Ausgewählte Entscheidungen

Entscheidungen zum Steuerrecht

BFH, Urteil vom 28. September 2016 – II R 64/14 

§ 12 Abs 5 S 2 ErbStG 1997, § 95 Abs 1 S 1 BewG 1991, § 97 Abs 1 S 1 Nr 5 S 1 BewG 1991, § 5 Abs 2a EStG 2002

1. Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13, m.w.N.). Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13).

2. Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14). Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14, m.w.N.). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa Darlehensforderungen oder Ausgleichsansprüche nicht auf Sondervergütungen beruhen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.c).

3. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Ein Passivierungsverbot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Einnahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).

§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf „qualifizierte“ (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10). Eine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 17, 20).

BFH, Beschluss vom 13. September 2016 – X B 146/15

§ 162 AO, § 15 EStG 2002, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 1 FGO, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2 FGO, § 115 Abs 2 Nr 3 FGO, § 116 Abs 3 S 3 FGO, § 96 Abs 1 S 1 FGO

1. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwände gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen.

Sofern die Kläger die Höhe der vom FG zugrunde gelegten Aufschlagsätze rügen, die im Widerspruch zueinander stünden, richtet sich ihr Vorbringen gegen die Richtigkeit der Schätzung. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwände gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen (Verstöße gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie materielle Rechtsfehler, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951, Rz 19). Ein zur Zulassung der Revision berechtigender erheblicher Rechtsfehler aufgrund objektiver Willkür kann allenfalls in Fällen bejaht werden, in denen das Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis der Schätzung als offensichtlich realitätsfremd darstellt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 951, Rz 20). Hiervon kann im Streitfall jedoch nicht im Geringsten ausgegangen werden, da sich die Schätzungen des FG an den Mittelwerten der jeweiligen Jahre orientiert haben und im letzten Jahr der Schätzung berücksichtigt worden ist, dass das Restaurant Mitte des Jahres 2008 geschlossen wurde.

2. Es besteht weder für das FA noch für das FG die Pflicht, ein aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnenes Ergebnis durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern. Es ist Sache der Tatsacheninstanz zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.

Die Kläger meinen, das FG sei von dem Senatsurteil vom 25. März 2015 X R 20/13 (BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) dadurch abgewichen, dass es die Befugnis des FA zu einer nur auf einer Richtsatzschätzung basierenden Umsatzschätzung auch ohne vorgenommene Geldverkehrsrechnung bejaht hat. Demgegenüber habe der angerufene Senat in seinem Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 dargelegt, dass individuelle Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen (z.B. Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung) vorrangig heranzuziehen seien.

Eine Divergenz ist indes nicht gegeben, da die genannten Aussagen zu unterschiedlichen Sachverhalten ergangen sind. Der angerufene Senat hat den Vorrang der die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigenden Schätzungsmethoden, zu denen er die Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung und die Aufschlagkalkulation zählt, in Relation zum Zeitreihenvergleich ausgesprochen, und zwar in den Fällen, in denen die Buchführung des Steuerpflichtigen formell nicht ordnungsgemäß ist, materielle Unrichtigkeiten aber nicht konkret nachgewiesen werden konnten.

Im Streitfall hat das FG jedoch die materielle Unrichtigkeit der Buchführung aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls (Mängel in der Kassenführung, fehlende aufzubewahrende Unterlagen, Ergebnis der Teilkalkulation) bereits bejaht.

Der Senat hat in dem vermeintlichen Divergenzurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 (unter Rz 61) zudem ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er nicht von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, wonach der Steuerpflichtige grundsätzlich keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode hat. In diesem Zusammenhang hat er konkret den Senatsbeschluss vom 27. Januar 2009 X B 28/08 (BFH/NV 2009, 717) genannt, in dem unter 3.b ausgeführt wird, dass das FG nicht dadurch, dass es keine Vermögenszuwachsrechnung erstellt, gegen seine Aufklärungspflicht verstößt. Weder das FA noch das FG sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode (hier die Nachkalkulation anhand betriebsinterner Daten) gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern. Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet sei, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.

3. Wird gerügt, das FG habe entscheidungserhebliches Vorbringen des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt und somit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, ist darzulegen, dass der vom FG zugrunde gelegte Sachverhalt dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht. Es müssen die Aktenteile genau bezeichnet werden, die das FG nach Ansicht des Klägers nicht berücksichtigt hat.

Auch die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler können nicht zur Zulassung der Revision führen.  Soweit sie in Bezug auf den Ansatz des Schankverlustes einen Verstoß gegen den klaren Akteninhalt rügen, erfüllen sie nicht die Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Wird gerügt, das FG habe entscheidungserhebliches Vorbringen des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt und somit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, ist darzulegen, dass der vom FG zugrunde gelegte Sachverhalt dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht. Es müssen die Aktenteile genau bezeichnet werden, die das FG nach Ansicht des Klägers nicht berücksichtigt hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2012 III B 212/11, BFH/NV 2013, 78, Rz 9). Die Kläger führen lediglich an, dass ein Schankverlust in der Kalkulation nicht angesetzt worden sei, ohne indes zu konkretisieren, aus welcher Akte oder welchem Schriftsatz sich dies ergeben soll. Zudem steht diese Behauptung in Widerspruch zur Aussage des Zeugen S, der in der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2015 laut Protokoll bekundet hat, er sei beim Schankverlust mit 50 % (Spirituosen) und 10 % (offene Weine auf der Basis von 138 €) an die obere Grenze gegangen.

BFH, Urteil vom 01. September 2016 – VI R 16/15 

§ 9 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 2 BewG 1991, § 57 Abs 1 BörsG, § 8 Abs 1 EStG 2002, § 8 Abs 2 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, § 19a Abs 1 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 1 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 2 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 3 EStG 2002, § 19a Abs 2 S 4 EStG 2002, § 1 Abs 3 Nr 1 VermBG 5, § 2 Abs 1 Nr 1 Buchst a VermBG 5

1. Der gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert nicht börsennotierter Aktien ist vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt wurde.

Erst wenn sich der gemeine Wert der Aktien mit der WKN X auf die vorgenannte Weise nicht feststellen lässt, ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG regelt das Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts in der Weise, dass der gemeine Wert vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten ist, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde (BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE 224, 272, BStBl II 2009, 444, m.w.N.).

2. Bei nicht börsennotierten Aktien kann der gemeine Wert grundsätzlich vom Wert der börsennotierten gattungsgleichen Aktien abgeleitet werden.

Ausgehend davon, dass die Aktien der A-AG mit der WKN X nur auf dem freien Markt gehandelt wurden, kann der folglich gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert dieser Aktien grundsätzlich auch vom Wert der börsennotierten, gattungsgleichen Aktien der A-AG mit der WKN Y abgeleitet werden (dazu BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45, und in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394, jeweils m.w.N.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, a.a.O., § 11 BewG Rz 20). Der Wortlaut des Gesetzes zwingt nicht zu der Schlussfolgerung, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften nur aus Verkäufen außerhalb des Börsenhandels abgeleitet werden kann. Entscheidend ist, dass die Verkäufe, aus denen der gemeine Wert der Anteile abgeleitet werden soll, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr getätigt wurden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 II R 185/87, BFHE 167, 166, BStBl II 1993, 266). Darunter ist der Handel zu verstehen, der sich im freien Wirtschaftsleben nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not oder besonderen Rücksichten, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteil vom 28. November 1980 III R 86/78, BFHE 132, 482, 485, BStBl II 1981, 353, 355, m.w.N.).

3. Die grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Lohnzuflusses stichtagsbezogen vorzunehmende Bewertung von Sachlohn gebietet es, den gemeinen Wert nicht börsennotierter Aktien aus Verkäufen abzuleiten, die am Bewertungsstichtag oder, wenn solche Verkäufe nicht feststellbar sind, möglichst in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag getätigt wurden.

Das Stichtagsprinzip gebietet es grundsätzlich, den gemeinen Wert nicht notierter Anteile, insbesondere von Aktien, aus Verkäufen abzuleiten, die möglichst in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag getätigt wurden. Liegen Aktienverkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag vor, ist der gemeine Wert in der Regel aus diesen Verkäufen abzuleiten (Eisele in Rössler/Troll, a.a.O., § 11 Rz 14). Dabei kann –wie oben dargelegt– der gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermittelnde gemeine Wert der Aktien grundsätzlich auch vom Wert der börsennotierten, gattungsgleichen Aktien derselben Gesellschaft abgeleitet werden. Sind entsprechende Aktienverkäufe nicht feststellbar, sind die möglichst zeitnah vor dem Bewertungsstichtag getätigten Verkäufe zur Ableitung des gemeinen Werts heranzuziehen.

Bei der Bewertung von Aktien aus Verkäufen gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG kommt wegen der Stichtagsbezogenheit der Bewertung regelmäßig insbesondere keine Bewertung mit dem durchschnittlichen Preis der Aktienverkäufe in Betracht, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Durch ein solches Vorgehen würde der Zweck der Bewertung verfehlt, den einkommensteuerbaren Vorteil im Zuflusszeitpunkt zu bestimmen. Diese Beurteilung entspricht auch der Bewertung an einer Börse zum amtlichen Handel zugelassener oder in den Freiverkehr einbezogener Aktien nach § 11 Abs. 1 BewG.

Die Kaufpreise müssen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr und unter drittüblichen Bedingungen zustande gekommen sein. Diese Voraussetzung ist bei Kaufpreisen, die sich von Börsenkursen ableiten lassen, regelmäßig gegeben. Börsenkurse werden sowohl im Amtlichen und Geregelten Markt (Regulierten Markt) als auch im Freiverkehr durch den fortlaufenden Abgleich platzierter Kauf- und Verkaufsorder ermittelt. Die Kursermittlung erfolgt also durch die Gegenüberstellung von Angebot und Nachfrage. Insofern sind Börsenkurse als Bewertungsgrundlage für den gemeinen Wert besonders geeignet. Etwas anderes gilt nur, wenn der Börsenkurs nicht der wirklichen Geschäftslage des Verkehrs an der Börse entspricht, mit anderen Worten, wenn eine Streichung des festgestellten Kurses hätte erreicht werden können (BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 II R 63/70, BFHE 121, 509, BStBl II 1977, 427; BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319).

BFH, Urteil vom 01. September 2016 – VI R 67/14 

§ 9 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 1 BewG 1991, § 11 Abs 2 S 2 BewG 1991, § 8 Abs 1 EStG 2002, § 8 Abs 2 S 1 EStG 2002, § 11 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG 2002, § 96 Abs 1 S 1 FGO

1. Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.

Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle –entsprechend ihrer Bedeutung– in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn „ausnahmsweise“ auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

2. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist –anders als das FG offenbar meint– bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein „eindeutiger“ Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als „Frucht“ der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht „eindeutiger“ sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.
3. Gewährt ein Gesellschafter des Arbeitgebers einen Vorteil an eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Gründen, liegt im Verhältnis des Gesellschafters zum Arbeitgeber eine Einlage und im Verhältnis des Arbeitgebers zu der an ihm beteiligten Gesellschaft des Geschäftsführers eine vGA vor, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder (direkter) Arbeitslohn, wenn die Arbeitsleistung mit der Vorteilsgewährung entgolten wird.

So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also „aus dem Dienstverhältnis“ resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht –wie oben bereits dargelegt– für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte GewinnausschüttungBitte wählen Sie ein Schlagwort:
Gewinnausschüttung
verdeckte Gewinnausschüttung
(vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

FG Hamburg, Beschluss vom 26. August 2016 – 6 V 81/16

§ 96 Abs 1 S 1 FGO, § 140 AO, § 141 AO, § 142 AO, § 143 AO, § 144 AO, § 145 AO, § 146 AO, § 147 AO, § 148 AO, § 158 AO, § 162 AO, §§ 238ff HGB, § 238 HGB, § 162 Abs 2 S 2 Alt 2 AO

1. Bei Fehlen von geordnet aufzubewahrenden Belegen ist eine Buchführung nicht ordnungsgemäß. Da zu jeder Buchung ein Beleg vorhanden sein muss, ist der Begriff des Belegs funktional zu verstehen. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung anhand von Belegen verfolgen lassen.

2. Weisen Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) keine Stornobuchungen aus, lässt sich nicht mehr feststellen, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch Einnahmebuchungen an sich gelöscht wurden. Die erforderliche Vollständigkeit der Buchungen ist infolge dieser Veränderungen nicht gewährleistet.

3. Die Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen von Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind, umfasst neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde.

4. Aufzubewahren sind insbesondere die elektronische Journaldatei, in der jede neue Buchung an das Dateiende angefügt wird und Änderungen oder Löschungen nicht möglich sind. Gleiches gilt für Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren.

5. Bei Vorliegen der Voraussetzungen zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach kann zur Durchführung der Schätzung die Methode der Quantilschätzung angewandt werden, bei der Prozentränge – sog. Quantile -, die in der beschreibenden Statistik zur Einteilung einer Datenmenge in den Standardbereich, in schwache und in starke Ausreißer verwendet werden, bestimmt werden.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 24. August 2016 – 5 V 5089/16

§ 10 UStG 2005, § 146 Abs 1 AO, § 146 Abs 4 AO, § 158 AO, § 162 Abs 2 S 2 AO, § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO, UStG VZ 2013, UStG VZ 2014

1. Der Steuerpflichtige kann sich nicht auf eine Unzumutbarkeit der Vorlage von Kasseneinzeldaten berufen, wenn die von ihm verwendeten elektronischen Registrierkassen nach Herstellerangaben durch einfache Softwareupdates in der Lage gewesen wären, diese Daten zur Verfügung zu stellen.

2. Die Kassenbuchhaltung verstößt gegen das Erfordernis der Unveränderbarkeit der Kassendaten, wenn die verwendete elektronische Registrierkasse Stornierungen und die Einrichtung eines sog. Trainingsbedieners zulässt und es dabei möglich ist, relevante Daten derart zu unterdrücken, dass sie nachträglich nicht mehr nachvollziehbar sind.

3. Die Ermittlung eines Quantils im Hinblick auf die in den Monaten des Streitzeitraums geltenden Rohgewinnaufschlagsätze stellt lediglich eine Verprobungsmethode, aber keine zulässige Schätzungsmethode dar. An der Rechtmäßigkeit einer auf Grundlage der Quantilsermittlung vorgenommenen Hinzuschätzung von Umsätzen bestehen daher ernstliche Zweifel.

4. Steht fest, dass der Steuerpflichtige seine Ausgangsumsätze nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet hat und besteht deshalb die Wahrscheinlichkeit, dass die tatsächlich erzielten Umsätze höher sind als die erklärten, darf das Ausmaß der nichterklärten Umsätze griffweise geschätzt werden, ohne dass eine weitere Sachverhaltsaufklärung sachlich geboten wäre. Denn die Vernachlässigung einer ordnungsgemäßen Buchführung und einer erforderlichen Mitwirkung bei der Aufklärung des besteuerungserheblichen Sachverhalts darf im Ergebnis nicht dazu führen, dass der nachlässige Steuerpflichtige einen Vorteil erzielt gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die ihren steuerlichen Pflichten vollumfänglich nachkommen.

BFH, Urteil vom 18. August 2016 – VI R 18/13

§ 4 BetrAVG, § 17 BetrAVG, § 415 BGB, § 11 EStG

1. Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.

 

BFH, Urteil vom 18. August 2016 – VI R 18/13 

§ 11 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 415 Abs 1 BGB, § 4 BetrAVG, § 17 Abs 1 BetrAVG, EStG VZ 2006, § 119 Nr 6 FGO

1. Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

Nichts anderes ergibt sich aus dem Senatsurteil in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581. Dort hat der erkennende Senat entschieden, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. In diesem Fall sah der Senat in der Zahlung des Ablösungsbetrags durch den Arbeitgeber wirtschaftlich eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage. Die Entscheidung ist indes durch die Besonderheit geprägt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Wahlrecht eingeräumt war, die Zahlung an sich selbst (gegen Verzicht) oder an eine GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen. Die in Ausübung des Wahlrechts auf Verlangen des Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgte Zahlung an die „Pensions-GmbH“ würdigte der Senat als vorzeitige Erfüllung der Pensionszusage.

2. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.

Die Ablösungszahlung im Rahmen der Schuldübernahme hat beim Kläger im Streitjahr gleichfalls nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt (im Ergebnis ebenso Otto in Blomeyer/Otto/ Rolfs, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 453; Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II: Steuerrecht, 15. Aufl., Kap. 44 Rz 432 i.V.m. Veit in Höfer, a.a.O., Kap. 38 Rz 77; Ostermayer in Uckermann/ Fuhrmanns/Ostermayer/ Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 25 Rz 17; Becker/Brunner/Kräh, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2016, 1648; a.A. Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 381 ff.). Durch die Zahlung der Ablöse erfüllte die A-GmbH keinen Anspruch des Klägers, sondern einen solchen der B-GmbH aus dem Vertrag vom 30. November 2006. Die A-GmbH wandte dem Kläger durch die Zahlung auch keinen Anspruch gegen die B-GmbH auf Zahlung von 467.000 € zu. Vielmehr wurde durch die Vereinbarung zwischen der A-GmbH und der B-GmbH vom 30. November 2006 mit Zustimmung des Klägers lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage ausgetauscht. Die (bloße) Schuldübernahme nach § 415 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt indes lediglich zu einem Schuldnerwechsel und bewirkt (noch) keinen Zufluss beim Pensionsberechtigten. Sie ändert weder etwas an dem Charakter der Pensionszusage noch an deren Inhalt.

Im Fall der Übernahme einer Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der seit 1. Januar 2005 gültigen Fassung (Betriebsrentengesetz –BetrAVG–) besteht Einigkeit, dass der Schuldnerwechsel für den Arbeitnehmer nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang führt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 328; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 19 EStG Rz 388; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 55 Rz 5; Neumann in GmbH-Handbuch, Rz III 6893; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 371).

Ohne die Einräumung eines Wahlrechts erfolgte die Zahlung der Ablöse an die B-GmbH als Gegenleistung für die Schuldübernahme nicht „auf Verlangen“ des Klägers. Anders als im Urteilsfall in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 hat die A-GmbH im Streitfall die dem Kläger in der Vergangenheit gewährte Pensionszusage nicht vorzeitig erfüllt (im Ergebnis ebenso Fuhrmann/ Demuth, Kölner Steuerdialog 2007, 15625, 15631; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 24/2007 Anm. 2; Ehehalt, BFH-PR 2007, 329; Pflüger, Gestaltende Steuerberatung 2010, 83; Janssen, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– 2010, 1998; ders., NWB 2011, 562; Becker/Brunner/Kräh in DStR 2016, 1648; a.A. Heeg/Schramm, DStR 2007, 1706, 1707; Altendorf, GmbH-Steuerberater 2008, 334; Uckermann, Betriebs-Berater 2010, 279, 283 f.; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 386; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 756k; zweifelnd schon vor der Senatsentscheidung Grögler/Urban, DStR 2006, 1389, 1394; Förster, DStR 2006, 2149, 2156, mit Verweis auf Beck, DStR 2002, 473, 480).

FG Hamburg, Beschluss vom 15. August 2016 – 1 V 41/16

§ 146 Abs 4 AO, § 47 Abs 1 Nr 5 AO, § 158 AO, § 162 Abs 1 AO, § 162 Abs 2 AO, § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO, § 69 Abs 3 S 3 FGO, § 10 S 1 SpVStG HA, § 11 S 1 SpVStG HA, § 140ff AO, § 140 AO

1. Hat die Finanzbehörde AdV gegen Sicherheitsleistung gewährt, sind im finanzgerichtlichen Verfahren die Voraussetzungen einer AdV – also grundsätzlich das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des auszusetzenden Verwaltungsaktes – zu prüfen (gegen BFH-Beschluss vom 07.05.2008, IX S 26/07).

2. Die interne Aufzeichnung der Nutzungsdaten in einem Geldspielgerät ist im Anwendungsbereich des § 10 HmbSpVStG eine aufbewahrungspflichtige Unterlage im Sinne von § 146 Abs. 4 AO.

3. Die sachliche Richtigkeit einer (den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechenden) Buchführung ist auch dann widerlegt, wenn die Buchführung nach einer Verprobung nicht richtig sein kann, insbesondere wenn der Steuerpflichtige keine beachtlichen Gründe für die Abweichung vorbringt.

BFH, Urteil vom 10. August 2016 – I R 25/15

§ 5 Abs 1 EStG 1997, § 5 Abs 2a EStG 1997, § 7 GewStG 1999, § 242 Abs 1 HGB, § 246 Abs 1 HGB, § 8 Abs 1 KStG, § 5 Abs 1 EStG 2002, § 5 Abs 2a EStG 2002, § 7 GewStG 2002

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).

I. In den auf den Schluss der Streitjahre (2000 bis 2002) erstellten Bilanzen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren Gesellschafterdarlehen in Höhe von 18.289.275,66 DM (2000), 54.377.122,97 DM (2001) und 39.051.113,79 € (2002) passiviert. Die Kapitalrücklage belief sich durchgängig auf 3.455.718,37 DM (= 1.766.880,75 €); dem standen jeweils Verlustvorträge und nicht durch das Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge gegenüber, die die Rücklage um ein Mehrfaches übertrafen.

Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft vereinbarte die Klägerin mit ihren Gesellschaftern im Jahr 2002, dass die Gesellschafterforderungen „hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann“.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) vertrat hierzu im Anschluss an eine Außenprüfung die Ansicht, dass die Gesellschafterdarlehen nach § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Steuerbilanzen der Streitjahre nicht mehr ausgewiesen werden dürfen. Dementsprechend stellte er mit –nach § 164 der Abgabenordnung geänderten– Bescheiden vom 10. Juni 2008 den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf das Ende der Streitjahre in Höhe von 5.438.475 DM (2000), 0 DM (2001) und 4.359.962 € (2002) fest. Die Körperschaftsteuer 2002 wurde aufgrund der sich nach § 37 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ergebenden Nachsteuer auf 4 € festgesetzt. Die Feststellungen zum vortragsfähigen Gewerbeverlust beliefen sich –nach den gleichfalls am 10. Juni 2008 ergangenen Änderungsbescheiden– zum Ende der streitigen Erhebungszeiträume auf 6.226.254 DM (2000), 0 DM (2001) und 3.503.851 € (2002). Der Gewerbesteuermessbetrag 2001 wurde in Höhe von 182.355 DM (93.236,63 €) festgesetzt.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Da es die Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG als nicht gegeben ansah, hat es sämtliche vorgenannten Bescheide dahin geändert, dass die vom FA aufgrund der Ausbuchung der Verbindlichkeiten angesetzten Gewinnerhöhungen (18.289.275,66 DM [2000], 30.087.847,31 DM [2001] und 11.248.532,29 € [2002]) unterbleiben (FG Köln, Urteil vom 26. März 2015  10 K 3777/09, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2015, 1212).

Die Klägerin hat die Klage betreffend die Körperschaftsteuer 2002 –mit Zustimmung des FA– in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat zurückgenommen (§§ 72 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 121 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision hat nur teilweise Erfolg. Sie ist, soweit das FG über die Streitjahre 2000 und 2001 entschieden hat, nicht begründet. Im Übrigen (Verlustfeststellungsbescheide 2002) ist die Revision begründet und die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

1. Die Revision bleibt ohne Erfolg, soweit das FG der Klage gegen die Feststellungen der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge auf das Ende der Streitjahre 2000 und 2001 sowie gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2001 stattgegeben hat.

a) Hierbei ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die Verlustfeststellungsbescheide, mit denen jeweils um die gewinnerhöhende Auflösung der Gesellschafterdarlehen gekürzte Verlustbeträge festgestellt worden sind, beschwert ist und ihre gegen diese Bescheide gerichtete Klage zulässig war. Ihrer Klagebefugnis steht nicht entgegen, dass die angefochtenen Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2001 auf jeweils 0 DM (€) lauten und der Senat mit Urteil vom 11. November 2014 I R 51/13 (BFH/NV 2015, 305) ausgesprochen hat, dass auch ein auf 0 € lautender Steuerbescheid angefochten werden kann, wenn die Festsetzung auf einem Verlustrücktrag beruht und geltend gemacht wird, durch den Ansatz weiterer Betriebsausgaben sei das Verlustrücktragsvolumen geringer. Abgesehen davon, dass das Gewerbesteuerrecht keinen Verlustrücktrag kennt, sind die vorgenannten Grundsätze bereits deshalb nicht geeignet, das Klagerecht der Klägerin einzuschränken, weil diese nach ihrer materiellen Beurteilung in allen Streitjahren (2000 bis 2002) nur negative Einkommen erzielt hat und deshalb auch die auf den 31. Dezember 2001 festzustellenden Verluste (§ 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nicht durch einen intertemporalen Verlustausgleich beeinflusst werden können.

b) Das FG hat der Klage gegen die vorgenannten –zu den Streitjahren 2000 und 2001 ergangenen– Bescheide im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Dabei ist allerdings nicht darauf einzugehen, ob die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsabreden nach der ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift des § 5 Abs. 2a EStG dazu führen, dass die von den Abreden betroffenen Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz der Klägerin nicht ausgewiesen werden dürfen (s. hierzu nachfolgend zu II.2.b der Gründe). Hierauf ist für die Streitjahre 2000 und 2001 deshalb nicht einzugehen, weil –was das FA offensichtlich nicht beachtet hat– die Rangrücktritte, so die bindenden Feststellungen des FG, erst 2002 vereinbart worden sind und deshalb nach dem Stichtagsprinzip des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB– (s. hierzu Senatsurteil vom 2. Juli 2014 I R 46/12, BFHE 246, 339, BStBl II 2014, 979: Bilanzierung nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags), das zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört und damit –mangels einer anderslautenden Regelung in § 5 Abs. 2a EStG– gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch ertragsteuerrechtlich zu beachten ist (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 des Gewerbesteuergesetzes), frühestens zum 31. Dezember 2002 den steuerbilanziellen Ausweis der hiervon betroffenen Darlehen beeinflussen konnten. Demgemäß waren die Gesellschafterdarlehen für die zuvor endenden Wirtschaftsjahre (Streitjahre 2000 und 2001) ungeachtet dessen zu passivieren, ob die Klägerin über ein hinreichendes Vermögen verfügt, um diesen und ihren weiteren Verpflichtungen nachzukommen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).

2. Soweit sich die Revision gegen das vorinstanzliche Urteil zu den auf den 31. Dezember 2002 ergangenen Verlustfeststellungsbescheiden richtet, ist sie begründet und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

a) Die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die Gesellschafterforderungen „hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann“, stimmen in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut der Abreden überein, die dem Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 zugrunde lagen. Der Senat hat hierzu ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unterliegt; er hat hiermit zugleich sein Urteil vom 30. November 2011 I R 100/10 (BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332) bestätigt.

b) Dem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 ist im Schrifttum teilweise zugestimmt worden (z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 315 und Rz 550 „Gesellschafterfinanzierung …“; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 762; Blumenberg/Neumann, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2016, 181; Dötsch, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 2; Gosch, BFH/PR 2015, 287; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 108; derselbe, Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 415; zweifelnd –u.a.– Schnitger, Der Betrieb 2015, 1989; offen Kamchen/Kling, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2863; K. Schmidt, Betriebs-Berater –BB– 2016, 2). Andere Autoren sind der Entscheidung aus unterschiedlichen Gründen entgegengetreten (hierzu nachfolgend). Der Senat hält auch nach erneuter Überprüfung an seiner Auffassung fest.

aa. Die Ansicht, der Bundesfinanzhof (BFH) habe die Vermögenslosigkeit zum Nicht-Passivierungskriterium gekürt (Briese, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2015, 884; ähnlich Rätke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2015, 771), lässt ganz offensichtlich die tragenden Erwägungen der Rechtsprechung außer Acht. Insbesondere hat der Senat auch im Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 keinen Zweifel daran gelassen, dass mit Rücksicht auf das Gebot des vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB) allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, und Gleiches für den Fall gilt, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen lässt, die subordinierten Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Ansprüche verbleibenden sog. freien Vermögen zu tilgen. Demgemäß ist ein steuerrechtliches Passivierungsverbot erst dann zu bejahen, wenn der Rangrücktritt nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG –einer den Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrechenden ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift– in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb –so die Rechtsfolge der Vorschrift– deren Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre. Den Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Vielmehr hat der Senat hierzu auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede gerechnet, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind; dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, hat der Senat nicht nur wirtschaftlich, sondern –und vor allem– auch bei rechtlicher Beurteilung der Abrede als unmaßgeblich erachtet, weil solche Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sind (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB; Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 268, Rz 15; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., G Rz 440). Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Wertung –d.h. der rechtlichen Gleichstellung mit Vereinbarungen, die nur auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss abstellen– abzurücken. Demgemäß erübrigt sich auch eine Stellungnahme dazu, ob –unabhängig von der Frage der Überschuldung und der hierdurch bedingten Verwendungsbeschränkung der Kapitalrücklagen– allein der Zukunftsbezug einer Rangrücktrittsabrede, die eine Schuldentilgung aus künftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen vorsieht, das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG auslöst (so z.B. Blumenberg/Neumann, Ubg 2016, 185; Weber-Grellet, BB 2016, 43, 46).

bb) Nicht durchgreifen kann ferner der Einwand des Schrifttums, die auch im Streitfall vereinbarte Tilgung aus einem Liquidationsüberschuss belaste das aktuelle Vermögen des Schuldners (Oser, BB 2015, 1906). Der Senat hat hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 ausführlich Stellung genommen; bisher nicht berücksichtigte Gesichtspunkte kann er nicht erkennen. Er verweist deshalb auch insoweit –zur Vermeidung von Wiederholungen– auf die vorgenannte Entscheidung.

cc) Nicht zu folgen ist schließlich der Ansicht, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz) sei im Falle seiner Veranlassung durch das GesellschaftsverhältnisBitte wählen Sie ein Schlagwort:
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Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
durch eine Einlage zu kompensieren, die entgegen dem Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 nicht nach dem Teilwert der Gesellschafterforderungen, sondern nach deren Nennwert bemessen werden müsse (z.B. W. Müller, BB 2016, 491; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2015, 1121). Das Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 fußt auf der durch den Großen Senat des BFH begründeten und zwischenzeitlich in ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzusetzen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344). Demgemäß kann für den Fall eines Rangrücktritts nichts anderes gelten. Auch ist nicht erkennbar, weshalb eine Einlage deshalb mit dem Buchwert bewertet werden müsste, weil ein Rangrücktritt –im Gegensatz zu einem Verzicht (ggf. mit Besserungsabrede)– den Bestand der zurückgetretenen Forderung unberührt lässt.

3. Die Sache ist hiernach –im Hinblick auf die Entscheidung über die Verlustfeststellungen zum 31. Dezember 2002– nicht spruchreif, da das FG –von seinem Standpunkt aus folgerichtig– keine Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts sowie zum Teilwert der Darlehensforderungen getroffen hat. Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb insoweit aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.