungsgrundlagen des § 6a des Einkommensteuergesetzes, insbesondere dem dort bestimmten Rechnungszinsfuß von 6 % (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1126; Langohr-Plato, Betriebliche AltersversorgungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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, 7. Aufl. 2016, § 3 Spezialfragen, Rz 1998).

d) Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Einzelfall durch Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Dabei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt für diese Schätzung bieten. Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 10.07.2002 – I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418, sowie BFH-Beschluss vom 14.07.1999 – I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645). Zu beachten ist insoweit jedoch, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt; unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteile vom 24.08.2011 – I R 5/10, BFH/NV 2012, 271; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136, und in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, sowie vom 15.12.2004 – I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147, unter II.2.c aa).

e) Entgegen der Ansicht des FA gelten für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern bei gemeinnützigen Organisationen keine Besonderheiten. Das FG ist daher im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Organisation auch dann noch als angemessen und damit nicht unverhältnismäßig i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO anzusehen sind, wenn sie den Gehältern für eine vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten Unternehmen entsprechen (Jansen/Fein, StuW 2019, 241 ff.; Hüttemann, a.a.O., S. 388 f., Rz 4.69; Leisner-Egensperger, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2008, 292 ff., 300; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 80; Kampermann, a.a.O., S. 262, 263; Musil in HHSp, § 55 AO Rz 215 und 220; Schauhoff, a.a.O., § 8 Rz 21, 22; Strahl, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2016, 1196; Kümpel, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2001, 152, 155; Uterhark in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 55 AO Rz 31). Abgesehen davon, dass es keinen speziellen Arbeitsmarkt für Beschäftigte bei gemeinnützigen Organisationen gibt und diese daher auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt mit gewerblichen Unternehmen um geeignete Mitarbeiter konkurrieren, sind die Besonderheiten der Gemeinnützigkeit bei den in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO bezeichneten Dritten mangels eigener Förderintention nicht zu berücksichtigen (Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 300; von Holt in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 47 zu § 55 AO). Für dieses Ergebnis spricht zudem, dass der weite Anwendungsbereich des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO („keine Person“) nicht nur Geschäftsführer, sondern alle Beschäftigten einer gemeinnützigen Körperschaft und auch sämtliche Geschäftspartner erfasst, sodass es zu sinnwidrigen Ergebnissen führte, wenn die für Geschäftsführer geltenden Beschränkungen bei der Gehaltsbemessung auf die Vergütungen von Angestellten und Geschäftspartnern erstreckt würden.

f) Die Schätzung des angemessenen Gehalts obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden und den BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (BFH-Urteil vom 27.02.2003 – I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346, unter II.4.b). Die Schätzung des FG kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das FG verfahrensfehlerfrei vorgegangen ist, ob es insbesondere alle maßgeblichen Umstände berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 24.10.1995 – I B 14/95, BFH/NV 1996, 339) und ob es diese Umstände ohne Denkfehler oder Verstoß gegen allgemeine Erfahrungssätze ausgewertet hat. Ist dies geschehen, so hat sie auch dann Bestand, wenn sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen andere Beträge hätten ableiten lassen (BFH-Urteile in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II.3.b, und vom 28.06.1989 – I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.1.c).

2.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG für das Streitjahr 2007 rechtsfehlerhaft eine Mittelfehlverwendung durch überhöhte Geschäftsführervergütungen festgestellt. An die tatsächliche Würdigung ist der Senat insoweit nicht gebunden, da sie auf einem Verstoß gegen Denkgesetze beruht. In den anderen Streitjahren ist die Schätzung des FG hingegen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und somit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

a) Als Ausgangspunkt für die Feststellung der Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts im Rahmen des (externen) Fremdvergleichs hat das FG zu Recht die Werte der sog. BBE-Studie herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 – I R 85/01, BFH/NV 2003, 822, Leitsatz). Diese Studie gehört –neben der sog. Kienbaum-Studie– zu den verbreitetsten Gehaltsstrukturuntersuchungen (vgl. hierzu Kampmann, a.a.O., S. 54) und erfasst –anders als die Kienbaum-Studie– nicht nur monetäre Bezüge, sondern auch nicht monetäre Vergütungsbestandteile, wie z.B. Beiträge zur Pensionsrückstellung. Der in den BBE-Studien verwendete Begriff der „Jahresgesamtbezüge“ erfasst somit dieselben Vergütungen wie der nach BFH-Rechtsprechung für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen maßgebliche Begriff der „Gesamtausstattung“ (vgl. Kampmann, a.a.O., S. 65).

b) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG (auf S. 20 unter 1.4. seines Urteils) dargelegt, weshalb es als Ausgangswert die Jahresgesamtvergütung für Dienstleister der Branche „Gesundheitswesen“ berücksichtigt hat und nicht die an sich vorzugswürdigere Alternative (Jahresgesamtvergütung des Geschäftsführers, gemessen nach den Einzelkriterien „Umsatz“ oder „Mitarbeiterzahl“). Hinsichtlich des Umsatzkriteriums fehlten Daten für mehrere der Streitjahre und hinsichtlich des Kriteriums „Mitarbeiterzahl“ wiesen die vorhandenen Daten (vgl. Tabelle auf S. 20, 21 unter 1.3.2. des Urteils) nicht nachvollziehbare Schwankungen auf, sodass sie als Vergleichsmaßstab ungeeignet erscheinen: Im oberen Quartil wird für 2005 eine Jahresgesamtvergütung von 99.891 € ausgewiesen, während –bei fehlenden Daten für 2006 und 2007– in 2008 eine Steigerung der Gesamtvergütung auf 1.830.215 € und in 2009 eine Absenkung auf 706.470 € verzeichnet ist, gefolgt von einem starken Absinken in 2010 auf 140.507 €. Unter diesen Umständen durfte das FG statt dieser stark schwankenden Daten die kontinuierlicheren, wenngleich allgemeineren Daten aus der Zusammenstellung „Jahresgesamtbezüge eines Geschäftsführers in der Branche Dienstleister/Gesundheitswesen“ als Ausgangspunkt verwenden.

c) Im Ergebnis zu Recht entschieden hat das FG auch, dass im Rahmen der für Dienstleister in der Gesundheitsbranche ausgewiesenen Vergütungen nicht der Maximalwert (Höchstwert) oder der Medianwert, sondern der Betrag des oberen Quartils maßgebend ist. Das obere Quartil ist nach der Definition der BBE-Studie ein rechnerischer Wert, bei dem 25 % der Befragungsergebnisse über, der Rest unter diesem Wert liegen. Um diesen und nicht den Medianwert –bei dem 50 % der Befragungsergebnisse darüber, 50 % darunter liegen– anzuwenden, bedarf es zwar besonderer Umstände (vgl. hierzu Urteile des FG Saarland vom 26.01.2011 – 1 K 1509/07, EFG 2011, 1541, und des FG München vom 09.02.2000 – 7 K 3746/98, EFG 2000, 700), diese liegen im Streitfall aber vor.

Entgegen der Ansicht des FG sind allerdings insoweit nicht die von der Klägerin herausgestellten „einzigartigen“ Leistungen und Verdienste ihres Geschäftsführers zu berücksichtigen. Abgesehen davon, dass hierzu tatsächliche Feststellungen des FG fehlen, wäre hierfür eine Beurteilung der besonderen Leistung und Verdienste des Geschäftsführers in jedem der Streitjahre erforderlich, wozu die Gerichte –jedenfalls ohne Sachverständigengutachten– kaum in der Lage sind (vgl. kritisch zu diesem Begründungsansatz auch Kampermann, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2017, 272).

Besondere, die Anwendung des oberen Quartils rechtfertigende Umstände sind jedoch gegeben, wenn das betreffende Unternehmen –wie im Streitfall die Klägerin– nach Umsätzen und Gewinnen zu den Vergleichsunternehmen des oberen Quartils der Gehaltsstrukturuntersuchungen gehört (BFH-Urteil vom 15.12.2004 – I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147, unter II.2.c aa). Mit Umsätzen von 7,7 Mio. € bis 15,2 Mio. € und (von den ersten beiden Jahren abgesehen) Jahresüberschüssen von 161.733 € bis 928.487 € handelt es sich bei der Klägerin um ein derartiges Unternehmen. Da dieser vergütungsrelevante Umstand bei der Bestimmung des Ausgangswertes noch nicht berücksichtigt werden konnte, ist er durch die Anwendung des oberen Quartils zu berücksichtigen.

d) Der vom FG vorgenommene Abschlag wegen Mehrfach-Geschäftsführung wie auch der Sicherheitszuschlag auf den Ausgangswert stehen im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Denn Gehaltsstrukturuntersuchungen stellen nur einen „einigermaßen repräsentativen und verlässlichen Überblick über die im jeweiligen Untersuchungszeitraum gezahlten Geschäftsführergehälter“ dar und schaffen erst unter Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen eine hinreichend aussagekräftige Grundlage für die Gehaltsschätzung (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 822).

(aa) In Fällen, in denen der Geschäftsführer –wie vorliegend in den Streitjahren 2005 bis 2007– auch Geschäftsführer anderer Firmen ist (Mehrfach-Geschäftsführung), ist ein Abschlag auf die durch Fremdvergleich ermittelte Vergleichsvergütung gerechtfertigt. Damit wird berücksichtigt, dass der Geschäftsführer in solchen Fällen seine gesamte Arbeitskraft nicht ausschließlich der betreffenden Gesellschaft, sondern auch anderen Unternehmen widmet. Von einem entsprechenden Abschlag kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn die anderweitige Tätigkeit für die zu beurteilende Gesellschaft konkrete Vorteile mit sich bringt, die den Verlust am zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen. Die Darlegungs- und Feststellungslast für derartige kompensatorische Vorteile liegt bei der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteile vom 15.12.2004 – I R 61/03, BFH/NV 2005, 1146, sowie in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132). Das FG hat diese Rechtsprechung auf S. 21 f. unter 1.5. seines Urteils berücksichtigt und ohne Rechtsfehler einen pauschalen Abschlag von 10 % mit der Begründung für erforderlich gehalten, die vom FV A e.V. an den Geschäftsführer gezahlten Gehälter zwischen 35.000 € und 37.000 € belegten einen nicht unerheblichen Zeit- und Kraftaufwand für die nicht der Klägerin gewidmete Tätigkeit. Im Übrigen sei weder vorgetragen worden noch für den Senat ersichtlich, dass die Tätigkeit für den FV A e.V. für die Klägerin von Vorteil und damit ein Abschlag nicht angebracht sei.

(bb) Da nicht nur ein bestimmtes Gehalt als „angemessen“ angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite erstreckt, sind unangemessen nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteile vom 17.02.2010 – I R 79/08, BFH/NV 2010, 1307; in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; in BFH/NV 2003, 1346; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136; in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139; vom 26.05.2004 – I R 93/03, BFHE 206, 341, BStBl II 2004, 991, und vom 11.08.2004 – I R 40/03, BFH/NV 2005, 248). Eine nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze begründet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem „krassen Missverhältnis“ der Gesamtvergütung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird (BFH-Urteil vom 28.06.1989 – I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, unter II.A.1. f.; Urteil des FG Köln vom 22.02.1996 – 13 K 4559/90, EFG 1996, 1006; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.10.2002 – IV A 2-S 2742-62/02, BStBl I 2002, 972, unter Rz 23).

Im Streitfall ist das FG unter Berücksichtigung dieses Sicherheitszuschlags für die Jahre 2005 und 2006 sowie für 2008 bis 2010 zu Recht von einer Überschreitung der Angemessenheitsgrenze ausgegangen. Bei Gesamtbezügen von 137.348 € wurde die Angemessenheitsgrenze von 158.084 € im Streitjahr 2007 dagegen deutlich unterschritten. Soweit das FG in diesem Falle gleichwohl eine Unangemessenheit der Gesamtbezüge bejaht, ist die Entscheidung wegen Verstoßes gegen Denkgesetze rechtsfehlerhaft. Bei dem Sicherheitszuschlag handelt es sich –wie das FG zu Recht feststellt– zwar nicht um eine gesetzlich festgelegte Freigrenze, sondern lediglich um eine Konkretisierung und Quantifizierung des „krassen Missverhältnisses“ für das Vorliegen einer vGA durch die höchstrichterliche Rechtsprechung. Es ist jedoch widersprüchlich und verletzt daher Denkgesetze, den Sicherheitszuschlag in fünf von sechs Streitjahren zu Recht zu berücksichtigen, ihn jedoch in dem Streitjahr (2007) zu versagen, in dem seine Berücksichtigung zu einer noch angemessenen Gesamtvergütung führt.

Entgegen der Hilfsbegründung des FG (S. 23 und 24 unter 1.8. des Urteils) folgt die Unangemessenheit der Geschäftsführerbezüge in 2007 auch nicht aus den von der Klägerin während der Betriebsprüfungen vorgelegten Kienbaum-Gutachten. Für das Streitjahr 2007 liegt schon kein derartiges Gutachten vor und die Anlehnung an die Beträge des Gutachtens von 2008 würde selbst unter Berücksichtigung von Abschlägen nicht zur Unangemessenheit führen. Denn nach dem Kienbaum-Gutachten 2008 (S. 10 unter 6.: Anmerkungen zur Vergütungspositionierung) wird allein für die monetären Jahresgesamtbezüge eines kaufmännischen Geschäftsführers ein „Zieleinkommen“ zwischen 160.000 € bis 170.000 € angesetzt; die Gesamtbezüge des Geschäftsführers F in 2007 lagen mit 137.348 € deutlich darunter.

e) Hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006 hat das FG die unangemessenen Vergütungen ohne Rechtsfehler mit 25.063 € (2005) und 3.276 € (2006) geschätzt. Diese Beurteilung mag nicht die einzig mögliche sein, sie leidet jedoch –entgegen der Auffassung der Klägerin– weder unter Verfahrensfehlern (vgl. hierzu nachfolgend unter II.4.) noch unter einem Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend.

Bei seiner Schätzung für die Streitjahre 2008 bis 2010 ist das FG hingegen rechtsfehlerhaft von zu hohen Gesamtvergütungen des Geschäftsführers ausgegangen. Denn es hat im Rahmen der Gesamtausstattung auch die jährlichen Zuführungen an die Unterstützungskasse in Höhe von 49.801 € (2008), 74.017 € (2009) und 87.928 € (2010) anstelle der niedrigeren fiktiven Jahresnettoprämien berücksichtigt. Das FA führt zwar zutreffend aus, dass die (monatlichen) Zahlungen an die Unterstützungskasse der Klägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung stehen. Diese Argumentation berücksichtigt aber nur die Belastung der Klägerin durch die Zusage an die Unterstützungskasse, nicht jedoch den im Rahmen einer vGA maßgebenden Wert der Zuwendung für den Berechtigten (Geschäftsführer). Dieser Wert liegt –ebenso wie bei rückstellungsfinanzierten Direktzusagen– darin, dass er selbst die Mittel für seine Zukunftssicherung erspart. Anzusetzen ist daher die Jahresnettoprämie, die der Geschäftsführer für eine entsprechende Altersvorsorge aufwenden müsste (Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 9. Aufl. 2014, S. 113, unter e; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 2. Aufl. 2010, Rz 411; Böhm/Schu, Unterstützungskassen, 2014, Rz 605; a.A. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Abschn. XIII., Rz 3078; Hieb/Leser, GmbHR 2001, 453 ff.: Berücksichtigung in Höhe der Zuwendung an die Unterstützungskasse).

Bei Kürzung der Gesamtbezüge um die monatlichen Zahlungen an die Unterstützungskasse betragen diese 193.763 € (2008), 192.882 € (2009) und 195.307 € (2010) zuzüglich eines Betrags in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie. Die unangemessenen Vergütungen und damit Mittelfehlverwendungen betragen nach diesen Korrekturen noch 10.806 € (2008), 25.583 € (2009), 25.787 € (2010), jedoch zuzüglich der (fiktiven) Jahresnettoprämie für die Altersversorgung des Geschäftsführers F.

3.

Das Vorliegen unverhältnismäßig hoher Geschäftsführervergütungen und damit von Mittelfehlverwendungen rechtfertigt jedoch –wie das FG zu Recht erkannt hat– nicht in jedem Fall den Verlust der Gemeinnützigkeit. Die Versagung der Anerkennung als „qualitativer Sprung“ (Reimer/Waldhoff, Finanz-Rundschau –FR– 2002, 318) muss daher auch dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechen. Das FG ist zwar von der Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips ausgegangen, es hat jedoch rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Entzug der Gemeinnützigkeit im Streitjahr 2006 verhältnismäßig sei.

a) Die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) sind unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten Verhältnismäßigkeitsprinzips am Ausmaß und Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 63 AO Rz 12; Hüttemann, a.a.O., Rz 4.163; Bartmuß/Werner in Winheller/Geibel/ Jachmann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 11 zu § 63 AO; Becker, DStR 2010, 953, unter 2.2.1; Jäschke, DStR 2009, 1669, Rz 2.4; Bott in Schauhoff, a.a.O., § 10 Rz 80). Dies hat zur Folge, dass bei kleineren, einmaligen Verstößen gegen Gemeinnützigkeitsvorschriften eine Entziehung der Steuervergünstigung ausscheidet (Reimer/Waldhoff, FR 2002, 318 ff., unter VII. „Bagatellvorbehalt“; Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 292; Hüttemann, a.a.O., Rz 4.163).

b) Während der Senat die Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips beim Entzug der Gemeinnützigkeit bislang offengelassen hat (BFH-Urteil vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 49 ff.), schließt er sich der Auffassung des Schrifttums jedenfalls für geringfügige Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO an. Da es sich beim Entzug der Gemeinnützigkeit nicht um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt, stellen das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt ein unverzichtbares Korrektiv dar, um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinnützigkeit auszuschließen (zutreffend Hüttemann, a.a.O., Rz 4.162).

c) Im Streitfall hat das FG nicht erkannt, dass im Streitjahr 2006 ein nur geringfügiger Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vorliegt. Das im Schätzungswege noch angemessene Gehalt wurde lediglich um ca. 3.000 € überschritten. Diese Überschreitung erachtet der Senat sowohl hinsichtlich des absoluten Betrages als auch im Verhältnis zur Gesamttätigkeit der Klägerin (Jahresumsatz von ca. 8 Mio. €) noch als geringfügig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Gesamtbezüge ihres Geschäftsführers F von 136.211 € in 2005 auf 132.705 € in 2006 herabgesetzt hatte.

d) Für die anderen Streitjahre (2005 sowie 2008 bis 2010) hat das FG hingegen zutreffend entschieden, dass keine geringfügigen Verstöße vorliegen, sodass der Entzug der Gemeinnützigkeit auch unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips als gerechtfertigt erscheint: Eine Überschreitung in Höhe von mehr als 25.000 € in 2005 ist weder in absoluten Zahlen noch im Verhältnis zu der Gesamttätigkeit der Klägerin (Umsätze von 7,7 Mio. €) geringfügig. Dasselbe gilt für die Mittelfehlverwendungen der Streitjahre 2009 in Höhe von 25.583 € und 2010 in Höhe von 25.787 € zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie.

Im Streitjahr 2008 beträgt die Mittelfehlverwendung 10.806 € zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie für die Versorgungszusage an den Geschäftsführer. Die absolute Höhe der Mittelfehlverwendung von über 10.000 € sieht der Senat nicht mehr als geringfügig an und berücksichtigt dabei auch, dass dieser Betrag noch um die fiktive Jahresnettoprämie für eine großzügig dotierte Alters-, Witwen- und Waisenvorsorge (5.150 €, 3.090 €, 1.030 €, 515 €) zu erhöhen ist. Mit welchem Betrag diese im Streitfall anzusetzen ist, konnte in der mündlichen Verhandlung auch auf Nachfrage nicht festgestellt werden. Eine Zurückverweisung an das FG zur Feststellung der fiktiven Jahresnettoprämie war gleichwohl nicht erforderlich, da bereits die absolute Höhe der Mittelfehlverwendung als nicht mehr geringfügig anzusehen ist und der Senat zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass die fiktive Jahresnettoprämie für die o.g. Versorgungszusage zwar erheblich geringer ausfällt als die Jahreszahlungen an die Unterstützungskasse, aber nicht unter 10.000 € betragen kann (vgl. zur näherungsweisen Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie: Heubeck/Schmauck, Die Altersversorgung der Geschäftsführer in GmbH und GmbH & Co. KGBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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GmbH & Co. KG
GmbH & Co. KG
KG
., 4. Aufl. 1998, S. 190, unter III., Rz 527).

4.

Die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor. Sie macht daher ohne Erfolg geltend, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO, § 76 Abs. 2 FGO) dadurch verletzt, dass es in der mündlichen Verhandlung nicht auf die Verwendung der BBE-Studien als Vergleichsgrundlage hingewiesen hatte. Das FG hat weder seine Hinweispflichten verletzt noch eine Überraschungsentscheidung getroffen.

a) Die gerichtlichen Hinweispflichten nach § 76 Abs. 2 FGO entfallen zwar auch bei –wie im Streitfall– fachkundig vertretenen Beteiligten nicht von vornherein. Jedoch stellt das Unterlassen eines richterlichen Hinweises bei steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten regelmäßig keine Verletzung der Pflichten aus § 76 Abs. 2 FGO dar, es sei denn, es würden besondere Umstände dargelegt, die eine Ausnahme von dieser Regel erforderten (BFH-Beschluss vom 10.08.2016 – VI B 10/16, BFH/NV 2017, 45). Jedenfalls liegt bei einem fachkundig vertretenen Kläger dann keine gegen § 76 Abs. 2 FGO verstoßende Pflichtverletzung vor, wenn die rechtliche Bedeutung bestimmter Tatsachen auf der Hand liegt (BFH-Beschlüsse vom 07.10.2015 – VI B 49/15, BFH/NV 2016, 38, und vom 17.03.2010 – X B 120/09, BFH/NV 2010, 1240). Im Streitfall geht es um die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung. Dass hierbei –im Rahmen des Fremdvergleichs– auch Gehaltsstrukturuntersuchungen eine Rolle spielen, ergibt sich nicht nur aus der ständigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 822), sondern war –ausweislich der Einspruchsbegründung vom 30.11.2012– auch der Klägerin bekannt.

b) Aus Art. 103 Abs. 1 GG sowie § 93 Abs. 1 FGO und § 96 Abs. 2 FGO folgt, dass die Beteiligten vor Überraschungen bewahrt werden sollen. Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste. Das Gebot, rechtliches Gehör zu gewähren, verpflichtet das Gericht indes nicht, die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend zu erörtern und ihnen die einzelnen für die Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im Voraus anzudeuten (BFH-Beschlüsse vom 13.07.2012 – IX B 3/12, BFH/NV 2012, 1635, und vom 25.5.2000 – VI B 100/00, BFH/NV 2000, 1235). Nach diesen Grundsätzen liegt unter Berücksichtigung des eigenen Vorbringens der Klägerin im Einspruchs- und Klageverfahren keine Überraschungsentscheidung vor. Denn sie hat sich bereits in ihrer Einspruchsbegründung (S. 16, S. 20 und vor allem S. 25 unter dd) sowie S. 31, 32, unter III.) ausführlich mit Gehaltsstrukturuntersuchungen befasst und dabei insbesondere die Anwendung der BBE-Studie 2009 gefordert. Zudem hat sie in ihrer Klageschrift vom 16.07.2013 (unter 4.) auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren verwiesen. Wird die Klägerin mit ihrem Vorbringen nicht nur angehört, sondern sogar „erhört“, indem das FG die geforderten Gehaltsstrukturuntersuchungen von BBE zur Grundlage seines Urteils macht, kann eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht mit Erfolg geltend gemacht werden.

5.

Die weiteren Ausführungen der Klägerin gegen die Schätzung des FG auf der Grundlage der BBE-Studien sind entweder nicht entscheidungserheblich oder aber in der Sache unbegründet.

a) Soweit die Klägerin Einwendungen gegen die nach Umsatz und Mitarbeiterzahlen differenzierende Betrachtung der BBE-Studien (s. FG-Urteil S. 19 unter 1.3.2.) geltend macht, gehen diese ins Leere. Denn das FG hat diese Daten wegen fehlender Aussagekraft zu Recht nicht für den Fremdvergleich herangezogen (vgl. oben unter II.2.b), sondern die Jahresgesamtbezüge der Geschäftsführer aus der Branche „Gesundheitswesen“ seiner Schätzung zugrunde gelegt.

b) Offenbleiben kann, ob der Einwand der Klägerin zutrifft, dass die Übersicht der Jahresgesamtbezüge der Geschäftsführer aus der Branche „Gesundheitswesen“ keinerlei Rückschluss auf die einbezogenen Unternehmen zulasse und davon auszugehen sei, dass keines der Unternehmen die relevanten Kriterien „Umsatz 5 bis 10 Mio. € und Mitarbeiterzahl über 250“ erfülle. Denn der erkennende Senat geht –anders als das FG– davon aus, dass diesem Umstand dadurch Rechnung getragen wird, dass nicht vom Medianwert auszugehen ist, sondern das obere Quartil als Ausgangswert für den Fremdvergleich herangezogen wird (vgl. oben unter II.2.c). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es auch nicht zu beanstanden, dass als Ausgangswert nicht der Maximalwert zugrunde gelegt wird. Im Hinblick auf seine geringe Erhebungsdichte stellt dieser in aller Regel keinen geeigneten Vergleichsmaßstab dar (Kampmann, a.a.O., S. 65, 66). Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn das den Höchstbetrag als Vergütung zahlende Unternehmen dem der Klägerin in seinen wesentlichen Zügen (Dienstleister, Gesundheitswesen, Umsatz, Jahresüberschuss und Beschäftigtenzahl) gleicht. Das ist jedoch weder von der Klägerin dargelegt worden noch für den erkennenden Senat ersichtlich.

c) Die Klägerin rechtfertigt die Gehaltssteigerungen des Geschäftsführers ab 2008 insbesondere damit, dass sie in 2008 mehrere Zweckbetriebe (überwiegend Kindergärten) –sieben Einrichtungen mit etwa 90 Mitarbeitern und einem jährlichen Umsatz von ca. 4 Mio. €– vom FV A e.V. übernommen habe, während das FG (auf S. 23 des Urteils) in diesem Umstand keinen plausiblen Grund für die Gehaltssteigerung erkennt. Vielmehr seien die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg ein Indiz für die gesellschaftliche Veranlassung. Ihr dagegen gerichtetes Vorbringen, wonach für die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge nicht nur organisches (eigenes) Umsatzwachstum einer Körperschaft maßgeblich sei, sondern auch die Erhöhung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch anorganisches Wachstum (Zukäufe), ist nicht entscheidungserheblich. Abgesehen davon, dass die Unternehmensgröße bereits durch den Ansatz des oberen Quartils berücksichtigt wurde, greift die Klägerin insoweit lediglich die den Senat bindende Würdigung des FG an (§ 118 Abs. 2 FGO) und setzt dem ihre eigene Würdigung entgegen, ohne jedoch Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze geltend zu machen.

d) Unbegründet ist der Vortrag der Klägerin auch insoweit, als sie geltend macht, die Gehaltssteigerungen ab 2008 beruhten ganz wesentlich auf der Zusage einer Altersversorgung, die den Anforderungen der BFH-Rechtsprechung genüge, da sie so ausgestaltet sei, dass dem Geschäftsführer zunächst 70 % der letzten Aktivbezüge (ab 2010) und sodann 75 % der letzten Aktivbezüge (ab 2012) zugesagt wurden. Die Klägerin verkennt insoweit, dass derartige Zusagen unter verschiedenen Gesichtspunkten zu überprüfen sind, wie etwa im Hinblick auf ihre Erdienbarkeit oder eine Überversorgung (BFH-Urteil vom 27.03.2012 – I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665). Auch wenn die jeweilige Zusage bei isolierter Betrachtung nicht zu beanstanden ist, wird sie zusätzlich als Bestandteil der Gesamtausstattung in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie in die Angemessenheitskontrolle einbezogen (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004 – I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, unter II.3.b).

e) Ein Rechtsverstoß des FG ist auch nicht darin zu sehen, dass das FG die –von der Klägerin im Rahmen ihrer Einspruchsbegründung erwähnte– Verfügung der OFD Karlsruhe (S 2742/84 – St 221) betreffend die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht berücksichtigt hat. Abgesehen davon, dass diese Verfügung an die Finanzämter des Landes Baden-Württemberg gerichtet ist und lediglich Geschäftsführergehälter ab 2009 betrifft, handelt es sich um eine (norminterpretierende) Verwaltungsvorschrift zur Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs „Angemessenheit“ i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften sind keine Rechtsnormen, sondern lediglich Ausdruck der Rechtsmeinung einer Verwaltungsbehörde und binden daher nach ständiger Rechtsprechung die FG nicht (BFH-Urteile vom 24.08.2016 – X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Rz 26, und vom 23.08.2017 – I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 84, m.w.N.).

f) Schließlich führen auch die von der Klägerin privat in Auftrag gegebenen Kienbaum-Vergütungsstudien zur Angemessenheit des Geschäftsführergehalts zu keiner anderen Beurteilung. Ohne Erfolg macht die Klägerin insoweit geltend, bei zutreffendem Verständnis der Zahlen dieser Gutachten ergebe sich für die einzelnen Streitjahre keine Überschreitung der Angemessenheitsgrenze.

Für das Streitjahr 2010 liegt kein derartiges Gutachten vor, sodass es bereits an einer Grundlage für eine andere Beurteilung fehlt. Aber auch die vorliegenden Gutachten für die Streitjahre 2005, 2008 und 2009 sind zur Schätzung des angemessenen Geschäftsführergehalts ungeeignet. Sämtliche Gutachten sind im Laufe der Streitjahre 2005 (April 2005), 2008 (21.02.2008) und 2009 (01.10.2009) erstellt worden und beruhen daher hinsichtlich Mitarbeiterzahl, Umsatz und Jahresüberschuss ganz überwiegend auf vergütungsbestimmenden Werten, die entweder unzutreffend oder nicht dargelegt wurden: So weist das Gutachten für das Streitjahr 2005 auf S. 5 als „unternehmensbezogene Faktoren“ 290 Beschäftigte und Umsatzerlöse von 7,7 Mio. € sowie eine Gewinnmarge von 5 % aus – das wäre ein Gewinn von ca. 385.000 €. Nach den bindenden Feststellungen des FG betrugen die Umsätze zwar tatsächlich 7,7 Mio. €, bei drei Mitarbeitern lag der Jahresüberschuss aber lediglich bei 6.627 €. Hinzu kommt, dass die Mehrfach-Geschäftsführung (2005 bis 2007) nicht vergütungsmindernd berücksichtigt worden ist. Bei derart gravierenden Mängeln kann dem Gutachten keine Bedeutung beigemessen werden.

Die Gutachten für 2008 und für 2009 enthalten keine vergütungsrelevanten Daten (Umsatz, Jahresüberschuss, Beschäftigte) und stellen lediglich auf der Grundlage nicht näher erläuterter Ermittlungen einen „Marktrahmen“ zwischen unterem Quartil, Median und oberem Quartil dar, ohne dass dies für den erkennenden Senat nachvollziehbar wäre. Ohne Darlegung der Erhebungsgrundlagen und ohne Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Unternehmens kann auch diesen Gutachten keine das Ergebnis des FG erschütternde Wirkung beigemessen werden.

6.

Soweit die Revision begründet ist, sind die angefochtenen Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Steuerbescheide sind unter Berücksichtigung der Gemeinnützigkeit der Klägerin in den Streitjahren 2006 und 2007 entsprechend zu ändern und die Steuer niedriger festzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit für die Streitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010 führt zum Verlust der Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG. Darüber hinaus unterliegen die Umsätze der Klägerin nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern dem Regelsteuersatz.

7.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt, dass der vom FG festgestellte Streitwert (998.882 €) nach der Abtrennung des Verfahrens V R 9/20 noch 742.568 € und das Obsiegen der Klägerin in den beiden Streitjahren (2006 und 2007) ca. 82.000 € und damit etwa 1/10 beträgt.

BFH, Urteil vom 05. Februar 2020 – II R 9/17

§ 516 BGB, §§ 718ff BGB, § 718 BGB, § 1 Abs 1 Nr 2 ErbStG 1997, § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG 1997, § 10 Abs 1 ErbStG 1997, § 124 Abs 1 HGB, § 161 Abs 2 HGB

1. Führt ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
disquotale Einlage
Einlage
), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Der andere Gesellschafter wird dadurch bereichert, dass sich seine über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöht.

2. Die Zuwendung erfolgt freigebig, wenn der einbringende Gesellschafter von dem anderen Gesellschafter keine entsprechende Gegenleistung erhält.

3. Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, weil sie den Gemeinschaftszweck fördert.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.01.2017 – 3 K 518/15 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war als Kommanditistin an der KG mit einem nominellen Kapitalanteil in Höhe von 14.000 € beteiligt. Weitere Kommanditisten waren ihre drei Kinder mit einem nominellen Kapitalanteil von jeweils 2.000 €. Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags wird bei der KG neben weiteren gesellschafterbezogenen Konten ein nicht gesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt. Auf diesem Konto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags).

Zum 01.03.2012 trat der Ehemann (E) der Klägerin als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 5.000 € in die KG ein. Das Kommanditkapital der KG betrug danach 25.000 €. Die Beteiligung der Klägerin hieran belief sich nunmehr auf 56 %.

Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 29.06.2012 leistete E eine Bareinlage in Höhe von X € in das Gesellschaftsvermögen der KG. Diese Einlage wurde auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Darüber hinaus leistete E aufgrund einer Vereinbarung vom 25.09.2012 mit der KG eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen in Höhe von Y €. Diese Zahlung wurde ebenfalls auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Laut der Vereinbarung sollte die Liquidität der KG dazu dienen, den anstehenden Erwerb eines Grundstücks zu finanzieren. Die Zuzahlung sollte zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten führen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) sah Zahlungen in Höhe von XX € (56 % von X €) und YY € (56 % von Y €) aufgrund der entsprechenden Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin an der KG als freiwillige Zuwendungen von E an. Ausgehend von einem Gesamterwerb in Höhe von ZZ €, der sich aus dem Erwerb vom 25.09.2012 in Höhe von YY € und dem Vorerwerb vom 29.06.2012 in Höhe von XX € gemäß § 14 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zusammensetzte, brachte das FA den Freibetrag nach § 16 ErbStG in Höhe von 500.000 € in Abzug, nahm einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von … € an und setzte mit Bescheid vom 27.03.2014 Schenkungsteuer in Höhe von … € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zu seiner Begründung im Wesentlichen aus, die Klägerin sei durch die Zahlungen als freigebige Zuwendungen auf Kosten von E bereichert worden. Unabhängig von der Frage, ob nach zivilrechtlichen Grundsätzen die KG als Beschenkte anzusehen sei, seien für Zwecke der Schenkungsteuer nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder als bereichert anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 696 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung der § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d, § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geltend.Randnummer8

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass in der freiwilligen Zahlung des E aufgrund der Vereinbarung vom 25.09.2012 in das Gesellschaftsvermögen der KG anteilig eine freigebige Zuwendung an die Klägerin liegt, durch die sie auf Kosten des E bereichert ist. Dementsprechend war auch die Bareinlage des E aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 29.06.2012 anteilig als Vorerwerb anzusetzen.

1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine Schenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist sowie in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.08.2017 – II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29).

2. Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
disquotale Einlage
Einlage
), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält.

a) Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 – II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II., betreffend die Zuwendung an eine GbR).

b) Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II., und vom 22.02.2017 – II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, Rz 19). Insoweit entspricht der Bedachte i.S. des Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten i.S. des Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.2009 – II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a. aa; vom 18.07.2013 – II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12; in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29, und vom 13.09.2017 – II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II 2018, 292, Rz 13), hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Schenkung nicht fest. Durch diese Entscheidungen sollte nicht von der Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 abgewichen werden, nach der für die Erbschaft- und SchenkungsteuerBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Erbschaft- und Schenkungsteuer
Schenkungsteuer
die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen sind, wenn einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zufällt.

c) Dementsprechend ist bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthand, sondern sind die Gesellschafter als Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert i.S. der §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen.

Bei einer disquotalen Einlage eines Gesamthänders in das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthand ohne entsprechende Gegenleistung kommt es zu einer über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letzterer ist objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders bereichert. Unerheblich ist, dass –zivilrechtlich betrachtet– nicht die Gesellschafter Bedachte sind, sondern die KG, deren Gesamthandsvermögen sich durch die Einlage erhöht, als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit einer (Außen-)GbR nicht der schenkungsteuerrechtlichen Einordnung entgegen, bei einer Zuwendung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder –und nicht die Gesamthandsgemeinschaft– als Bereicherte anzusehen.

a) Der BGH hat seit seinem Urteil vom 29.01.2001 – II ZR 331/00 (BGHZ 146, 341, unter A.) der (Außen-)GbR Teilrechtsfähigkeit zuerkannt. Die GbR kann als Teilnehmer am Rechtsverkehr Träger von Rechten und Pflichten und im Zivilprozess parteifähig i.S. des § 50 der Zivilprozessordnung (ZPO) sein. Sie ist ein eigenständiges Zuordnungssubjekt, das rechtsfähig ist und grundsätzlich am Rechtsverkehr teilnehmen kann. Der BGH führt zu seiner im Verhältnis zu früheren Entscheidungen geänderten Rechtsprechung aus, dieses Verständnis von der Teilrechtsfähigkeit der GbR biete ein praktikables und weitgehend widerspruchsfreies Modell für die vom Gesetz (§§ 718 bis 720 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) gewollte rechtliche Absonderung des Gesellschaftsvermögens vom Privatvermögen der Gesellschafter. Die Änderung der Rechtsprechung sei auf gesellschaftsrechtliche Erwägungen gestützt worden (vgl. BGH-Urteil vom 14.12.2016 – VIII ZR 232/15, BGHZ 213, 136, Rz 23). Die traditionelle Auffassung, die ausschließlich die einzelnen Gesellschafter als Zuordnungssubjekte der die Gesellschaft betreffenden Rechte und Pflichten ansehe, weise konzeptionelle Schwächen auf (BGH-Urteil in BGHZ 146, 341, unter A.2.a).

b) Da die GbR ein eigenständiges Zuordnungssubjekt ist, ist zwischen ihr und ihren Gesellschaftern zu trennen (BGH-Urteil vom 19.11.2013 – II ZR 149/12, juris, Rz 25). Durch die geänderte BGH-Rechtsprechung sollte dieser Trennung Rechnung getragen und die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens verändert werden (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 20). Trägerin des Gesellschaftsvermögens ist nunmehr die GbR, und nicht mehr die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (z.B. BGH-Urteil vom 25.09.2006 – II ZR 218/05, Betriebs-Berater –BB– 2006, 2490, unter I.2.; BGH-Beschlüsse vom 04.12.2008 – V ZB 74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016 – V ZB 142/15, BB 2016, 2637, Rz 11). Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II. davon ausging, dass das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthandsgemeinschaft gemeinschaftliches Vermögen der Gesamthänder und nicht Vermögen der Gesamthandsgemeinschaft ist, hält er hieran nicht mehr fest.

c) Die GbR ist jedoch nach Auffassung des BGH natürlichen und juristischen Personen einerseits und registerfähigen rechtsfähigen Personengesellschaften andererseits nicht in jeder Hinsicht gleichgestellt. Sie ist –anders als eine juristische Person– nicht ein im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern völlig verselbständigtes Rechtssubjekt (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 17 ff.). Der BGH selbst lässt Ausnahmen von dem Trennungsprinzip zwischen der GbR und ihren Gesellschaftern zu.

In dem Fall in BGHZ 213, 136 hatte der BGH zu entscheiden, ob die Vorschrift des § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB anwendbar ist, wenn auf Vermieterseite eine GbR beteiligt ist und die GbR sich bei einer Eigenbedarfskündigung gegenüber einem ihrer Mieter auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter oder dessen Angehörigen berufen kann. Der BGH hat eine entsprechende Anwendung des § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB auf die GbR bejaht. Er hat ausgeführt, dass sich eine juristische Person auf Vermieterseite nicht auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter berufen könne, die GbR aber nicht als juristische Person zu qualifizieren sei, sondern (lediglich) eine teilrechtsfähige Personengesellschaft darstelle (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 17 f., m.w.N.). Diese Teilrechtsfähigkeit der (Außen-)GbR mache sie, anders als dies bei juristischen Personen der Fall ist, aber nicht zu einem gegenüber ihren Gesellschaftern völlig verselbständigten Rechtssubjekt. Darin liege ein grundlegender Unterschied zu einer juristischen Person. Bei der GbR sei –anders als bei juristischen Personen– eine vollständige Abkopplung von ihren Mitgliedern nicht vollzogen. Daher seien die Interessen der Personenmehrheit, die diese GbR bilde, im Rahmen einer Eigenbedarfskündigung des Mietverhältnisses nicht rechtlich völlig unbeachtlich (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 19). Die Anerkennung der Teilrechtsfähigkeit der (Außen-)GbR habe nicht zum Ziel gehabt, die bis dahin einer GbR zukommende Rechtsposition zu beschneiden (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 20). Vor der Anerkennung der Teilrechtsfähigkeit der GbR war unbestritten, dass die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit sich auf die Eigenbedarfsregelungen in § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB berufen konnten. Aus der Rechtsprechungsänderung, die auf gesellschaftsrechtliche, nicht auf mietrechtliche Erwägungen gestützt wurde, lässt sich nach Auffassung des BGH aber nicht entnehmen, dass eine (Außen-)GbR sich nunmehr aufgrund des Trennungsprinzips nicht mehr auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter oder dessen Angehörigen berufen dürfe (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 23).

d) Der BGH hat außerdem in einem Fall, in dem eine Schadensersatzpflicht einer Personengesellschaft wegen einer Treuepflichtverletzung ihrer Gesellschafter in Frage stand, eine Ausnahme von dem Trennungsprinzip bejaht (BGH-Urteil vom 19.11.2013 – II ZR 149/12, juris). Das Trennungsprinzip zwischen einer Gesellschaft als selbständigem Rechtsträger und ihren Gesellschaftern gilt im Gesellschaftsrecht nicht ausnahmslos. Selbst für die GmbH als juristische Person ist anerkannt, dass in besonderen Ausnahmefällen ausnahmsweise eine Durchbrechung des zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern geltenden Trennungsprinzips in Betracht kommen kann. Eine Abweichung vom Trennungsprinzip wird u.a. dann zugelassen, wenn die Berufung auf die Verschiedenheit von Gesellschaft und Gesellschafter gegen Treu und Glauben verstoßen würde. Auch für die GbR, die anders als die GmbH kein gegenüber ihren Gesellschaftern völlig verselbständigtes Rechtssubjekt ist, muss nach Auffassung des BGH eine Abweichung vom Trennungsprinzip zugelassen werden. Eine Durchbrechung des Trennungsprinzips kann z.B. dadurch geschehen, dass rechtserhebliche Umstände auf Seiten der Gesellschafter der Gesellschaft zugerechnet werden. Eine solche Durchbrechung ist nach Ausführung des BGH für die GbR, für deren Verbindlichkeiten ihre Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern analog § 128 des Handelsgesetzbuchs (HGB) persönlich haften, in der Weise denkbar, dass bei Vorliegen besonderer Umstände ein Dritter den gegen ihn erhobenen Anspruch der Gesellschaft seinen –gegen alle Gesellschafter gerichteten– Schadensersatzanspruch im Wege der Einwendung entgegenhalten kann (vgl. BGH-Urteil vom 19.11.2013 – II ZR 149/12, juris, Rz 24 ff.).

e) Die Regelungen der §§ 718 f. BGB sprechen ebenfalls dafür, im Schenkungsteuerrecht bei einer Schenkung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft als bereichert anzusehen.

aa) Gemäß den Bestimmungen der §§ 718 f. BGB, die der Gesetzgeber auch nach den Entscheidungen des BGH zur Teilrechtsfähigkeit der (Außen-)GbR unverändert im BGB belassen hat, sind die Gesellschafter der GbR am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft beteiligt. Denn nach § 718 Abs. 1 BGB werden die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsführung erworbenen Gegenstände gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (Gesellschaftsvermögen). Gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter und Gesellschaftsvermögen werden also gleichgesetzt. Diese Vorgaben tragen den Besonderheiten der Gesamthandsgemeinschaft Rechnung, bei der ein Nebeneinander von Gesellschaftsvermögen der Gesamthand und der Beteiligung der Gesamthänder an diesem Gesellschaftsvermögen möglich ist. Die Änderung der BGH-Rechtsprechung zur Teilrechtsfähigkeit der (Außen-)GbR hat in Bezug auf diese Regelungen lediglich bewirkt, dass die Beteiligung der Gesamthänder am Gesamthandsvermögen nun nicht mehr direkt, sondern über die GbR besteht (Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 719 Rz 1).

bb) Die Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen –also das Wertrecht, das die zum Gesellschaftsanteil gehörenden Vermögensrechte repräsentiert (vgl. BGH-Urteil vom 21.04.1986 – II ZR 198/85, BGHZ 97, 392, unter I.)– hat für die Gesellschafter einen Wert. Zwar kann der einzelne Gesamthänder seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen nicht durch Veräußerung verwerten (vgl. § 719 Abs. 1 BGB). Er kann aber das Gesellschaftsverhältnis kündigen und Ansprüche gegen die Gesellschaft geltend machen, z.B. auf Auszahlung entnahmefähiger Gewinne, auf Abfindung oder auf das Auseinandersetzungsguthaben (BGH-Urteil in BGHZ 97, 392, unter I.). Zudem ist der Anteil des einzelnen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen pfändbar (vgl. § 725 Abs. 1 BGB i.V.m. § 859 Abs. 1 ZPO).

f) Auch das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) berücksichtigt in §§ 5 f. GrEStG diese für die Gesamthandsgemeinschaft spezifische Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen. Bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesellschaftern auf eine Gesamthandschaft geht das GrEStG zwar von einem steuerbaren Rechtsträgerwechsel von dem einzelnen Gesellschafter auf die Gesamthand aus, blickt jedoch für die Erhebung der Steuer auf die Beteiligung des einzelnen Gesamthänders an der nunmehr grundbesitzenden Gesamthand und sieht von der Erhebung der Steuer in der Höhe ab, in der der Gesamthänder als Veräußerer zunächst bruchteilsmäßig am Grundstück und dann anteilsmäßig am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. § 5 Abs. 1 GrEStG).

g) Hinsichtlich einer KG war bereits vor der Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR unbestritten, dass sie nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB Trägerin von Rechten und PflichtenBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Pflichten
Trägerin von Rechten und Pflichten
sein kann und damit rechtsfähig ist. Sie kann zivilrechtlich Trägerin ihres Gesellschaftsvermögens sein und zivilrechtlich Gegenstände erwerben. Der BFH ging bereits in seinem Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II. davon aus, dass die KG zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt sein kann. Insoweit hat sich an der Rechtslage, die dem Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 zugrunde lag und die der BFH in BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653 bestätigt hat, nichts geändert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 24). Ist die KG nach den zivilrechtlichen Regelungen als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass die Gesellschafter, die über die KG am Gesellschaftsvermögen der KG gesamthänderisch beteiligt sind (vgl. § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 718 ff. BGB), als Bereicherte anzusehen sind.

4. Die Bereicherung des durch die Zuwendung begünstigten Gesellschafters auf Kosten des zuwendenden Gesellschafters erfolgt freigebig, wenn der zuwendende Gesellschafter, der eine disquotale EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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leistet, keine entsprechende Gegenleistung erhält. Eine Gegenleistung kann direkt von dem erwerbenden Gesellschafter an den zuwendenden Gesellschafter geleistet werden. Eine Gegenleistung des erwerbenden Gesellschafters an den zuwendenden Gesellschafter kann aber auch darin gesehen werden, dass der erwerbende Gesellschafter selbst eine wertmäßig entsprechende Einlage in das Gesellschaftsvermögen der KG leistet, zu der er nicht aufgrund des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist. Eine solche wertmäßig entsprechende Einlage des erwerbenden Gesellschafters erhöht die Beteiligung des zuwendenden Gesellschafters in gleicher Weise. In diesem Fall erfolgt die Zuwendung nicht freigebig.

Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann, weil sie den Gesellschaftszweck fördert. Denn bereichert ist durch die disquotale EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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nicht die KG, sondern der andere Gesellschafter.

5. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die freiwillige Zahlung des E in das Gesellschaftsvermögen der KG aufgrund der Vereinbarung vom 25.09.2012 bei der Klägerin anteilig in Höhe von YY € als freigebige Zuwendung des E an sie zu werten war. Die Klägerin wurde durch diese Zahlung bereichert, da sich ihre über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöhte.

Zugewendet wurde der zur erhöhten Beteiligung führende anteilige Geldbetrag. Eine mittelbare SchenkungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
mittelbare Schenkung
Schenkung
des (anteiligen) Grundstücks lag nicht vor. Zum einen sollte die freiwillige Zahlung lediglich der Finanzierung von anstehendem Grunderwerb dienen. Zum anderen konnte die Klägerin im Verhältnis zu E nicht erst über das Grundstück als Surrogat, sondern bereits über die Erhöhung ihrer Beteiligung am Gesamthandsvermögen frei verfügen (vgl. zu den Voraussetzungen einer mittelbaren Schenkung z.B. BFH-Urteil vom 22.10.2014 – II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II 2015, 239, Rz 13).

Die Zuwendung von E an die Klägerin erfolgte freigebig. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin eine Gegenleistung an E erbrachte oder eine entsprechende freiwillige Zahlung in das Gesellschaftsvermögen der KG leistete, sind nicht ersichtlich. Dass die Zahlung auf dem nicht gesellschafterbezogenen Rücklagenkonto verbucht wurde und der Liquidität der KG dienen sollte, schließt die Freigebigkeit der Zuwendung im Verhältnis des E zur Klägerin nicht aus. Einwendungen gegen die Höhe des Ansatzes des Vorerwerbs (XX €) nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wurden nicht vorgebracht.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH, Urteil vom 04. Februar 2020 – IX R 7/18

§ 17 Abs 1 S 1 EStG 1997, § 17 Abs 2 S 1 EStG 1997, § 127 FGO, § 68 FGO, § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, § 38 AO

1. NV: Verändert sich der Wert der Gegenleistung nach vollständiger Erfüllung der Gegenleistungspflicht, beeinflusst dies die Höhe des Veräußerungspreises grundsätzlich nicht mehr. Anders ist dies nur, wenn der Rechtsgrund für die spätere Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war.

2. NV: Der Rechtsgrund für die spätere Änderung ist im ursprünglichen Rechtsgeschäft u.a. dann angelegt, wenn diese auf einem dem Veräußerungsvorgang selbst anhaftenden Mangel beruht.

3. NV: Eine nachträgliche Leistung, die Gegenstand eines selbständigen Rechtsgeschäfts ist, das nicht in sachlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung steht, wirkt nicht auf den Veräußerungszeitpunkt zurück.

4. NV: Ist die Gegenleistungspflicht mit Einräumung eines Aktienoptionsrechts bereits vollständig erfüllt, ist die spätere Ausübung des Optionsrechts regelmäßig nicht mehr im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt und wirkt dann auch nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsgewinns zurück.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.10.2017 – 11 K 1978/15 E aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 1997, zuletzt geändert durch Bescheid vom 28.11.2017, wird geändert.

Die Einkommensteuer wird auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen, in Höhe von … DM berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird im Jahr 1997 (Streitjahr) mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt.

Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 23.12.1997 veräußerten die Eheleute ihre Beteiligungen an der C-GmbH und der P-GmbH für insgesamt 7.752.756 USD an die S-GmbH, eine Tochtergesellschaft der X mit Sitz in den USA. Der Kläger war am Stammkapital der C-GmbH von 100.000 DM zu 98 % und am Stammkapital der P-GmbH von 100.000 DM zu 90 % beteiligt. Die übrigen Anteile hielt seine Ehefrau.

Ebenfalls am 23.12.1997 schlossen der Kläger, die S-GmbH und die X einen Geschäftsführervertrag, dessen § 3 Abs. 3 lautet: „Darüber hinaus wird Herrn F von der X … hiermit die Option eingeräumt 15.000 Aktien an dieser zu dem Preis zu erwerben, welcher der letzten Börsennotierung dieser Aktien an der NASDAQ-Börse vor Unterzeichnung dieses Vertrages entspricht. Herr F hat diese Option binnen fünf Jahren nach Abschluss dieses Vertrags durch einfache Anzeige per Post oder per Fax geltend zu machen.“ Eine Übertragung dieser Aktienoption war allein durch den Kläger nicht möglich. Hintergrund der Vereinbarung der Aktienoption in dem Geschäftsführervertrag war der bereits vollzogene Genehmigungsprozess im amerikanischen Mutterkonzern und die verbindliche Information der NASDAQ-Börsenaufsicht, die einer Erhöhung des Veräußerungspreises im Kauf- und Abtretungsvertrag entgegenstand.

Der Börsenkurs der X-Aktien notierte am 23.12.1997 bei 22,50 USD je Aktie.

Der Geschäftsführervertrag wurde im Januar 1998 in gegenseitigem Einvernehmen aus betriebsbedingten Gründen aufgehoben mit der Vereinbarung, dass die Aktienoption des Klägers unberührt blieb.

Nach einem Streit über die Durchführung der Optionsausübung und Abschluss einer Generalbereinigung wurden am 26.11.1998  22 500 Aktien in ein Bankdepot des Klägers gegen vereinbarungsgemäße Zahlung von 337.500 USD eingebucht. Der Börsenkurs der Aktien notierte am 26.11.1998 bei 41,50 USD je Aktie. Bei der Einbuchung fielen Bankgebühren in Höhe von 268 USD an.

In dem zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1997 wurde beim Kläger erklärungsgemäß ein Veräußerungsgewinn für die GmbH-Anteile in Höhe von … DM berücksichtigt, ohne dass dabei die Aktienoption Berücksichtigung fand. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde später aufgehoben.

Die Ausübung der Aktienoption wurde sodann durch Änderung des zunächst erklärungsgemäß erlassenen Einkommensteuerbescheides 1998 berücksichtigt, indem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers als Geschäftsführer wegen des geldwerten Vorteils aus der Optionsausübung um 1.007.664 DM erhöhte.

Die gegen diesen Bescheid u.a. wegen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil vom 21.04.2010 – 11 K 262/08 E, F (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, 49) insoweit ab. Die Aktienoption sei dem Kläger im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gewährt worden. Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung des Optionsrechts sei deshalb zu Recht als Arbeitslohn angesetzt worden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hob mit Urteil vom 30.06.2011 – VI R 80/10 (BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948) das finanzgerichtliche Urteil insoweit auf, als darin die einkommensteuerliche Erfassung der Aktienoption im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Jahr 1998 bestätigt worden war, und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG war zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangt, dass der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Aktienoption zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. Die getroffenen Feststellungen trugen diese Würdigung nicht.

Nach Zurückverweisung der Sache gab das FG mit Urteil vom 07.03.2014 – 11 K 3273/11 E –nach Durchführung einer Beweisaufnahme durch Vernehmung der vom Kläger benannten Zeugen– der Klage statt und änderte den Einkommensteuerbescheid 1998 dahingehend, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers um 1.007.664 DM zu mindern sind. Der in dieser Höhe durch das FA errechnete Vorteil aus der Ausübung des Aktienoptionsrechts sei nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und insbesondere der Vernehmung der Zeugen sei dem Kläger der in der Aktienoption liegende Vorteil nicht mit Rücksicht auf sein mit der X begründetes Dienstverhältnis eingeräumt worden. Dieser Vorteil beruhe auf der Veräußerung der Anteile an der C-GmbH und der P-GmbH. Alle Personen, die an den Verhandlungen zum Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrags beteiligt gewesen seien, hätten übereinstimmend erklärt, ihre subjektiven Vorstellungen seien dahin gegangen, dass die Einräumung der Aktienoption zu Gunsten des Klägers als von der Erwerberseite zu erbringende zusätzliche Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der C-GmbH und der P-GmbH gedacht gewesen sei.

In Umsetzung dieses Urteils erließ das FA am 30.06.2014 einen entsprechenden Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1998.

Am 12.01.2015 erließ das FA den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997, mit dem es u.a. den Veräußerungsgewinn um 500.068 DM erhöhte. Dieser Betrag errechnete sich aus dem Börsenwert der Aktien am 12.07.1998, dem Tag der Ausübung der Aktienoption, mit 618.750 USD abzüglich der vom Kläger gezahlten 337.500 USD, d.h. 281.250 USD, was zum damaligen Umrechnungskurs 500.068 DM entsprach. Das FA war der Auffassung, die Ausübung der Aktienoption erhöhe rückwirkend den Veräußerungspreis i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Bescheid dürfe nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens stützte das FA die Änderung auf § 174 Abs. 4 AO; den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 22.05.2015 als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg. Das FG änderte mit Urteil vom 11.10.2017 (EFG 2018, 1106) den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 12.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2015 insoweit ab, als der Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG um 453 DM reduziert wurde. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Das FA hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 12.01.2015 mit Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 28.11.2017 geändert.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 17 EStG.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 11.10.2017 – 11 K 1978/15 E insgesamt aufzuheben und in der Sache selbst zu entscheiden, die geänderte Festsetzung der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags für 1997 vom 12.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2015 aufzuheben;
hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

1. Nach dem Revisionsvorbringen ist das Begehren des Klägers darauf gerichtet, den Einkommensteuerbescheid für 1997 nur (beschränkt) insoweit anzufechten, als das FA den Veräußerungspreis nachträglich erhöht hat. Gegen weitere nachträgliche Änderungen (wie z.B. Verlustrücktrag aus 1998) richtet sich das Begehren nicht.

2. Ausgehend von diesem Revisionsgegenstand ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1997, zuletzt geändert mit Bescheid vom 28.11.2017 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Wertsteigerung der X-Aktien zwischen Einräumung und Ausübung des Aktien-Optionsrechts bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Streitjahr 1997 zu berücksichtigen sei. Die Einkommensteuer ist daher mit der Maßgabe zu ermitteln, dass die Einkünfte des Klägers aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von … DM angesetzt werden.

3. Der vom FA geänderte Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 28.11.2017 ist Gegenstand des Revisionsverfahrens (vgl. § 68 FGO i.V.m. § 127 FGO). Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.12.1992 – XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158, unter III., und Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 127 FGO Rz 3). Das vorinstanzliche Urteil ist damit gegenstandslos geworden; die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind hierdurch jedoch nicht weggefallen (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2012 – III R 86/09, BFHE 238, 68, BStBl II 2013, 855, Rz 9, m.w.N., und Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 127 Rz 3). Einer Zurückverweisung der Sache an das FG bedarf es im Streitfall nicht, da der Streitstoff unverändert geblieben und die Sache aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des FG spruchreif ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158, unter III., und Bergkemper in HHSp, § 127 FGO Rz 14 ff.; Gräber/Ratschow, a.a.O., § 127 Rz 2, m.w.N.). Der Senat entscheidet nach Maßgabe der Feststellungen des FG in der Sache selbst (§§ 100, 121 FGO; vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 127 Rz 3, m.w.N.).

4. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb –unter weiteren, vorliegend nicht streitigen Voraussetzungen– auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

a) Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts erlangt. Dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält.

b) Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (z.B. Senatsurteil vom 31.01.2017 – IX R 40/15, BFH/NV 2017, 572, Rz 14, m.w.N.). Auf den Zufluss des Entgelts kommt es grundsätzlich nicht an (Senatsurteil vom 11.05.2010 – IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067, Rz 35).

c) Vor allem die punktuelle Ermittlung des Veräußerungsgewinns und seine Abgrenzung vom laufenden Gewinn gebieten es, im Interesse einer sachgerechten, an der individuellen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung auf den tatsächlich erzielten Erlös abzustellen. Das schließt die Bewertung einer Sachleistung am Tag des Gefahrübergangs ein, denn vorher hat der Veräußerer tatsächlich nichts erhalten (vgl. Senatsurteil vom 06.12.2016 – IX R 7/16, BFH/NV 2017, 724, Rz 14, m.w.N.). Verändert sich der Wert der Gegenleistung nach vollständiger Erfüllung der Gegenleistungspflicht, beeinflusst dies die Höhe des Veräußerungspreises grundsätzlich nicht mehr. Anders ist dies nur, wenn der Rechtsgrund für die spätere Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war. Eine derartige Einschränkung sieht die Rechtsprechung für tatsächliche oder rechtliche Veränderungen, die vor Erfüllung des Anspruchs auf die Gegenleistung eintreten, nicht vor (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13.10.2015 – IX R 43/14, BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212, Rz 23, m.w.N.).

d) Dementsprechend kann ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung u.a. anzunehmen sein, wenn die nachträgliche Veränderung des zunächst geschuldeten Kaufpreises auf einem dem Veräußerungsvorgang selbst anhaftenden Mangel, wie z.B. einer Leistungsstörung, beruht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.04.2005 – VIII R 68/04, BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762, unter II.2.b bb, m.w.N.; vom 14.06.2005 – VIII R 14/04, BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15, unter II.2.a und b, m.w.N.; vom 06.12.2016 – IX R 49/15, BFHE 256, 470, BStBl II 2017, 673, Rz 22; vgl. zudem BFH-Beschluss vom 25.06.1998 – VIII B 45/97, BFH/NV 1999, 33, unter II.2.d). Auch soweit der Erwerber die geschuldete Gegenleistung bereits erbracht hat, kann in diesen Fällen regelmäßig davon ausgegangen werden, dass der Grund für das Ereignis, das zur späteren Änderung der Gegenleistung führt, im ursprünglichen Rechtsgeschäft selbst angelegt war. Dies gilt auch dann, wenn der Kaufpreis infolge Fehlens oder Wegfalls der Geschäftsgrundlage zurückgezahlt werden muss (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Rz 14). Der erforderliche Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang kann zudem auch dann vorliegen, wenn die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Übertragung einer Beteiligung keine abschließende Einigung über die Höhe des Kaufpreises erzielt haben und dieser erst nachträglich (z.B. im Rahmen eines Vergleichs) klargestellt wird oder die endgültige Höhe des Kaufpreises (teilweise) von der künftigen Gewinnentwicklung des Unternehmens abhängig sein soll (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15, unter II.2.a, m.w.N.). Auch der Eintritt einer auflösenden Bedingung kann ein rückwirkendes Ereignis sein, und zwar unabhängig davon, ob der Kaufpreis bereits (teil-)entrichtet und damit zurückzugewähren ist oder noch in vollem Umfang geschuldet wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2003 – VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107, unter 3., m.w.N.).

Hat der Erwerber seine Gegenleistungspflicht demgegenüber noch nicht erbracht, sind sämtliche Änderungen zwischen der Begründung der Forderung auf die Gegenleistung und deren Erfüllung bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zu berücksichtigen; auf die Ursache der Störung kommt es dann nicht an (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.; in BFH/NV 2010, 2067, Rz 45 ff., und in BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212, Rz 20).

e) Ist die nach Erfüllung des Erwerbsgeschäfts geleistete Zahlung jedoch Gegenstand eines selbständigen Rechtsgeschäfts, das nicht in sachlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung steht, wirkt diese nicht auf den Veräußerungszeitpunkt zurück (vgl. z.B. Senatsurteil vom 04.10.2016 – IX R 8/15, BFHE 255, 436, BStBl II 2017, 316, Rz 13, m.w.N.). Stellt das „neue“ Rechtsgeschäft einen eigenen Rechtsgrund für die Leistung mit eigener wirtschaftlicher und gegebenenfalls steuerlich relevanter Bedeutung dar, was insbesondere dann der Fall sein kann, wenn das ursprüngliche Rechtsgeschäft nicht wegen einer Leistungsstörung, einer Störung in der Geschäftsgrundlage, aufgrund Anfechtung oder einer auflösenden Bedingung rückabgewickelt oder geändert wird und auch die Auslegung oder Wirksamkeit des ursprünglichen Vertrags nicht streitig ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2009 – I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.3.c, m.w.N.), verbleibt es regelmäßig bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass allein die nachträgliche einvernehmliche Abänderung eines bereits tatsächlich verwirklichten Sachverhalts grundsätzlich nicht für dessen rückwirkende Korrektur genügt (vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 23.05.2012 – IX R 32/11, BFHE 237, 234, BStBl II 2012, 675, Rz 18 ff., und Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 2 Rz 50, m.w.N.).

5. Nach diesen Maßstäben wirken weder die Optionsrechtsausübung noch die Einbuchung der Aktien in das Bankdepot des Klägers auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligungen zurück. Die Wertsteigerung der X-Aktien nach Einräumung der Aktienoption erhöht nicht den im Streitjahr 1997 zwischen dem Kläger und der S-GmbH vereinbarten Veräußerungspreis und ist damit auch nicht beim Veräußerungsgewinn des Klägers im Streitjahr 1997 zu erfassen.

a) Im Ausgangspunkt zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass eine materiell-rechtliche Rückwirkung im Streitfall nur angenommen werden kann, wenn der Rechtsgrund für die spätere (zusätzliche) Leistung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war. Die S-GmbH hatte im Streitjahr 1997 ihre Gegenleistungspflicht vollständig erfüllt und die Anteilsveräußerung war vollzogen.

b) Zu Unrecht hat das FG jedoch angenommen, dass die spätere (zusätzliche) Leistung im ursprünglichen Vertrag angelegt gewesen sei. Das war bereits aus rechtlichen Gründen nicht der Fall. Die Formel der Rechtsprechung, dass die spätere Änderung einer bereits bewirkten Gegenleistung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt gewesen sein muss, reicht nicht so weit, wie sie das FG verstanden hat.

aa) Es genügt nicht jede nachträgliche Wertveränderung am Gegenstand der Gegenleistung, wie sie insbesondere bei Sachleistungsverpflichtungen niemals ganz ausgeschlossen werden kann. Im Grundsatz geht nämlich mit vollständiger Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung auch die Gefahr einer nachträglichen Wertveränderung auf den Empfänger der Leistung über. Nachträgliche Wertveränderungen sind daher weder Teil der geschuldeten Gegenleistung noch modifizieren sie die bereits erfüllte Gegenleistungspflicht. Anders ist dies –wie dargestellt– wenn der Veräußerungsvorgang selbst mit einem Mangel behaftet ist (z.B. zivilrechtlich beachtliche Leistungsstörung), der zur Minderung, Erhöhung oder erstmaligen Fixierung der Gegenleistung oder zur gänzlichen Rückabwicklung des ursprünglichen Vertragsverhältnisses führt. Daran knüpft die Rechtsprechung des BFH erkennbar an.

bb) Nach den Feststellungen des FG hatte die S-GmbH als Erwerberin der Beteiligungen ihre Gegenleistungspflicht mit der Einräumung des Optionsrechts durch X bereits zum 31.12.1997 vertragsgemäß erfüllt. Damit gingen die Chance und das Risiko, dass die Option –auch unter Berücksichtigung ihrer fehlenden Übertragungsmöglichkeit– nachträglich im Wert steigen oder fallen könnte, auf den Kläger über, ohne die bereits erfüllte Gegenleistungspflicht zu modifizieren. Es kann damit offenbleiben, ob beim Optionsrecht selbst eine nachträgliche Wertveränderung überhaupt eingetreten ist, da eine solche ohnehin den Veräußerungspreis nicht mehr beeinflusst hätte.

cc) Nichts anderes gilt für Wertveränderungen des Basiswerts. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die nachfolgende Ausübung des Optionsrechts gegenüber der X ein ausschließlich vom Willen des Optionsnehmers abhängiger und hier rechtlich selbständiger Vorgang war und auch deshalb nicht mehr im ursprünglichen Rechtsgeschäft (Verpflichtung zur Einräumung der Option) angelegt. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall auch grundlegend vom BFH-Urteil vom 11.07.2006 – VIII R 32/04 (BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296), in dem nicht nur das Risiko des Wertverlusts der Anteilsrechte und die Chance ihrer Wertsteigerung dem Inhaber der Kaufoption zugewiesen wurden, sondern darüber hinaus –in Folge der Kombination von Ankaufs- und Andienungsrecht (sog. Doppeloption) — auch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Anteilsrechte in Betracht kommt.

Eine abweichende Beurteilung folgt schließlich auch nicht daraus, dass die Vertragsparteien mit der Einräumung der Option wohl übereinstimmend die Erwartung verbanden, dass der Kläger von einer positiven Kursentwicklung der Aktien der X profitieren sollte, da diese Erwartung vorliegend keine rechtliche Bedeutung hatte. Hätte sich die Erwartung nicht erfüllt, wäre die Gegenleistungspflicht der S-GmbH nicht angepasst worden. Tritt die Wertsteigerung –wie erwartet– ein, gilt nichts anderes. Vor diesem Hintergrund erweist sich auch die Schlussfolgerung des FG, die Vertragsparteien hätten bei Abschluss des Kauf- und Übertragungsvertrags bzw. Geschäftsführervertrags im Streitjahr 1997 noch keine abschließende Einigung über den Veräußerungspreis (bzw. dessen Höhe) erzielt, als grundlos.

6. Zwar ist dem FA insoweit zuzustimmen, dass in einer Option regelmäßig ein eigener Wert liegen kann. Dieser Wert wäre durch das FG zu prüfen gewesen. Ausnahmsweise kann der Senat die notwendige Würdigung auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen, die vom Kläger jedenfalls nach der mündlichen Verhandlung auch nicht mehr mit Verfahrensrügen angegriffen werden, im Streitfall aber selbst vornehmen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 22.08.2007 – III R 89/06, BFH/NV 2008, 351, unter II.2., m.w.N.). Hiernach war der Veräußerungspreis auch nicht unter Berücksichtigung des Werts der Option nachträglich zu erhöhen, da dieser aufgrund der für den Streitfall maßgeblichen Besonderheiten mit Null DM anzusetzen ist. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG steht fest, dass eine Übertragung der Aktienoption allein durch den Kläger nicht möglich war. Aus diesem Grund ist auch nicht anzunehmen, dass ein Erwerber für die streitgegenständliche Option etwas gezahlt hätte.

7. Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Einkommensteuerbescheid 1997, zuletzt geändert durch Bescheid vom 28.11.2017, mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von … DM angesetzt werden.

8. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuerbeträge nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO übertragen.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

FG Münster, Urteil vom 04.09.2019 – 4 K 1538/16 E,G

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2009, § 11 Abs 1 EStG 2009, § 64 S 1 GmbHG, § 64 S 3 GmbHG, § 15a InsO, § 17 Abs 2 InsO, § 129 InsO, §§ 129ff InsO, EStG VZ 2010, EStG

1. Das Zufließen von Einnahmen kann grundsätzlich nicht fingiert werden .

2. Eine Ausnahme gilt bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft; bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung (hier: Mieten im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der vorgenannte Grundsatz des „Fälligkeitszuflusses“ gilt nicht, wenn eine GmbH zahlungsunfähig ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Zahlungsunfähigkeit ist in diesem Zusammenhang aber nur dann zu bejahen, wenn die Erfüllung der Forderung entweder faktisch unmöglich oder rechtlich nicht zulässig ist (Ausführungen zur unterschiedlichen Auslegung des Begriffs der Zahlungsunfähigkeit durch BGH und BFH).

4. Es ist zwar nicht ausgeschlossen, dass die faktische Unmöglichkeit der Zahlung schon vor der formellen Insolvenz eintritt. Solange aber andere Verbindlichkeiten in nicht unerheblichem Umfang (nominal wie auch relational gemessen am Gesamtumfang der Verbindlichkeiten) erfüllt werden, ist eine GmbH nicht „schlechterdings“ gehindert, ihre fälligen Verbindlichkeiten zu erfüllen.

5. Den Regelungen über die Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) kann kein steuerrechtlich relevantes, rechtliches Zugriffshindernis beigemessen werden.

6. Ein bloßes Zurückbehaltungsrecht bzw. gesetzliches Leistungsverweigerungsrecht kann nicht ausreichend sein, um einen Fälligkeitszufluss zu verneinen (möglicherweise Abweichung zu BFH-Urteil vom 16.11.1993 VIII R 33/92).

7. Der erkennende Senat konnte vorliegend offenlassen, ob sich zeitlich bereits „vorgelagert“ aus § 64 Satz 1 GmbHG ein rechtliches Zugriffshindernis auf die fällige Forderung ergibt, weil es widersprüchlich wäre, wenn ein GmbH-Geschäftsführer Zahlungsunfähigkeit behauptet und damit die Massesicherungspflicht für sich reklamiert, aber viele andere Gläubiger befriedigt und über einen längeren Zeitraum zugleich die Insolvenzantragspflicht des § 15a InsO missachtet.

Tenor

Die Festsetzung der Einkommensteuer 2010 (Bescheid vom 08.12.2015, Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016) sowie die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 (Bescheid vom 17.10.2014, Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016) werden abgeändert, indem die gewerblichen Einkünfte des Klägers nach Maßgabe der Urteilsgründe um 39.080 EUR vermindert werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision wird nach Maßgabe der Urteilsgründe zugelassen.

Die kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 70 % und der Beklagte zu 30 %.

Der Antrag festzustellen, dass der Beklagte verpflichtet ist, auf die von den Klägern einzuzahlenden Gerichtskostenvorschüsse (Gebühren und Auslagen) Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz des § 247 BGB seit dem Zeitpunkt der Einzahlung der Gerichtskosten bei der Gerichtskasse bis zum Tage des Eingangs des Kostenfestsetzungsantrages bei Gericht nach Maßgabe der ausgeurteilten Kostenquote zu zahlen, wird als unzulässig verworfen.

Das Urteil ist wegen der kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leisten.

Tatbestand

Die Kläger wurden in den Jahren 2010 und 2011 (Streitjahre) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist Geschäftsführer und Gesellschafter der X GmbH (im Folgenden nur: GmbH) und zwar mit einer Beteiligungsquote von 99,6 %. Er schloss mit der GmbH u.a. einen Mietvertrag über die Überlassung von Fahrzeugen und maschinellen Einrichtungen (Vertrag vom 23.04.2009). Die monatliche Miete beträgt danach 8.000 EUR zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Der Mietzins ist jeweils zum 1. eines Monats vorschüssig fällig (§ 2 Nr. 3 des Mietvertrages vom 23.04.2009). Ferner existierte ein gesonderter Mietvertrag für einen Mercedes Sprinter (Vertrag vom 02.11.2009) mit einer monatlichen Miete von 420,17 EUR zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Auch dieser Mietzins ist jeweils zum 1. eines Monats vorschüssig fällig (§ 2 Nr. 2 des Mietvertrages vom 02.11.2009).Randnummer3

Ertragsteuerlich lag eine sog. Betriebsaufspaltung vor. Der Kläger wandte in den Streitjahren in seinem „Besitzunternehmen“ die Gewinnermittlungsart des § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Für 2010 erfasste er u. a. folgende Mieten mit ihrem Zufluss:

Miete 09/2009, fällig am 01.09.2009 9.520,00 EUR
Miete 10/2009, fällig am 01.10.2009 9.520,00 EUR
Miete 11/2009, fällig am 01.11.2009 9.520,00 EUR
Miete 12/2009, fällig am 01.12.2009 9.520,00 EUR
Miete LKW 11/2009, fällig am 01.11.2009 500,00 EUR
Miete LKW 12/2009, fällig am 01.12.2009 500,00 EUR

Die aufgrund des Mietvertrages vom 23.04.2009 geschuldeten Mieten für März 2010 (fällig am 01.03.2010) bis Dezember 2010 (fällig am 01.12.2010) in Höhe von insgesamt 95.200,00 EUR zahlte Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
nicht zum Fälligkeitszeitpunkt an den Kläger. Der Kläger erfasste sie in seiner Gewinnermittlung für 2010 nicht als Einnahmen. Entsprechendes gilt für die November- und Dezember-Miete in Höhe von insgesamt 1.000,00 EUR aufgrund des Mietvertrages vom 02.11.2009; beide Mieten wurden nicht bei Fälligkeit bezahlt und vom Kläger nicht als Einnahmen erfasst. Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
passivierte einen Betrag in Höhe von insgesamt 96.200,00 EUR.

Andere Verpflichtungen, d. h. sowohl gegenüber Drittgläubigern als auch gegenüber dem Kläger (hier: Gehaltsansprüche), erfüllte Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
hingegen. Insoweit wird auf die vom Kläger eingereichten Summen- und Saldenlisten für einzelne Monate der Jahre 2010 und 2011 Bezug genommen (Blatt 133 ff. der Gerichtsakte).

Am 31.03.2011 vereinbarten der Kläger und Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
einen sog. Forderungsverzicht mit Besserungsschein. Erfasst waren die sich aus einer beigefügten Aufstellung ergebenden fälligen Forderungen des Klägers gegen Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
in Höhe von 96.200,00 EUR. Hierbei handelte es sich um die rückständigen Mieten für 2010. Als Besserungsfall wurde in § 3 folgendes vereinbart:

„Der Forderungsverzicht gemäß dieser Vereinbarung ist nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen auflösend bedingt:

a)

Wenn und soweit sich die finanzielle Situation der Gesellschaft nach dem Stichtag in der Gestalt verbessert, dass vor Einstellung von Beträgen in Rücklagen, Gewinnausschüttungen und Passivierung der wieder auflebenden Forderungen im Jahresabschluss ein Jahresüberschuss in Höhe von mindestens EUR 20.000,00 ausgewiesen wird, lebt die erlassene Gesamtforderung jeweils in dieser Höhe wieder auf. Im Fall der Liquidation der Gesellschaft tritt an die Stelle des Jahresüberschusses ein die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigender Liquidationserlös in Höhe von mindestens EUR 20.000,00

b)

Herr …. (Kläger) kann sich nicht auf das Wiederaufleben der Gesamtforderung gemäß vorstehendem Absatz 1 berufen, wenn und soweit die Gesellschaft nachweisen kann, dass sie trotz des handelsrechtlichen Gewinns bzw. Liquidationserlöses am Bilanzstichtag überschuldet im Sinne von § 19 InsO in der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung ist und/oder durch die (teilweise) wieder auflebende Gesamtforderung zahlungsunfähig würde.“

Ab Mai 2011 geriet Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
sodann wieder mit ihren Verpflichtungen aus dem Mietvertrag vom 23.04.2009 in Rückstand. Sie bezahlte die Mieten für Mai 2011 (fällig am 01.05.2011) bis Dezember 2011 (fällig am 01.12.2011) in Höhe von insgesamt 46.529,00 EUR jedenfalls nicht im Kalenderjahr 2011. Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
buchte den Betrag entsprechend als Verbindlichkeit ein.

Der Beklagte vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der GmbH die Ansicht, dass die Mieten bereits mit Fälligkeitseintritt in den Jahren 2010 bzw. 2011 als zugeflossen zu berücksichtigen seien. Mit Einkommensteueränderungsbescheid für 2010 vom 02.10.2014 und Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 02.10.2014 setzte der Beklagte dies gegenüber den Klägern dergestalt um, dass er für 2010 weitere Mieten in Höhe von 96.200,00 EUR und für 2011 weitere Mieten in Höhe von 46.529,00 EUR als Betriebseinnahmen berücksichtigte. Zugleich wurden gezahlte – zwischen den Beteiligten hier nicht streitige – Umsatzsteuerbeträge als weitere Betriebsausgaben in Abzug gebracht (2010: 21.208,16 EUR und für 2011: 12.90,79 EUR). Damit ergab sich für 2010 eine Gewinnerhöhung von insgesamt 74.991,82 EUR und für 2011 von insgesamt 33.838,21 EUR.

Ferner erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger für 2010 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid (Bescheid vom 17.10.2014). Unter Zugrundelegung einer Erhöhung der gewerblichen Einkünfte des Klägers auf xxx EUR (Verlust vor Betriebsprüfung – xxx EUR zuzüglich 96.200,00 EUR Mieteinnahmen abzüglich 21.208,16 EUR gezahlte Umsatzsteuer) wurde der Gewerbesteuermessbetrag mit xxx EUR festgesetzt.

Im hiergegen geführten Einspruchsverfahren änderte der Beklagte mit Bescheid vom 08.12.2015 den Einkommensteuerbescheid für 2010. Der Kläger hatte einen Betrag von 1.300,00 EUR zuzüglich 247,00 EUR Umsatzsteuer als Betriebsausgaben geltend gemacht. Der Beklagte machte mit dem Änderungsbescheid diesen Abzug rückgängig und erhöhte entsprechend die Einkommensteuerfestsetzung. Dieser Sachverhalt ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er beruft sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach beherrschenden Gesellschaftern schuldrechtlich vereinbarte Leistungen bereits im Fälligkeitszeitpunkt zufließen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz sei hier nicht zu machen, da die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig gewesen sei. Der Beklagte weist diesbezüglich darauf hin, dass Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
alle anderen Zahlungsverpflichtungen (einschließlich des Gehaltes des Klägers) weiterhin erfüllt habe. Auch ansonsten habe es keine Anhaltspunkte für einen wirtschaftlichen Zusammenbruch des Unternehmens gegeben. Es lägen zwar durchaus Zahlungsschwierigkeiten vor, die allerdings noch nicht die nach Ansicht des Beklagten für die Ausnahme erforderliche Illiquidität begründeten. Schließlich verwies der Beklagte auf den Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede, der (spätestens) zu einem Zufluss der Mietzinsforderungen geführt habe.

Am 20.05.2016 haben die Kläger Klage erhoben. Die Kläger vertreten vor allem die Ansicht, dass es für eine Ausnahme von der Zuflussfiktion auf die Stellung eines Insolvenzantrages nicht ankomme. Ausreichend sei vielmehr die nach Maßgabe der Insolvenzordnung (InsO) zu beurteilende Zahlungsunfähigkeit der GmbH und diese habe in den Streitjahren vorgelegen. Dies habe auch der Außenprüfer nie bestritten. Wegen der insolvenzrechtlichen Zahlungsfähigkeit und § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) sei der Kläger nicht berechtigt gewesen, die Mietzinsansprüche bei Fälligkeit zu erfüllen. Einerseits hätte ein Leistungsverweigerungsrecht der GmbH bestanden. Andererseits hätte sich der Kläger – die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens unterstellt – schadensersatzpflichtig gemacht. Die Kläger argumentieren ferner mit dem Insolvenzanfechtungsrecht. Der Kläger habe es nicht in der Hand gehabt, sich die Mieten bei Fälligkeit auszuzahlen, da dies gemäß § 133 InsO rechtswidrig und damit anfechtbar gewesen wäre. Denn die liquiden Mittel hätten nicht ausgereicht, alle Gläubiger mit ihren fälligen Forderungen zu befriedigen. Dessen ungeachtet sei jedenfalls § 135 InsO oder zumindest die diesem zugrunde liegende Wertung zu berücksichtigen. Der Kläger habe sich in der Finanzierungsverantwortung für Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
gesehen und der Wertung des Eigenkapitalersatzrechts entsprechend seine Mietansprüche zurückgestellt. Er habe die Fälligkeit bis zur nachhaltigen Beseitigung der KriseBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Beseitigung der Krise
Krise
hinausgeschoben und damit die Mietzinsforderungen aus der Liquiditätsbilanz eliminiert.

Zur Konkretisierung der Zahlungsunfähigkeit haben die Kläger jeweils auf die Stichtage 01.03.2010, 01.06.2010, 01.09.2010, 01.12.2010, 01.04.2011, 01.07.2011 und 01.10.2011 einen Finanzstatus eingereicht, auf den Bezug genommen wird (Blatt 144 der Gerichtsakte 4 K 1539/16). Ferner haben sie auf den Stichtag 01.04.2011 eine Vermögensübersicht aufgestellt, auf die ebenfalls Bezug genommen wird (Blatt 145 f. der Gerichtsakte 4 K 1539/16). Ferner wird auf die von den Klägern eingereichten Summen- und Saldenlisten Bezug genommen (Blatt 133 ff. der Gerichtsakte).

Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2010 in Höhe von xxx EUR auf xxx EUR und für den Veranlagungszeitraum 2011 in Höhe von xxx EUR auf xxx EUR herabzusetzen;
den Gewerbesteuermessbetrag für den Veranlagungszeitraum 2010 von xxx EUR auf 0,00 EUR herabzusetzen;
festzustellen, dass der Beklagte verpflichtet ist, auf die von den Klägern einzuzahlenden Gerichtskostenvorschüsse (Gebühren und Auslagen) Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz des § 247 BGB seit dem Zeitpunkt der Einzahlung der Gerichtskosten bei der Gerichtskasse bis zum Tage des Eingangs des Kostenfestsetzungsantrages bei Gericht nach Maßgabe der ausgeurteilten Kostenquote zu zahlen;
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Ergänzend zu seinem vorprozessualen Vorbringen weist der Beklagte darauf hin, dass entgegen dem Vortrag der Kläger die Fälligkeit der Mietzinszahlungen nicht verändert wurde; eine Stundungsvereinbarung liege nicht vor.

Der Beklagte hat ferner die Beiladung der GmbH gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) beantragt. Bisher sei der Forderungsverzicht bei der GmbH als verdeckte EinlageBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Einlage
verdeckte Einlage
behandelt worden und wäre ggfs. – sofern der Zufluss mit Fälligkeit verneint werden sollte – als nicht mehr werthaltig über Ertrag auszubuchen.

Am 19.06.2017 hat ein Erörterungstermin mit dem Berichterstatter stattgefunden. Auf das Terminsprotokoll wird Bezug genommen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 24.06.2019 die Klageverfahren 4 K 1538/16 (Gewerbesteuermessbetrag 2010) und 4 K 1539/16 (Einkommensteuer 2010 und 2011) verbunden. Das erstgenannte Aktenzeichen führt.

Am 04.09.2019 ist vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Der Senat hat das Verfahren betreffend die Zinsfestsetzungen zu den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2010 und 2011 sowie des Solidaritätszuschlages zu den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2010 und 2011 mit Beschluss vom 04.09.2019 zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist teilweise begründet.

Die Einkommensteuerfestsetzung für 2010 und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids für 2010 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 ist rechtmäßig.

Der Beklagte ist für beide Streitjahre im Grundsatz zutreffend davon ausgegangen, dass die streitigen Mieten bereits zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt als Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Im Streitjahr 2010 hat er es indessen zu Unrecht unterlassen, diese Konsequenz auch auf die im Jahr 2009 bereits fällig gewordenen Mieten (39.080,00 EUR) anzuwenden und sie gegenläufig zugunsten der Kläger im Jahr 2010 herauszurechnen.

1. Die angefochtenen Bescheide, deren verfahrensrechtliche Änderbarkeit zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht und wozu der Senat deshalb von weiteren Ausführungen absieht, sind insoweit rechtmäßig, als der Beklagte von einem Zufluss der jeweils bei Eintritt der Fälligkeit in den Jahren 2010 und 2011 nicht gezahlten Mieten im Fälligkeitszeitpunkt ausgegangen ist.

a. Der Kläger erzielt aufgrund der Betriebsaufspaltung Einkünfte aus GewerbebetriebBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Gewerbebetrieb
(§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und hat seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Es gilt das Zu- und Abflussprinzip nach Maßgabe des § 11 EStG und der Sonderregelungen in § 4 Abs. 3 Satz 3 u. 4 EStG. Der Beklagte ist dem Grunde nach zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger die in 2010 nicht gezahlten, aber fällig gewordenen Mieten in Höhe von 96.200 EUR im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Veranlagungszeitraum 2010 zugeflossen sind.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann das Zufließen grundsätzlich nicht fingiert werden. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon allerdings bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (statt vieler nur BFH-Urteile vom 14.02.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl. II 1984, 480; vom 15.05.2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl. II 2014, 495 und vom 02.12.2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl. II 2015, 333 jeweils mit weiteren Nachweisen). Gerechtfertigt wird dies damit, dass es der beherrschende Gesellschafter in der Hand habe, solche Beträge stehen oder sich auszahlen zu lassen.

Die positiven Voraussetzungen für einen „Fälligkeitszufluss“ liegen im Streitfall vor: Der Kläger war Geschäftsführer und beherrschender Gesellschafter der GmbH und Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
hat die fälligen Mieten nicht zum Fälligkeitszeitpunkt bezahlt. Soweit der BFH vereinzelt darüber hinaus verlangt hat, dass der (fällige) Anspruch des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auch tatsächlich als Aufwand in der Gewinnermittlung der GmbH berücksichtigt worden ist (BFH-Urteil vom 03.02.2011 VI R 4/10, BFHE 232, 501, BStBl. II 2014, 493 Rz. 16), würde der erkennende Senat dem nicht folgen wollen. Denn es erschließt sich nicht, warum eine unter Verstoß gegen den bilanzsteuerrechtlichen Vollständigkeitsgrundsatz nicht eingebuchte Verbindlichkeit – anders als bei steuerrechtlich korrektem Buchungsverhalten – nicht den Fälligkeitszufluss auslösen soll, wenn dieser seine Rechtfertigung in der hiermit in keinem Zusammenhang stehenden faktischen wie rechtlichen Zugriffsmöglichkeit findet. Dies kann hier allerdings dahinstehen, weil auch diese Voraussetzung vorliegend jedenfalls erfüllt ist.

b. Die Rechtsprechung hat allerdings auch Ausnahmen von dem Grundsatz des „Fälligkeitszuflusses“ anerkannt. Diese liegen im Streitfall allerdings nicht vor.

aa. Der BFH nimmt keinen Zufluss an, wenn Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
zahlungsunfähig ist (BFH-Urteile vom 14.02.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl. II 1984, 480; vom 14.06.1985 VI R 127/81, BFHE 144, 409, BStBl. II 1986, 62; vom 10.05.1989 I R 159/85, BFH/NV 1990, 635; BFH-Beschluss vom 20.12.2011 VIII B 46/11, BFH/NV 2012, 597). Dem folgt der Senat dem Grunde nach.

Die Frage ist allerdings, was der Maßstab für die Zahlungsunfähigkeit ist.

Der Begriff der Zahlungsunfähigkeit ist u. a. ein solcher des Insolvenzrechts. Gemäß § 17 Abs. 2 InsO ist der Schuldner zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Relevant ist dieser Begriff für das Insolvenzantragsrecht und vor allem bei Kapitalgesellschaften für die Insolvenzantragspflicht der gesetzlichen Vertreter (§ 15a InsO) sowie das Insolvenzanfechtungsrecht nach Maßgabe der §§ 129 ff. InsO. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ist das von § 17 Abs. 2 InsO verlangte Unvermögen zur Erfüllung der fälligen Verbindlichkeiten anhand der Kriterien der Wesentlichkeit der Deckungslücke und der Dauerhaftigkeit des Unvermögens von der bloßen Zahlungsstockung abzugrenzen. Letztere ist anzunehmen, wenn sich das Unvermögen zur Tilgung der fälligen Verbindlichkeiten innerhalb einer kurzen Zeit beheben lässt. Die Frage, ob noch von einer vorübergehenden Zahlungsstockung oder schon von einer (endgültigen) Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist, muss allein aufgrund objektiver Umstände beurteilt werden. Hierzu bedarf es einer Gesamtbewertung der Höhe der Liquiditätslücke, der kurzfristig zu erwartenden Einnahmen sowie der Fähigkeit des Unternehmens, sich am Kreditmarkt Finanzmittel zu besorgen. Die im maßgeblichen Zeitpunkt verfügbaren und innerhalb von drei Wochen in Liquidität umsetzbaren Vermögensgegenstände sind in Beziehung zu setzen zu den am selben Stichtag fälligen und in den nächsten drei Wochen fällig werdenden Verbindlichkeiten. Ergibt sich eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Unterdeckung von 10 % oder mehr, ist regelmäßig von Zahlungsunfähigkeit des Schuldners auszugehen. Das gilt nur dann nicht, wenn ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke zwar erst mehr als drei Wochen später, aber in absehbarer Zeit vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist (vgl. zu alledem BGH-Urteil vom 26.01.2016 II ZR 394/13, DStR 2016, 1480).

Der BFH geht nach dem Verständnis des Senats demgegenüber von einem engeren, hiermit nicht identischen Begriff der Zahlungsunfähigkeit aus. So formuliert der BFH zum Beispiel in einigen Entscheidungen, dass die Gesellschaft die für fällige Verbindlichkeiten notwendigen Zahlungsmittel „schlechterdings“ nicht aufbringen können durfte (vgl. BFH-Urteile vom 22.05.1973 VIII R 97/70, BFHE 109, 573, BStBl. II 1973, 815 und vom 14.06.1985 VI R 127/81, BFHE 144, 409, BStBl. II 1986, 62). Dies kann man im Sinne der faktischen Unmöglichkeit zur Zahlung verstehen. Es dürfen also gar keine liquiden Mittel mehr vorhanden gewesen sein. Für diese Deutung spricht auch, dass der BFH mehrfach darauf hingewiesen hat, dass von einer Illiquidität im Sinne seiner Rechtsprechung zu § 11 EStG in der Regel erst dann ausgegangen werden könne, wenn ein Konkurs- oder Insolvenzverfahren eingeleitet worden ist (BFH-Urteile vom 05.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; vom 08.05.2007 VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249 und BFH-Beschluss vom 20.12.2011 VIII B 46/11, BFH/NV 2012, 597). Am deutlichsten ergibt sich dies schließlich aus einer NZB-Entscheidung, in welcher der BFH ausführt: „Der Umstand, dass der BGH und der BFH und ihm folgend im Streitfall das Finanzgericht den Begriff der Zahlungsunfähigkeit unterschiedlich auslegen bzw. definieren, rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Denn die Einheitlichkeit der Rechtsprechung ist nicht berührt, wenn -wie im Streitfall- Begriffe in einem unterschiedlichen Regelungsinhalt verwendet werden und deshalb auch nicht nach denselben Prinzipien auszulegen oder zu definieren sind ([…]). Die Frage, ob ein Grund für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit i.S. des § 17 Abs. 2 InsO vorliegt, hat eine andere Zielrichtung als die Frage, ob eine Gutschrift einen Zufluss im Hinblick darauf bewirkt, dass der Schuldner auch einem entsprechenden Auszahlungsbegehren entsprochen hätte“ (BFH-Beschluss vom 29.07.2002 VIII B 71/02, juris). Es gibt freilich aber auch Ansatzpunkte, die in eine andere Richtung gedeutet werden können. So spricht der BFH in einigen seiner (vorgenannten) Urteile von „Konkurs- oder Insolvenzreife“ und nimmt damit auf Begriffe Bezug, die in der Rechtssprache den Insolvenzantragsgründen und damit § 17 InsO vorbehalten sind. Entsprechendes gilt für das BFH-Urteil vom 02.12.2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl. II 2015, 333 und das BFH-Urteil vom 05.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526, wo der BFH jeweils auf die Kommentierung in Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG, zur Insolvenzantragspflicht verweist. Diese wiederum knüpft allein an die insolvenzrechtliche Zahlungsunfähigkeit im Sinne von § 17 Abs. 2 InsO an.

Die Literatur zieht den Fälligkeitszufluss dem Grunde nach selten in Zweifel, sieht allerdings den Zahlungsunfähigkeitsmaßstab des BFH kritisch. Es wird geltend gemacht, dass die fiktion eines Zuflusses zu weit gehe, weil die Rechtsprechung ignoriere, dass es vernünftige wirtschaftliche Gründe geben könne, der Gesellschaft Liquidität zu belassen. Es solle daher besser danach gefragt werden, ob die Forderung vorrangig im objektiven Interesse des Gesellschafters oder der Gesellschaft stehen geblieben ist. Bei Vorliegen nachvollziehbarer Gründe, etwa um einer Unternehmenskrise vorzubeugen, fehle es am Zufluss (so zum Beispiel Seiler in Kirchhof, 18. Aufl. 2019, § 11 EStG Rz. 30; ebenso Briese, DB 2014, 1334; Kube/Schomäcker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Kube, § 11 EStG Rz. B 51 f.).

bb. Die Nichterfüllung einer fälligen Forderung trotz rechtlicher Zugriffsmöglichkeit bzw. die Hinnahme der Nichterfüllung trotz entsprechender Anweisungsmöglichkeit stellt grundsätzlich eine Verfügung über diese Forderung dar. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann eine solche Verfügung nur dann ausnahmsweise verneint werden, wenn sie entweder faktisch unmöglich oder rechtlich nicht zulässig ist. Beides ist im Streitfall nicht der Fall. Weitere Ausnahmen sind demgegenüber nicht anzuerkennen.

(1) Die faktische Unmöglichkeit der Zahlung ist im Streitfall nicht gegeben. Der erkennende Senat geht insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH daher von einem engen, nicht mit § 17 InsO übereinstimmenden Zahlungsunfähigkeitsbegriff aus. Erforderlich ist mithin, dass Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
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ihre fälligen Verpflichtungen „schlechterdings“ nicht erfüllen konnte. Der BFH hat diesbezüglich zwar vielfach auf die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens abgestellt (BFH-Urteile vom 05.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526 und vom 08.05.2007 VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249), was wegen § 80 Abs. 1 InsO zum einen ein Fall des rechtlichen Zugriffshindernisses ist, zum anderen aber auch – und insoweit an dieser Stelle relevant – als Vermutung für den tatsächlichen Umstand der Zahlungsunfähigkeit im engeren Sinne zu verstehen sein dürfte. Dies schließt aber nicht aus, dass die faktische Unmöglichkeit der Zahlung nicht auch schon vor der formellen Insolvenz eintritt. Dies konnte der Senat im Streitfall aber nicht feststellen. Solange – wie im Streitfall – andere Verbindlichkeiten in nicht unerheblichem Umfang (nominal wie auch relational gemessen am Gesamtumfang der Verbindlichkeiten) erfüllt werden, ist Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
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nicht „schlechterdings“ gehindert, ihre fälligen Verbindlichkeiten zu erfüllen. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die von ihnen erstellten Finanzstatus nahelegen, dass Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
nicht alle und wohl auch nicht immer die vom BGH für maßgeblich erklärten 90 % der fälligen Verbindlichkeiten erfüllen konnte. Entscheidend ist im steuerrechtlichen Kontext allerdings, dass Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
ausweislich der Summen- und Saldenlisten in erheblichem Umfang über beide Streitjahre hinweg Zahlungen geleistet hat und zwar an Lieferanten, an Frau X, an seine Arbeitnehmer und die verschiedenen Abgabengläubiger sowie letztlich auch das Gehalt des Klägers (siehe zur Entwicklung vor allem der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie der Verbindlichkeit gegenüber Frau X für 2010 die kumulierten Werte in der für den Monat November 2010 erstellten Summen- und Saldenliste und für 2011 die für September 2011 erstellte Summen- und Saldenliste). Zwischen dem 01.03.2010 und dem 30.11.2010 (für Dezember lag keine Summen- und Saldenliste vor, weshalb keine Aussage für den Zeitraum bis zum 31.12.2010 getroffen werden kann und daher keine vollständige Deckung mit dem Zeitraum der nicht gezahlten Mieten [März 2010 bis Dezember 2010] besteht) hat Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
immerhin ca. 1,5 Mio. EUR verausgabt (siehe die kumulierten Werte für die Bankkonten bei der A-Bank [100] und bei der Sparkasse A-Stadt [101] bis zum 30.11.2010 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 1.868.832,00 EUR abzüglich der kumulierten Werte für eben diese Bankkonten bis zum 28.02.2010 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 372.404,00 EUR). Für 2011 kann zumindest eine Aussage für den Zeitraum Juni 2011 bis September 2011 getroffen werden (andere Summen- und Saldenlisten liegen nicht vor, weshalb dieser Zeitraum nicht vollständig deckungsgleich mit dem Zeitraum der nicht gezahlten Mieten [Mai 2011 bis Dezember 2011] ist) und hier sind Auszahlungen in Höhe von ca. 380.000 EUR in den Summen- und Saldenlisten dokumentiert (siehe die kumulierten Werte für die Bankkonten bei der A-Bank [100] und bei der Sparkasse A-Stadt [101] bis zum 30.09.2011 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 913.442,00 EUR abzüglich der kumulierten Werte für eben diese Bankkonten bis zum 31.05.2011 mit einem Haben-Wert von insgesamt ca. 534.165 EUR, dieser wiederum ermittelt aus dem Saldo der kumulierten Haben-Werte bis zum 30.06.2011 abzüglich der Monatswerte für Mai 2011). Es war mithin in einem erheblichen, wenngleich nicht ausreichendem Maße Liquidität vorhanden. Daher war der GmbH die Erfüllung der fälligen Mietzinsverbindlichkeiten nicht unmöglich, sondern vielmehr hat Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Die GmbH
GmbH
über einen längeren Zeitraum diesen Mangel an Zahlungsmitteln nur so organisiert, dass der Kläger seine eigene Verbindlichkeit hintenangestellt hat, um vor allem die Dritten davon abzuhalten, Leistungen zurückzuhalten oder Durchsetzungsmaßnahmen bis hin zu einem Insolvenzantrag einzuleiten.

(2) Ferner können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf ein rechtliches Zugriffshindernis berufen.

(a) Ein rechtliches Zugriffshindernis liegt vor allem dann vor, wenn der Gesellschafter seine gesellschaftsrechtliche Mehrheitsmacht nicht mehr nutzen kann, d. h. wenn er rechtlich genauso „machtlos“ ist wie ein Minderheitsgesellschafter. Dies ist z. B. dann der Fall, sobald auf einen Insolvenzantrag hin das Insolvenzgericht mindestens einen vorläufigen Verwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestellt hat. In diesem Fall können die Geschäftsführer Zahlungen nicht mehr alleine bewirken. Denn Verfügungen des Schuldners ohne Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters sind unwirksam (Haarmeyer in Münchener Kommentar zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 21 InsO Rz. 65). Damit gehen auch etwaige Anweisungen eines beherrschenden Gesellschafters ins Leere. Dieser Fall liegt hier indes nicht vor.

(b) Der Senat hat erwogen, ob sich zeitlich bereits „vorgelagert“ aus § 64 Satz 1 GmbHG ein rechtliches Zugriffshindernis auf die fällige Forderung ergibt und damit im Ergebnis doch der Zahlungsunfähigkeitsbegriff des § 17 InsO maßgeblich ist. Gemäß § 64 Satz 1 GmbHG sind Geschäftsführer der Gesellschaft zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung ihrer Überschuldung geleistet werden. Nach Satz 2 gilt dies nicht für Zahlungen, die auch nach diesem Zeitpunkt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar sind. § 64 Satz 1 GmbHG regelt auf den ersten Blick nur einen Ersatzanspruch. Es entspricht allerdings allgemeiner Meinung, dass dieser nur die Sanktion in Ansehung des stillschweigend vorausgesetzten (insolvenzrechtlichen) Zahlungsverbotes ist (von „Zahlungsverbot“ spricht z. B. BGH-Urteil vom 27.03.2012 II ZR 171/10, DStR 2012, 1286, dort auch weitere Nachweise; ferner Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137: „haftungsbewährtes Zahlungsverbot“). § 64 Satz 1 GmbHG normiert nämlich die Massesicherungspflicht des Geschäftsführers, die mit Eintritt der Insolvenzreife aktiviert wird (BGH-Urteile vom 26.01.2016 II ZR 394/13, DStR 2016, 1480 und vom 27.03.2012 II ZR 171/10, DStR 2012, 1286; Haas in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 64 GmbHG Rz. 4; Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137). Dem Geschäftsführer ist es im Verhältnis zur Gesellschaft (und im Interesse der Gläubiger) untersagt, nach diesem Zeitpunkt noch masseschmälernde Auszahlungen vorzunehmen (Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137). Dies gilt nicht bloß für Auszahlungen an Gesellschafter, sondern auch in Bezug auf fremde Dritte; das sog. Zahlungsverbot ist im Ausgangspunkt umfassend und wird erst durch Satz 2 wieder eingeschränkt. Schließlich entlastet den Geschäftsführer auch ein anderslautender Gesellschafterbeschluss nicht; ein Beschluss, mit dem die Auszahlung angewiesen wird, würde den Geschäftsführer nicht binden (h. M., s. Haas in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 64 GmbHG Rz. 15; Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 171). Festzuhalten ist damit, dass der Geschäftsführer nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit im Sinne von § 17 Abs. 2 InsO „verbotswidrige“ – mangels Verfügungsverbotes aber durchaus wirksame (Müller in Münchner Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 64 GmbHG Rz. 137) – Auszahlungen zulasten der GmbH auf das Risiko hin tätigt, dass er sie nach § 64 Satz 1 GmbHG wieder (ungeschmälert) erstatten muss. Allerdings steht dieses Risiko unter dem Vorbehalt, dass auch tatsächlich ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt und dieser beschieden wird. Ungeachtet der Frage, ob die Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder die Abweisung des Antrages mangels Masse Voraussetzung der Entstehung des Anspruchs sind oder nur dessen Durchsetzbarkeit betreffen (siehe nur BGH-Beschluss vom 02.12.2014 II ZR 119/14, NZI 2015, 85 Rz. 8; Haas in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 64 GmbHG Rz. 24 ff. zur Diskussion), so muss der Geschäftsführer eine Inanspruchnahme jedenfalls solange nicht fürchten, wie diese Voraussetzungen nicht vorliegen.

Der erkennende Senat hat bereits grundsätzliche Zweifel daran, ob eine Norm wie § 64 Satz 1 GmbHG den Fälligkeitszufluss hindern kann. Denn in einem anderen, nach Ansicht des Senats aber vergleichbaren Kontext hat der BFH zu Recht ausgeführt, dass ein „Behaltendürfen“ kein Merkmal des (Fälligkeits-)Zuflusses sei (BFH-Urteil vom 02.12.2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl. II 2015, 333 Rz. 19). Diese Aussage wurde zwar in Ansehung der etwaigen Rechtsgrundlosigkeit der Zahlung getroffen (dort: Fälligkeitszufluss für eine Vorabausschüttung ungeachtet der Frage, ob der ihr zugrunde liegende Gewinnverwendungsbeschluss wirksam ist), ist aber verallgemeinerungsfähig und dürfte auch für eine nach Maßgabe des § 64 Satz 1 GmbHG verbotswidrige, aber eben rechtlich mögliche Zahlung gelten.

Dies kann aber letztlich offen bleiben. Denn der Senat hält jedenfalls in einer Konstellation wie der im Streitfall den § 64 Satz 1 GmbHG für unbeachtlich. Es ist nach Ansicht des Senats widersprüchlich, wenn ein GmbH-Geschäftsführer Zahlungsunfähigkeit behauptet und damit die Massesicherungspflicht für sich reklamiert, aber viele andere Gläubiger befriedigt und über einen längeren Zeitraum zugleich die Insolvenzantragspflicht des § 15a InsO missachtet. Dabei ist es vor allem der lange Zeitraum, der hier entscheidend ist. Denn die Massesicherungspflicht erfüllt keinen Selbstzweck, sondern sie soll ein Stück weit die Sicherung der Masse des aus der Sicht des Gesetzes unmittelbar bevorstehenden (vgl. § 15a Abs. 1 InsO zum zeitlichen Rahmen der Insolvenzantragspflicht: „ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit“) Insolvenzeröffnungs- und dann Insolvenzverfahrens vorwegnehmen. Würde man hier ein rechtliches Zugriffshindernis annehmen wollen, das einen Zufluss trotz Fälligkeit für die gesamte Phase der materiellen Insolvenz und damit mitunter für einen zeitlich sehr langen Zeitraum – im Streitfall immerhin nicht unwesentliche Teile der Jahre 2010 und 2011 (siehe bereits I. 1. b. bb. [1]) – hindert, dann ist das Verhalten des Klägers bzw. der GmbH (Erfüllung aller anderen Verbindlichkeiten über einen längeren Zeitraum hinweg) gerade Ausdruck der vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer steuerbaren Beliebigkeit der tatsächlichen Zahlungen, die der BFH mit seiner Rechtsprechung verhindern will. Wenn der Kläger in einer solchen Konstellation den Fälligkeitszufluss vermeiden will, muss er die vertraglichen Grundlagen – hier die Mietverträge – abändern. Dies ist aber gerade nicht geschehen.

(c) Entgegen der Ansicht der Kläger kann auch den Regelungen über die Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) kein steuerrechtlich relevantes, rechtliches Zugriffshindernis beigemessen werden. Ungeachtet der Frage, welcher Anfechtungstatbestand hier in Betracht kommt, ist entscheidend, dass das Insolvenzanfechtungsrecht dem Kläger in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer schon kein rechtliches Verbot auferlegt und daher kein Ansatzpunkt für ein rechtliches Zugriffshindernis sein kann. Er darf die Zahlung bewirken; aus seiner Forderungsinhaberperspektive hätte er die Forderung auch erfolgreich durchsetzen können. Dies gilt insbesondere auch für den von den Klägern zuletzt noch angeführten § 135 InsO. Der Kläger ist lediglich dem Risiko ausgesetzt gewesen, dass er die erhaltenen Zahlungen nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder nach Maßgabe des Anfechtungsgesetzes (AnfG) erstatten muss.

(3) Der BFH hat in einer Entscheidung womöglich noch eine weitere Konstellation anerkannt, die aus Rechtsgründen einen Fälligkeitszufluss hindern können soll: Die GmbHBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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im Entscheidungsfall war überschuldet und damit lagen die Voraussetzungen des § 30 GmbHG (analog) vor. Der BFH führt sodann aus: „Der GmbH steht insoweit jedenfalls ein Leistungsverweigerungsrecht zu ([…]). Auch ein Leistungsverweigerungsrecht schließt die Annahme eines Zuflusses wegen bestehender wirtschaftlicher Verfügungsmöglichkeit über die Zinsbeträge aus.“ (BFH-Urteil vom 16.11.1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl. II 1994, 632). Sofern insoweit wirklich das Leistungsverweigerungsrecht maßgeblich sein soll, würde sich hier eine weitere Fallgruppe auftun. Denn ein Leistungsverweigerungsrecht unterscheidet sich von der Fallgruppe eines rechtlichen, selbst für den Mehrheitsgesellschafter nicht überwindbaren Zugriffshindernisses dadurch, dass das Leistungsverweigerungsrecht kein Verbot begründet und es in die Hand der Gesellschaft bzw. deren Geschäftsführung gelegt ist, ob sie sich hierauf beruft oder nicht. Der Senat hält es freilich auch für denkbar, dass die Bezugnahme des BFH auf das Leistungsverweigerungsrecht nur missverständlich ist. Denn dem gesellschaftsrechtlich begründeten Leistungsverweigerungsrecht der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter aufgrund des Kapitalerhaltungsrechts liegt die Annahme eines ansonsten drohenden Verstoßes gegen § 30 GmbHG (analog) zugrunde. § 30 GmbHG (analog) wiederum dürfte ein Zahlungsverbot im Sinne einer rechtlichen Zugriffsmöglichkeit statuiert haben.

Hierauf kommt es aber letztlich nicht an. Im Ergebnis ist eine Ausnahme vom Fälligkeitszufluss jedenfalls zu verneinen.

Dabei ist zuerst darauf hinzuweisen, dass sich die gesellschafts- und vor allem insolvenzrechtlichen Rahmenbedingungen seit dem BFH-Urteil vom 16.11.1993 VII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl. II 1994, 632 geändert haben. Seit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts vom 23.10.2008 (MoMiG) unterfallen eigenkapitalersetzende Leistungen nicht mehr den §§ 30, 31 GmbH (analog). Rückzahlungen auf Gesellschafterdarlehen stellen keine nach § 30 GmbH (analog) verbotenen Zahlungen mehr dar. Damit ist auch die Grundlage für ein gesellschaftsrechtlich fundiertes Leistungsverweigerungsrecht entfallen. Der Gesetzgeber hat sich vielmehr für eine rein anfechtungsrechtliche Lösung entschieden und diese Fälle allein § 135 InsO bzw. § 6a AnfG überantwortet (vgl. nur Fastrich in Baumbach/Hueck, 21. Aufl. 2017, § 30 GmbHG Rz. 9; Hirte in Uhlenbruck, 15. Aufl. 2019, § 135 InsO Rz. 4).

Gleichwohl ist die Frage, ob ein Leistungsverweigerungsrecht den Fälligkeitszufluss hindern kann, nach wie vor relevant. Denn seit dem MoMiG ist § 64 Satz 3 GmbHG zu beachten. Hiernach trifft die Ersatzpflicht des § 64 Satz 1 GmbH die Geschäftsführer (auch) für Zahlungen an GesellschafterBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Gesellschafter
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Zahlungen an Gesellschafter
, soweit diese zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen mussten, es sei denn, dies war auch bei Beachtung der in Satz 2 bezeichneten Sorgfalt nicht erkennbar. Auch wenn der Wortlaut dies so nicht hergibt, entspricht es zwischenzeitlich herrschender und auch vom BGH vertretener Ansicht, dass § 64 Satz 3 GmbHG nicht nur einen Ersatzanspruch statuiert, sondern der Gesellschaft (bereits) das Recht gewährt, die Zahlung an den Gesellschafter zu verweigern, wenn die Zahlung zur Zahlungsunfähigkeit führen würde (BGH-Urteil vom 09.10.2012 II ZR 298/11).

Ob die Voraussetzungen des § 64 Satz 3 GmbHG im Streitfall zu den jeweiligen vertraglichen Fälligkeitszeitpunkten vorlagen, kann hier indes offenbleiben. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann ein bloßes Zurückbehaltungsrecht nicht ausreichend sein, um einen Fälligkeitszufluss zu verneinen. Es steht im Belieben der GmbH, ob sie sich auf ein Zurückbehaltungsrecht beruft oder nicht. Gerade dies wiederum kann der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer beeinflussen. Er muss diese Entscheidung treffen und damit verfügt er über seine Forderung. Es gilt daher das bereits zu § 64 Satz 1 GmbHG Gesagte: Will der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer den Fälligkeitszufluss vermeiden, muss er die vertraglichen Grundlagen – hier die Mietverträge – ändern. Dies ist nicht geschehen.

2. Die vom Beklagten nach alledem dem Grunde nach zu Recht vorgenommenen Hinzurechnungen sind allerdings in Ansehung des Streitjahres 2010 zu hoch. Es sind vielmehr auch Korrekturen zu Gunsten der gewerblichen Einkünfte des Klägers angezeigt. Der Kläger hatte einige bereits in 2009 fällig gewordene Mieten nicht in 2009 berücksichtigt, sondern – aus seiner Sicht konsequent – erst in 2010 mit der tatsächlichen Bezahlung. Dies betrifft die Miete von September 2009 bis Dezember 2009, die aufgrund des Mietvertrages vom 23.04.2009 geschuldet wurde sowie die Miete für November und Dezember 2009, die ihren Rechtsgrund im Mietvertrag vom 02.11.2009 findet. In der Summe handelt es sich um einen Betrag in Höhe von 39.080,00 EUR (4 x 9.520,00 EUR und 2 x 500,00 EUR). Legt man die hier auch im Übrigen formulierten Grundsätze zum Fälligkeitszufluss zugrunde, so sind dem Kläger diese Beträge im steuerrechtlichen Sinne bereits mit Fälligkeit und damit bereits im Jahr 2009 zugeflossen. Dann können sie dem Kläger nicht erneut mit Bewirkung der tatsächlichen Zahlung zufließen. Dies alles gilt sowohl für den Einkommensteuerbescheid für 2010 als auch vermittelt über § 7 GewStG für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2010.

II.

Der Beiladungsantrag des Beklagten war damit nicht angezeigt. Da der Zufluss bereits mit Fälligkeit eintrat, kommt es auf einen Zufluss durch Verzicht nicht mehr an.

III.

1. Soweit nach den obigen Darlegungen Steuerbeträge neu zu berechnen sind, wird dies dem Beklagten aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

2. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

3. Der Senat lässt die Revision zu, soweit sich die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 richtet. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Denn der BFH hat sich noch nicht ausdrücklich mit der Frage befasst, welche Relevanz das sog. Zahlungsverbot des § 64 Satz 1 GmbHG für den Fälligkeitszufluss hat. Dessen ungeachtet ist die Revision jedenfalls deshalb zuzulassen, weil der Senat nicht ausschließen kann, dass er mit der von ihm für richtig befundenen Unbeachtlichkeit eines gesetzlichen Leistungsverweigerungsrecht von dem BFH-Urteil vom 16.11.1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl. II 1994, 632 abweicht.

In Ansehung des Gewerbesteuermessbescheides für 2010 war die Revision demgegenüber nicht zuzulassen, da sich unter Berücksichtigung der vom Senat vorgenommenen Kürzung der bereits in 2009 fällig gewordenen Mieten ein Gewerbesteuermessbetrag von Null ergibt.

IV. Der Antrag auf Feststellung des Bestehens einer Pflicht zur Verzinsung der eingezahlten Gerichtskostenvorschüsse im Rahmen der Kostenentscheidung des erkennenden Senats gemäß § 139 Abs. 1 FGO i.V.m. § 247, § 249 des Bürgerlichen Gesetzbuches ist im Klageverfahren unstatthaft und war daher zu verwerfen. Er ist, worauf der Senat in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hatte, gemäß § 149 Abs. 1 FGO Gegenstand des Kostenfestsetzungsverfahrens. Hierüber entscheidet der Urkundsbeamte des Gerichts. Aus demselben Grund wäre der Antrag auch als Feststellungsklage verstanden unzulässig, weil es an einem Feststellungsinteresse fehlt (zu alledem BFH-Beschluss vom 22.09.2011 IV S 7/11, BFH/NV 2012, 241).