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Entscheidungen zum Steuerrecht

BFH, Urteil vom 04. Oktober 2016 – IX R 43/15

§ 17 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 20 Abs 2 EStG 2002, § 22 Nr 2 EStG 2002, § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 2002, § 173 Abs 1 Nr 1 AO

1. Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die sog. „Managementbeteiligung“ von einem Arbeitnehmer der Unternehmensgruppe gehalten und nur leitenden Mitarbeitern angeboten worden war.

2. Bestehende Ausschluss- oder Kündigungsrechte hinsichtlich der Kapitalbeteiligung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Mai 2015  3 K 3253/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (2004) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Streitig ist, ob ein vom Kläger im Streitjahr erzielter Erlös aus der Veräußerung einer „Managementbeteiligung“ zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) zählt oder ob es sich insoweit um außerhalb der Veräußerungsfrist erzielte und mithin nicht der Besteuerung unterliegende sonstige Einkünfte i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt.

Der Kläger war ab 2001 –und über das Streitjahr hinaus– für verschiedene Unternehmen der A-Unternehmensgruppe im mittleren Management tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Jahr 2002 beschlossen die Gesellschafter der zur A-Unternehmensgruppe gehörenden A-Holding, zunächst Mitarbeiter der ersten Führungsebene als Management-Gesellschafter an der A-Holding unmittelbar zu beteiligen. Ab dem Jahr 2003 sollten im Rahmen weiterer Managementbeteiligungen verschiedene Führungskräfte der zweiten Führungsebene, zu denen der Kläger gehörte, über eine Beteiligungsgesellschaft mittelbar an der A-Holding beteiligt werden. Vor diesem Hintergrund gründete der Kläger zusammen mit weiteren Gesellschaftern mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 19. Februar 2003 die A-Beteiligungs-GbR.

Gesellschaftszweck der A-Beteiligungs-GbR war der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Beteiligungen an der A-Holding (Ziff. 2.1 des Gesellschaftsvertrages). Die Gesellschaft sollte für unbestimmte Zeit bestehen, jedoch u.a. durch Veräußerung sämtlicher von ihr gehaltener Geschäftsanteile an der A-Holding aufgelöst werden (Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrages). Gesellschafter konnten neben den in der Anlage zum Gesellschaftsvertrag genannten Gründungsgesellschaftern im Übrigen nur Mitarbeiter der A-Holding oder eines Unternehmens der Unternehmensgruppe werden (Ziff. 6.1 des Gesellschaftsvertrages). Die Gesellschafter waren gemäß ihrer jeweiligen Einlage quotal am Gewinn und Verlust der A-Beteiligungs-GbR sowie an etwaigen Veräußerungs- oder Liquidationserlösen und weiteren Gesellschafterrechten beteiligt (Ziff. 6.5 des Gesellschaftsvertrages).

Die Gesellschafter konnten durch Tod, durch Ausübung ihres ordentlichen oder außerordentlichen Kündigungsrechts oder durch Ausschluss aus wichtigem Grund aus der A-Beteiligungs-GbR Ausscheiden (Ziff. 15 des Gesellschaftsvertrages). Als wichtiger Ausschlussgrund galt insbesondere die Übertragung von mehr als 25 % der Anteile an der A-Holding an fremde Dritte mit anschließender Veränderung der Geschäftsführung nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen; ferner konnte die Gesellschafterversammlung der A-Beteiligungs-GbR Gesellschafter bei Beendigung des Anstellungsverhältnisses mit der jeweiligen Gesellschaft der Unternehmensgruppe ausschließen (Ziff. 15.2 des Gesellschaftsvertrages). Die Höhe der Abfindung bei Ausscheiden war vom Grund des Ausscheidens abhängig und detailliert im Gesellschaftsvertrag geregelt (Ziff. 16 des Gesellschaftsvertrages).

Der Kläger erbrachte entsprechend der von ihm eingegangenen gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung eine Einlage in Höhe von 107.521,05 € und war hierdurch mit 24,7986 % an der A-Beteiligungs-GbR beteiligt. Die Einlage entsprach dem von der Beteiligungs-GbR geschuldeten Kaufpreis für die auf den Kläger entfallenden Anteile an der A-Holding. Für den Erwerb seiner Beteiligung nahm der Kläger ein Darlehen über 75.000 € auf, für das er an Kreditgebühren und Kreditzinsen 3.425,92 € im Jahr 2003, 2.932,68 € im Jahr 2004 und 430,70 € im Jahr 2005 bezahlte.

Mit notariell beurkundetem Beteiligungsvertrag vom 19. Februar 2003 erwarb die A-Beteiligungs-GbR 1,2097 % der Anteile an der A-Holding. Mittels ihrer GbR-Beteiligung hielten die Managementbeteiligten damit eine gesamthänderische Mitberechtigung an der A-Holding, wobei auf den Kläger ein Anteil von (24,7986 % von 1,2097 % =) 0,3 % am Stammkapital der A-Holding entfiel.

Für den Erwerb der Anteile an der A-Holding zahlte die A-Beteiligungs-GbR einen Kaufpreis in Höhe von 433.577,20 €. Dieser Kaufpreis beruhte auf dem seinerzeitigen Marktwert der A-Holding in Höhe von ca. 36 Mio. €, der durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum Stichtag 1. Januar 2002 für steuerliche Zwecke ermittelt worden war. Diese Wertermittlung ist vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) nach umfangreicher Überprüfung und weitergehenden eigenen Ermittlungen als zutreffend anerkannt worden. In diesem Zusammenhang ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, dass der vom Kläger für seinen Anteil an der A-Beteiligungs-GbR (und damit für seine indirekte Beteiligung am Stammkapital der A-Holding) gezahlte Kaufpreis in Höhe von 107.521,05 € marktgerecht ist.

Im Jahr 2004 erwarb eine Investorengruppe sämtliche Anteile an der A-Holding von den zu diesem Zeitpunkt beteiligten Gesellschaftern mit Wirkung zum 23. Dezember 2004. An dieser Veräußerung und Übertragung nahm auch die A-Beteiligungs-GbR teil. Abzüglich der unmittelbar angefallenen Veräußerungskosten entfiel auf den Kläger ein anteiliger Veräußerungserlös in Höhe von 575.820,56 €, der dem Kläger in Höhe von 574.284,95 € am 23. Dezember 2004 und in Höhe von 1.535,61 € am 20. September 2005 zugeflossen ist.

Im Rahmen ihrer im Juli 2006 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger keine Angaben zu dem Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Managementbeteiligung des Klägers. Erst mit Schreiben vom 28. Mai 2007 teilten die Kläger dem FA mit, dass der Kläger am 19. Februar 2003 eine mittelbare Beteiligung an der A-Holding erworben habe. In der Folgezeit überprüfte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X ab dem 1. Juni 2007 die Einkommensteuerveranlagungen der Kläger für die Jahre 2003 bis 2007.

Aufgrund dieser Prüfung gelangte das Finanzamt X in seinem Bericht vom 12. Juli 2010 zu der Auffassung, dass es sich bei dem im Zusammenhang mit dem Managementbeteiligungsprogramm erfolgten Zufluss im Streitjahr um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele und nicht um außerhalb der Veräußerungsfrist erzielte und mithin nicht der Besteuerung unterliegende sonstige Einkünfte i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Daraufhin erließ das FA unter dem 21. September 2010 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr und erhöhte die bisher angesetzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 146.732 € um 574.284 € auf 721.016 €.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte bei der maßgeblichen Frage, ob es sich bei dem aus der Veräußerung der Managementbeteiligung des Klägers erzielten Gewinn um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele, keinen Erfolg. Im Zuge des Einspruchsverfahrens berücksichtigte das FA jedoch die vom Kläger für den Erwerb der Beteiligung gezahlten Anschaffungskosten sowie ferner auch anteilig die im Zuge der Fremdfinanzierung geleisteten Kreditzinsen. In seiner Einspruchsentscheidung vom 28. September 2011 schloss sich das FA im Ergebnis zwar der Rechtsauffassung des Klägers an, dass die im Streitjahr über die Beteiligungs-GbR gehaltene Beteiligung an der A-Holding ihm auch steuerlich zuzurechnen sei. Dennoch gehöre der vom Kläger aus dem Beteiligungsverkauf erzielte Veräußerungsgewinn zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 209 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass der vom Kläger im Rahmen der Veräußerung seiner (indirekten) Beteiligung an der A-Holding im Streitjahr erzielte Veräußerungsgewinn entgegen der Auffassung des FA nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sei.

Im Streitfall fehle es an einem Veranlassungszusammenhang zwischen dem Veräußerungsgewinn des Klägers und seinem Dienstverhältnis bei der A-Unternehmensgruppe. Vielmehr habe es sich bei der vom Kläger gehaltenen Beteiligung um eine eigenständige Einkunftsquelle i.S. einer Kapitalbeteiligung gehandelt, die hinsichtlich der laufenden Erträge zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG und hinsichtlich der Veräußerung der Einkunftsquelle selbst zu sonstigen Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt habe. Da im Streitfall die Veräußerungsfrist jedoch überschritten sei, sei der Vorgang nicht steuerbar. Auch wenn im Einzelfall gewisse Gesichtspunkte für eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis des Klägers sprechen würden, sei bei der Gesamtschau aller maßgeblichen Umstände des Einzelfalles davon auszugehen, dass der Veräußerungsgewinn auf der Grundlage einer Sonderrechtsbeziehung –nämlich einer Kapitalbeteiligung– entstanden und durch diese im Wesentlichen geprägt worden sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es vertritt die Auffassung, dass die Würdigung des FG, wonach der Erlös aus der Veräußerung der mittelbaren Beteiligung an der A-Holding auf Grundlage einer Sonderrechtsbeziehung entstanden und unter Abwägung aller Umstände als –nicht steuerbare– sonstige Einkünfte anzusehen sei, gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoße. Vielmehr habe sich im Einzelfall eine andere Schlussfolgerung aufgedrängt: Dem Kläger sei mit der Möglichkeit, sich an der A-Holding zu beteiligen, eine Gewinnchance eingeräumt worden, die über die Arbeitnehmerstellung hinaus an das Arbeitsverhältnis anknüpfe. Im Streitfall sprächen insbesondere der Aspekt, dass die Beteiligungsmöglichkeit nur „handverlesenen“ Arbeitnehmern angeboten, diese bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses aber auch wieder aus der Beteiligungsgesellschaft ausgeschlossen hätten werden können, für eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis. Im Übrigen habe sich das tatsächliche Verlustrisiko des Klägers aufgrund seiner Insiderkenntnisse in Grenzen gehalten.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG vom 20. Mai 2015  3 K 3253/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen. Sie weisen darauf hin, dass der vom FA behauptete Verstoß gegen Denkgesetze schon nicht ordnungsgemäß dargelegt worden sei; das FA habe vielmehr nur die mögliche Würdigung des FG durch eine eigene Würdigung ersetzt. Im Übrigen habe das FG zutreffend das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit verneint.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FG, wonach die dem Kläger aus der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse weder bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu erfassen sind, ist nicht zu beanstanden.

1. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung, s. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 21. Mai 2014 I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4; jeweils m.w.N.). Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.).

Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898). In die vom FG vorzunehmende tatsächliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend (z.B. BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069).

b) Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Im Falle der Veräußerung der Kapitalbeteiligung kommt dementsprechend eine Steuerbarkeit nach den einschlägigen Veräußerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG) in Betracht. Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt insbesondere nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (s. BFH-Urteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, wonach die dem Kläger aus der Veräußerung der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse nicht durch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Ohne Erfolg weist das FA im Rahmen seiner Revisionsbegründung darauf hin, dass ein Erlös aus der Veräußerung einer am Unternehmen des Arbeitgebers bestehenden Kapitalbeteiligung gleichwohl durch das Dienstverhältnis veranlasst sein könne, weil die Möglichkeit einer Beteiligung nur „handverlesenen“ Arbeitnehmern der Unternehmensgruppe angeboten wurde, ein Ausschluss aus der A-Beteiligungs-GbR bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses Auswirkung auf die Höhe der Abfindungszahlung gehabt habe und für den im oberen Management tätigen Kläger aufgrund seiner „Insiderkenntnisse“ nur ein theoretisches Verlustrisiko bestanden habe.

Da der Kläger –was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist– die Kapitalbeteiligung an der A-Holding zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert hat, spielt es –wovon das FG zutreffend ausgegangen ist– keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit, sich an der A-Holding zu beteiligen, eine Gewinnchance verbunden war (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Der Umstand, dass die Beteiligungsmöglichkeit nur leitenden Angestellten der ersten und zweiten Führungsebene eröffnet worden war, schließt es zudem nicht aus, dass der vom Kläger erzielte Gewinn seine Ursache allein in der (nach Auffassung der Beteiligten dem Kläger unstreitig auch steuerrechtlich zuzurechnenden) Kapitalbeteiligung hatte und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Auch die bestehenden Ausschlussrechte aus der A-Beteiligungs-GbR im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind letztlich Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen entgegen der Auffassung des FA für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Die lediglich behaupteten Insiderkenntnisse des Klägers hat das FG schon nicht festgestellt, im Übrigen aber überzeugend begründet, dass der Kläger im Rahmen seiner Kapitalbeteiligung ein effektives Verlustrisiko getragen hat.

b) Vor diesem Hintergrund ist die vom FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen aus einer Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände gezogene Schlussfolgerung, dass zwischen dem Kläger und der A-Holding eine eigenständige, über die A-Beteiligungs-GbR vermittelte gesellschaftsrechtliche Sonderrechtsbeziehung und damit eine eigenständige Erwerbsgrundlage bestand, jedenfalls möglich; sie berücksichtigt die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung in vollem Umfang. Das FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es im Streitfall aufgrund seiner ausgewogenen Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis kommt, dass allein diese Sonderrechtsbeziehung und nicht das zwischen dem Kläger und der A-Unternehmensgruppe bestehende Arbeitsverhältnis Grundlage des von ihm erzielten Veräußerungsgewinns sei. Konsequenterweise ist das FG dann auch davon ausgegangen, dass der vom Kläger verwirklichte Veräußerungsvorgang unter den Tatbestand der privaten Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu subsumieren war, jedoch die maßgebliche einjährige Veräußerungsfrist bei der Veräußerung der Managementbeteiligung bereits abgelaufen war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH, Urteil vom 28. September 2016 – II R 64/14 

§ 12 Abs 5 S 2 ErbStG 1997, § 95 Abs 1 S 1 BewG 1991, § 97 Abs 1 S 1 Nr 5 S 1 BewG 1991, § 5 Abs 2a EStG 2002

1. Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13, m.w.N.). Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13).

2. Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14). Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14, m.w.N.). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa Darlehensforderungen oder Ausgleichsansprüche nicht auf Sondervergütungen beruhen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.c).

3. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Ein Passivierungsverbot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Einnahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).

§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf „qualifizierte“ (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10). Eine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 17, 20).

BFH, Beschluss vom 13. September 2016 – X B 146/15

§ 162 AO, § 15 EStG 2002, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 1 FGO, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2 FGO, § 115 Abs 2 Nr 3 FGO, § 116 Abs 3 S 3 FGO, § 96 Abs 1 S 1 FGO

1. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwände gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen.

Sofern die Kläger die Höhe der vom FG zugrunde gelegten Aufschlagsätze rügen, die im Widerspruch zueinander stünden, richtet sich ihr Vorbringen gegen die Richtigkeit der Schätzung. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwände gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen (Verstöße gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie materielle Rechtsfehler, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951, Rz 19). Ein zur Zulassung der Revision berechtigender erheblicher Rechtsfehler aufgrund objektiver Willkür kann allenfalls in Fällen bejaht werden, in denen das Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis der Schätzung als offensichtlich realitätsfremd darstellt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 951, Rz 20). Hiervon kann im Streitfall jedoch nicht im Geringsten ausgegangen werden, da sich die Schätzungen des FG an den Mittelwerten der jeweiligen Jahre orientiert haben und im letzten Jahr der Schätzung berücksichtigt worden ist, dass das Restaurant Mitte des Jahres 2008 geschlossen wurde.

2. Es besteht weder für das FA noch für das FG die Pflicht, ein aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnenes Ergebnis durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern. Es ist Sache der Tatsacheninstanz zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.

Die Kläger meinen, das FG sei von dem Senatsurteil vom 25. März 2015 X R 20/13 (BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) dadurch abgewichen, dass es die Befugnis des FA zu einer nur auf einer Richtsatzschätzung basierenden Umsatzschätzung auch ohne vorgenommene Geldverkehrsrechnung bejaht hat. Demgegenüber habe der angerufene Senat in seinem Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 dargelegt, dass individuelle Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen (z.B. Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung) vorrangig heranzuziehen seien.

Eine Divergenz ist indes nicht gegeben, da die genannten Aussagen zu unterschiedlichen Sachverhalten ergangen sind. Der angerufene Senat hat den Vorrang der die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigenden Schätzungsmethoden, zu denen er die Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung und die Aufschlagkalkulation zählt, in Relation zum Zeitreihenvergleich ausgesprochen, und zwar in den Fällen, in denen die Buchführung des Steuerpflichtigen formell nicht ordnungsgemäß ist, materielle Unrichtigkeiten aber nicht konkret nachgewiesen werden konnten.

Im Streitfall hat das FG jedoch die materielle Unrichtigkeit der Buchführung aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls (Mängel in der Kassenführung, fehlende aufzubewahrende Unterlagen, Ergebnis der Teilkalkulation) bereits bejaht.

Der Senat hat in dem vermeintlichen Divergenzurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 (unter Rz 61) zudem ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er nicht von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, wonach der Steuerpflichtige grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode hat. In diesem Zusammenhang hat er konkret den Senatsbeschluss vom 27. Januar 2009 X B 28/08 (BFH/NV 2009, 717) genannt, in dem unter 3.b ausgeführt wird, dass das FG nicht dadurch, dass es keine Vermögenszuwachsrechnung erstellt, gegen seine Aufklärungspflicht verstößt. Weder das FA noch das FG sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode (hier die Nachkalkulation anhand betriebsinterner Daten) gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern. Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet sei, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.

3. Wird gerügt, das FG habe entscheidungserhebliches Vorbringen des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt und somit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, ist darzulegen, dass der vom FG zugrunde gelegte Sachverhalt dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht. Es müssen die Aktenteile genau bezeichnet werden, die das FG nach Ansicht des Klägers nicht berücksichtigt hat.

Auch die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler können nicht zur Zulassung der Revision führen.  Soweit sie in Bezug auf den Ansatz des Schankverlustes einen Verstoß gegen den klaren Akteninhalt rügen, erfüllen sie nicht die Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Wird gerügt, das FG habe entscheidungserhebliches Vorbringen des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt und somit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, ist darzulegen, dass der vom FG zugrunde gelegte Sachverhalt dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht. Es müssen die Aktenteile genau bezeichnet werden, die das FG nach Ansicht des Klägers nicht berücksichtigt hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2012 III B 212/11, BFH/NV 2013, 78, Rz 9). Die Kläger führen lediglich an, dass ein Schankverlust in der Kalkulation nicht angesetzt worden sei, ohne indes zu konkretisieren, aus welcher Akte oder welchem Schriftsatz sich dies ergeben soll. Zudem steht diese Behauptung in Widerspruch zur Aussage des Zeugen S, der in der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2015 laut Protokoll bekundet hat, er sei beim Schankverlust mit 50 % (Spirituosen) und 10 % (offene Weine auf der Basis von 138 €) an die obere Grenze gegangen.

BFH, Urteil vom 01. September 2016 – VI R 16/15 

§ 9 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 2 BewG 1991, § 57 Abs 1 BörsG, § 8 Abs 1 EStG 2002, § 8 Abs 2 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, § 19a Abs 1 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 1 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 2 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 3 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 4 EStG 2002, § 1 Abs 3 Nr 1 VermBG 5, § 2 Abs 1 Nr 1 Buchst a VermBG 5

1. Der gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert nicht börsennotierter Aktien ist vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt wurde.

Erst wenn sich der gemeine Wert der Aktien mit der WKN X auf die vorgenannte Weise nicht feststellen lässt, ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG regelt das Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts in der Weise, dass der gemeine Wert vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten ist, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE 224, 272, BStBl II 2009, 444, m.w.N.).

2. Bei nicht börsennotierten Aktien kann der gemeine Wert grundsätzlich vom Wert der börsennotierten gattungsgleichen Aktien abgeleitet werden.

Ausgehend davon, dass die Aktien der A-AG mit der WKN X nur auf dem freien Markt gehandelt wurden, kann der folglich gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert dieser Aktien grundsätzlich auch vom Wert der börsennotierten, gattungsgleichen Aktien der A-AG mit der WKN Y abgeleitet werden (dazu BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45, und in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394, jeweils m.w.N.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, a.a.O., § 11 BewG Rz 20). Der Wortlaut des Gesetzes zwingt nicht zu der Schlussfolgerung, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften nur aus Verkäufen außerhalb des Börsenhandels abgeleitet werden kann. Entscheidend ist, dass die Verkäufe, aus denen der gemeine Wert der Anteile abgeleitet werden soll, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr getätigt wurden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 II R 185/87, BFHE 167, 166, BStBl II 1993, 266). Darunter ist der Handel zu verstehen, der sich im freien Wirtschaftsleben nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not oder besonderen Rücksichten, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteil vom 28. November 1980 III R 86/78, BFHE 132, 482, 485, BStBl II 1981, 353, 355, m.w.N.).

3. Die grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Lohnzuflusses stichtagsbezogen vorzunehmende Bewertung von Sachlohn gebietet es, den gemeinen Wert nicht börsennotierter Aktien aus Verkäufen abzuleiten, die am Bewertungsstichtag oder, wenn solche Verkäufe nicht feststellbar sind, möglichst in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag getätigt wurden.

Das Stichtagsprinzip gebietet es grundsätzlich, den gemeinen Wert nicht notierter Anteile, insbesondere von Aktien, aus Verkäufen abzuleiten, die möglichst in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag getätigt wurden. Liegen Aktienverkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag vor, ist der gemeine Wert in der Regel aus diesen Verkäufen abzuleiten (Eisele in Rössler/Troll, a.a.O., § 11 Rz 14). Dabei kann –wie oben dargelegt– der gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert der Aktien grundsätzlich auch vom Wert der börsennotierten, gattungsgleichen Aktien derselben Gesellschaft abgeleitet werden. Sind entsprechende Aktienverkäufe nicht feststellbar, sind die möglichst zeitnah vor dem Bewertungsstichtag getätigten Verkäufe zur Ableitung des gemeinen Werts heranzuziehen.

Bei der Bewertung von Aktien aus Verkäufen gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG kommt wegen der Stichtagsbezogenheit der Bewertung regelmäßig insbesondere keine Bewertung mit dem durchschnittlichen Preis der Aktienverkäufe in Betracht, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Durch ein solches Vorgehen würde der Zweck der Bewertung verfehlt, den einkommensteuerbaren Vorteil im Zuflusszeitpunkt zu bestimmen. Diese Beurteilung entspricht auch der Bewertung an einer Börse zum amtlichen Handel zugelassener oder in den Freiverkehr einbezogener Aktien nach § 11 Abs. 1 BewG.

Die Kaufpreise müssen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr und unter drittüblichen Bedingungen zustande gekommen sein. Diese Voraussetzung ist bei Kaufpreisen, die sich von Börsenkursen ableiten lassen, regelmäßig gegeben. Börsenkurse werden sowohl im Amtlichen und Geregelten Markt (Regulierten Markt) als auch im Freiverkehr durch den fortlaufenden Abgleich platzierter Kauf- und Verkaufsorder ermittelt. Die Kursermittlung erfolgt also durch die Gegenüberstellung von Angebot und Nachfrage. Insofern sind Börsenkurse als Bewertungsgrundlage für den gemeinen Wert besonders geeignet. Etwas anderes gilt nur, wenn der Börsenkurs nicht der wirklichen Geschäftslage des Verkehrs an der Börse entspricht, mit anderen Worten, wenn eine Streichung des festgestellten Kurses hätte erreicht werden können (BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 II R 63/70, BFHE 121, 509, BStBl II 1977, 427; BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319).

BFH, Urteil vom 01. September 2016 – VI R 67/14 

§ 9 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 2 BewG 1991, § 8 Abs 1 EStG 2002, § 8 Abs 2 S 1 EStG 2002, § 11 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG 2002, § 96 Abs 1 S 1 FGO

1. Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.

Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle –entsprechend ihrer Bedeutung– in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn „ausnahmsweise“ auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

2. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist –anders als das FG offenbar meint– bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein „eindeutiger“ Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als „Frucht“ der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht „eindeutiger“ sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.
3. Gewährt ein Gesellschafter des Arbeitgebers einen Vorteil an eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Gründen, liegt im Verhältnis des Gesellschafters zum Arbeitgeber eine Einlage und im Verhältnis des Arbeitgebers zu der an ihm beteiligten Gesellschaft des Geschäftsführers eine vGA vor, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder (direkter) Arbeitslohn, wenn die Arbeitsleistung mit der Vorteilsgewährung entgolten wird.

So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also „aus dem Dienstverhältnis“ resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht –wie oben bereits dargelegt– für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte GewinnausschüttungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Gewinnausschüttung
verdeckte Gewinnausschüttung
(vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

FG Hamburg, Beschluss vom 26. August 2016 – 6 V 81/16

§ 96 Abs 1 S 1 FGO, § 140 AO, § 141 AO, § 142 AO, § 143 AO, § 144 AO, § 145 AO, § 146 AO, § 147 AO, § 148 AO, § 158 AO, § 162 AO, §§ 238ff HGB, § 238 HGB, § 162 Abs 2 S 2 Alt 2 AO

1. Bei Fehlen von geordnet aufzubewahrenden Belegen ist eine Buchführung nicht ordnungsgemäß. Da zu jeder Buchung ein Beleg vorhanden sein muss, ist der Begriff des Belegs funktional zu verstehen. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung anhand von Belegen verfolgen lassen.

2. Weisen Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) keine Stornobuchungen aus, lässt sich nicht mehr feststellen, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch Einnahmebuchungen an sich gelöscht wurden. Die erforderliche Vollständigkeit der Buchungen ist infolge dieser Veränderungen nicht gewährleistet.

3. Die Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen von Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind, umfasst neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde.

4. Aufzubewahren sind insbesondere die elektronische Journaldatei, in der jede neue Buchung an das Dateiende angefügt wird und Änderungen oder Löschungen nicht möglich sind. Gleiches gilt für Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren.

5. Bei Vorliegen der Voraussetzungen zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach kann zur Durchführung der Schätzung die Methode der Quantilschätzung angewandt werden, bei der Prozentränge – sog. Quantile -, die in der beschreibenden Statistik zur Einteilung einer Datenmenge in den Standardbereich, in schwache und in starke Ausreißer verwendet werden, bestimmt werden.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 24. August 2016 – 5 V 5089/16

§ 10 UStG 2005, § 146 Abs 1 AO, § 146 Abs 4 AO, § 158 AO, § 162 Abs 2 S 2 AO, § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO, UStG VZ 2013, UStG VZ 2014

1. Der Steuerpflichtige kann sich nicht auf eine Unzumutbarkeit der Vorlage von Kasseneinzeldaten berufen, wenn die von ihm verwendeten elektronischen Registrierkassen nach Herstellerangaben durch einfache Softwareupdates in der Lage gewesen wären, diese Daten zur Verfügung zu stellen.

2. Die Kassenbuchhaltung verstößt gegen das Erfordernis der Unveränderbarkeit der Kassendaten, wenn die verwendete elektronische Registrierkasse Stornierungen und die Einrichtung eines sog. Trainingsbedieners zulässt und es dabei möglich ist, relevante Daten derart zu unterdrücken, dass sie nachträglich nicht mehr nachvollziehbar sind.

3. Die Ermittlung eines Quantils im Hinblick auf die in den Monaten des Streitzeitraums geltenden Rohgewinnaufschlagsätze stellt lediglich eine Verprobungsmethode, aber keine zulässige Schätzungsmethode dar. An der Rechtmäßigkeit einer auf Grundlage der Quantilsermittlung vorgenommenen Hinzuschätzung von Umsätzen bestehen daher ernstliche Zweifel.

4. Steht fest, dass der Steuerpflichtige seine Ausgangsumsätze nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet hat und besteht deshalb die Wahrscheinlichkeit, dass die tatsächlich erzielten Umsätze höher sind als die erklärten, darf das Ausmaß der nichterklärten Umsätze griffweise geschätzt werden, ohne dass eine weitere Sachverhaltsaufklärung sachlich geboten wäre. Denn die Vernachlässigung einer ordnungsgemäßen Buchführung und einer erforderlichen Mitwirkung bei der Aufklärung des besteuerungserheblichen Sachverhalts darf im Ergebnis nicht dazu führen, dass der nachlässige Steuerpflichtige einen Vorteil erzielt gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die ihren steuerlichen Pflichten vollumfänglich nachkommen.

BFH, Urteil vom 18. August 2016 – VI R 18/13

§ 4 BetrAVG, § 17 BetrAVG, § 415 BGB, § 11 EStG

1. Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.

 

BFH, Urteil vom 18. August 2016 – VI R 18/13 

§ 11 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 415 Abs 1 BGB, § 4 BetrAVG, § 17 Abs 1 BetrAVG, EStG VZ 2006, § 119 Nr 6 FGO

1. Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

Nichts anderes ergibt sich aus dem Senatsurteil in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581. Dort hat der erkennende Senat entschieden, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. In diesem Fall sah der Senat in der Zahlung des Ablösungsbetrags durch den Arbeitgeber wirtschaftlich eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage. Die Entscheidung ist indes durch die Besonderheit geprägt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Wahlrecht eingeräumt war, die Zahlung an sich selbst (gegen Verzicht) oder an eine GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen. Die in Ausübung des Wahlrechts auf Verlangen des Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgte Zahlung an die „Pensions-GmbH“ würdigte der Senat als vorzeitige Erfüllung der Pensionszusage.

2. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.

Die Ablösungszahlung im Rahmen der Schuldübernahme hat beim Kläger im Streitjahr gleichfalls nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt (im Ergebnis ebenso Otto in Blomeyer/Otto/ Rolfs, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 453; Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II: Steuerrecht, 15. Aufl., Kap. 44 Rz 432 i.V.m. Veit in Höfer, a.a.O., Kap. 38 Rz 77; Ostermayer in Uckermann/ Fuhrmanns/Ostermayer/ Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 25 Rz 17; Becker/Brunner/Kräh, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2016, 1648; a.A. Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 381 ff.). Durch die Zahlung der Ablöse erfüllte die A-GmbH keinen Anspruch des Klägers, sondern einen solchen der B-GmbH aus dem Vertrag vom 30. November 2006. Die A-GmbH wandte dem Kläger durch die Zahlung auch keinen Anspruch gegen die B-GmbH auf Zahlung von 467.000 € zu. Vielmehr wurde durch die Vereinbarung zwischen der A-GmbH und der B-GmbH vom 30. November 2006 mit Zustimmung des Klägers lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage ausgetauscht. Die (bloße) Schuldübernahme nach § 415 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt indes lediglich zu einem Schuldnerwechsel und bewirkt (noch) keinen Zufluss beim Pensionsberechtigten. Sie ändert weder etwas an dem Charakter der Pensionszusage noch an deren Inhalt.

Im Fall der Übernahme einer Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der seit 1. Januar 2005 gültigen Fassung (Betriebsrentengesetz –BetrAVG–) besteht Einigkeit, dass der Schuldnerwechsel für den Arbeitnehmer nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang führt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 328; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 19 EStG Rz 388; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 55 Rz 5; Neumann in GmbH-Handbuch, Rz III 6893; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 371).

Ohne die Einräumung eines Wahlrechts erfolgte die Zahlung der Ablöse an die B-GmbH als Gegenleistung für die Schuldübernahme nicht „auf Verlangen“ des Klägers. Anders als im Urteilsfall in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 hat die A-GmbH im Streitfall die dem Kläger in der Vergangenheit gewährte Pensionszusage nicht vorzeitig erfüllt (im Ergebnis ebenso Fuhrmann/ Demuth, Kölner Steuerdialog 2007, 15625, 15631; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 24/2007 Anm. 2; Ehehalt, BFH-PR 2007, 329; Pflüger, Gestaltende Steuerberatung 2010, 83; Janssen, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– 2010, 1998; ders., NWB 2011, 562; Becker/Brunner/Kräh in DStR 2016, 1648; a.A. Heeg/Schramm, DStR 2007, 1706, 1707; Altendorf, GmbH-Steuerberater 2008, 334; Uckermann, Betriebs-Berater 2010, 279, 283 f.; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 386; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 756k; zweifelnd schon vor der Senatsentscheidung Grögler/Urban, DStR 2006, 1389, 1394; Förster, DStR 2006, 2149, 2156, mit Verweis auf Beck, DStR 2002, 473, 480).

FG Hamburg, Beschluss vom 15. August 2016 – 1 V 41/16

§ 146 Abs 4 AO, § 47 Abs 1 Nr 5 AO, § 158 AO, § 162 Abs 1 AO, § 162 Abs 2 AO, § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO, § 69 Abs 3 S 3 FGO, § 10 S 1 SpVStG HA, § 11 S 1 SpVStG HA, § 140ff AO, § 140 AO

1. Hat die Finanzbehörde AdV gegen Sicherheitsleistung gewährt, sind im finanzgerichtlichen Verfahren die Voraussetzungen einer AdV – also grundsätzlich das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des auszusetzenden Verwaltungsaktes – zu prüfen (gegen BFH-Beschluss vom 07.05.2008, IX S 26/07).

2. Die interne Aufzeichnung der Nutzungsdaten in einem Geldspielgerät ist im Anwendungsbereich des § 10 HmbSpVStG eine aufbewahrungspflichtige Unterlage im Sinne von § 146 Abs. 4 AO.

3. Die sachliche Richtigkeit einer (den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechenden) Buchführung ist auch dann widerlegt, wenn die Buchführung nach einer Verprobung nicht richtig sein kann, insbesondere wenn der Steuerpflichtige keine beachtlichen Gründe für die Abweichung vorbringt.